Из каких денег удерживать «зарплатный» НДФЛ

Что делать с исчисленным с зарплаты НДФЛ, если до ее выдачи работникам выплачиваются другие суммы

Зарплата за месяц становится доходом работника в последний день этого месяца. То есть денег еще не дали, а НДФЛ с них уже исчислен. Казалось бы, это означает, что всю его сумму нужно удержать из любых денег, выдаваемых работнику раньше зарплаты, будь то отпускные, пособия, дивиденды, матпомощь или даже задержанная зарплата за какой-то из предыдущих месяцев. Но не торопитесь так делать — это неправильно.

Ясно, в какой момент исчислить налог...

В целях НДФЛ доход в виде зарплаты считается фактически полученным уже в последний день месяца, за который она начислена, независимо от того, когда она будет выплачена работникуп. 2 ст. 223 НК РФ. Соответственно, уже на эту дату нужно исчислить сумму НДФЛ с зарплатып. 3 ст. 226 НК РФ.

Исчисленную сумму налога работодатель обязан:

• удержать «непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате»п. 4 ст. 226 НК РФ;
• не позднее чем на следующий за удержанием день уплатить в бюджетп. 6 ст. 226 НК РФ.

Обычно исчисленный с зарплаты за конкретный месяц НДФЛ удерживают из расчета с работником за вторую половину этого месяца. Но у бухгалтеров возникли сомнения, правильно ли так делать в следующих распространенных, но нестандартных ситуациях.

...но не всегда понятно, из чего удержать налог

СИТУАЦИЯ 1. В период начиная с последнего дня месяца до дня выдачи зарплаты организация выплачивает работнику какой-то другой денежный доход — отпускные, пособия по временной нетрудоспособности, дивиденды, арендную плату, матпомощь, превышающую годовой необлагаемый размер (4000 руб.п. 28 ст. 217 НК РФ), проценты по займу, премию к празднику, юбилею и т. д.

Например, установленный в организации срок выплаты зарплаты за вторую половину месяца — 10-е число следующего месяца. Организация выплачивает работнику отпускные 30 сентября. Зарплата за вторую половину сентября будет перечислена ему, как и всем остальным, 10 октября. Однако в силу названных норм НК уже 30 сентября доход в виде зарплаты за сентябрь считается полученным и с него должен быть исчислен НДФЛ.

Обязана ли организация удержать уже исчисленный с зарплаты НДФЛ из такой «межрасчетной» выплаты и сразу перечислить его в бюджет, не дожидаясь выплаты самой зарплаты? В нашем примере — удержать 30 сентября из выдаваемой работнику суммы отпускных не только НДФЛ с самих отпускных (его нужно перечислить уже 30 сентябряп. 6 ст. 226 НК РФ), но и НДФЛ с зарплаты за сентябрь и перечислить его не позднее 1 октября?

Это было бы как минимум неудобно — зачастую у бухгалтерии в последний день месяца и в первые дни следующего месяца еще нет всех данных, необходимых для расчета зарплаты и, следовательно, для исчисления НДФЛ. Кроме того, это вряд ли обрадует работника, который получит, как в нашем примере, отпускных меньше, чем ожидал (хотя потом, при перечислении зарплаты, он получит денег больше).

Однако за любое, даже на день, опоздание с удержанием и, соответственно, с перечислением НДФЛ грозит штраф в размере 20% от просроченной суммы налогаст. 123 НК РФ. Так что вопрос и в этой, и в следующих ситуациях не праздный.

СИТУАЦИЯ 2. Из-за временных финансовых затруднений организация выплачивает всем работникам сначала одну часть зарплаты за вторую половину месяца, а спустя время — остаток. Например, за вторую половину сентября организация рассчиталась с работниками так: 60% причитающейся каждому суммы выплатила в срок, а оставшиеся 40% — с задержкой на неделю.

Обязана ли организация удержать и заплатить в бюджет весь НДФЛ, исчисленный на последний день сентября (с зарплаты за сентябрь), уже из первой выплаты, а из второй, соответственно, ничего не удерживать? Или же она должна исчисленный с зарплаты каждого работника налог поделить пропорционально выплачиваемым суммам: 60% НДФЛ удержать и перечислить при первой выплате, 40% — при второй?

СИТУАЦИЯ 3. Организация задерживает зарплату больше чем на месяц. Например, в октябре рассчитывается с работниками за август, а зарплата за сентябрь все еще остается невыплаченной. Между тем на этот момент в целях НДФЛ доход в виде зарплаты за сентябрь уже фактически получен и налог с нее уже должен быть исчислен. Должна ли организация удержать из выплачиваемой в октябре зарплаты за август еще и НДФЛ, исчисленный с зарплаты за сентябрь?

СИТУАЦИЯ 4. Организация задерживает зарплату, но вовремя платит пособия по больничным, так как их возмещает ФСС. Следует ли при выплате пособия удержать из него НДФЛ, исчисленный со всех уже причитающихся, но еще не выданных работнику зарплат за истекшие месяцы?

Для того чтобы ответить на поставленный для каждой ситуации вопрос, нужно понять, подлежит ли исчисленный с зарплаты на конец месяца НДФЛ удержанию из других выплат (в том числе и из зарплат за другие периоды). Или же этот НДФЛ может быть удержан только из выплаты того дохода, при получении которого исчислен, причем только в приходящейся на выплачиваемую часть сумме.

На наш взгляд, верным является второе утверждение — сразу по нескольким причинам.

С чего исчислили — из того и удерживаем

АРГУМЕНТ 1. В гл. 23 НК есть правило об удержании налога, исчисленного с одного дохода, из других выплачиваемых физлицу доходов. Но оно касается только НДФЛ с матвыгоды и с доходов в натуральной форме. Для такого НДФЛ специально указано: удержать из любых денежных доходов, выплачиваемых физлицуп. 4 ст. 226 НК РФ. А это означает, что в остальных случаях НДФЛ удерживается при выплате именно того дохода, с которого он исчислен. Об этом свидетельствует и формулировка «удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика».

АРГУМЕНТ 2. Налоги должны иметь экономическое основаниеп. 3 ст. 3 НК РФ. Поэтому НДФЛ построен на кассовом принципе: налог должен быть перечислен не раньше, чем физлицо получит на руки тот доход, с которого он исчислен. И НДФЛ с зарплаты не должен быть исключением.

Если же считать, что ответ на поставленный в каждой из ситуаций вопрос — «да», то этот принцип оказывается нарушенным. Ведь тогда получилось бы, что работник вынужден заплатить НДФЛ с зарплаты, которую может никогда и не получить.

Кроме того, тогда стало бы возможным, что НДФЛ, исчисленный с зарплаты, которая будет выдана потом, съест бо´ль­шую часть суммы, выдаваемой работнику сейчас (так как с 01.01.2016 удержание «зарплатного» НДФЛ больше не ограничено 50% выплаты — этот лимит остался только для НДФЛ, исчисленного с неденежных доходовп. 4 ст. 226 НК РФ.

Например, в ситуации 1 работник берет отпуск на пару дней и сумма отпускных лишь ненамного превышает сумму НДФЛ, исчисленного с зарплаты и с самих отпускных. Или в ситуации 2 сначала выплачивается не 60%, а всего 30% зарплаты за вторую половину месяца и т. п.

АРГУМЕНТ 3. Все неустранимые неясности и противоречия законодательства о налогах следует толковать в пользу налогоплательщикап. 7 ст. 3 НК РФ.

Похожую позицию занимает и специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

“НДФЛ может быть удержан только из выплаты той зарплаты конкретного работника, с которой он исчислен, причем только в приходящейся на выплаченную часть сумме. Так, в ситуации 1 организация не вправе удержать исчисленный с зарплаты НДФЛ из «межрасчетной» выплаты, не дожидаясь выплаты самой зарплаты за вторую половину месяца.
В ситуации 2 следует удержать только ту часть исчисленного с оплаты труда за месяц НДФЛ, которая пропорциональна выплачиваемой каждому конкретному работнику части зарплаты за вторую половину месяца. То есть если каждый работник получает зарплату за вторую половину сентября двумя платежами, например 3 и 10 октября в пропорции 60% и 40% соответственно, нужно 3 октября удержать 60% от суммы НДФЛ, исчисленной с зарплаты каждого работника за сентябрь, а 10 октября — оставшиеся 40%. Удержанные суммы налога нужно заплатить не позднее 4 и 11 октября соответственно.
В ситуации 3 из выплачиваемой в октябре зарплаты за август организация не должна удерживать НДФЛ с зарплаты за сентябрь, несмотря на то что он к этому моменту уже должен быть исчислен. Следует удержать только НДФЛ, исчисленный с зарплаты за август.
И наконец, в ситуации 4 организация не должна из пособий удерживать уже исчисленный к этому моменту НДФЛ с зарплаты.
Установление в НК специального порядка исчисления НДФЛ с оплаты труда (в последний день месяца, за который начислена зарплатап. 2 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ) объясняется тем, что в соответствии с ТК заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяцач. 6 ст. 136 ТК РФ. Этот специальный порядок позволяет определять доход и исчислять с него налог не дважды в месяц — при каждой выплате зарплаты, а только один раз — в последний день месяца”.

Кроме того, правомерность такого подхода для ситуации 2 уже подтверждена официальными Письмами Минфина и ФНСПисьма Минфина от 25.07.2016 № 03-04-06/43479; ФНС от 24.03.2016 № БС-4-11/4999.

Если должны удержать НДФЛ из зарплатного «аванса»

Аналогичный вопрос возникает, когда за первую половину месяца зарплату выплачивают в последний его день (или в начале следующего месяца), а через пару недель выплачивают окончательный расчет.

В этом случае из «аванса» нужно удержать НДФЛ, ведь на момент его выплаты дата получения дохода в виде зарплаты (причем зарплаты за весь месяц) уже наступила. Это подтверждает и судебная практикаПостановление АС УО от 15.12.2015 № Ф09-10005/15 (отказано в пересмотре Определением ВС от 11.05.2016 № 309-КГ16-1804). Однако из решений судов неясно, удержание какого НДФЛ они поддержали — исчисленного со всей зарплаты или с этого «аванса». Как мы уже разобрались, удержать нужно только ту часть исчисленного с зарплаты за месяц НДФЛ, которая приходится на «аванс». Это нам подтвердили и в Минфине.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“Если зарплата за первую половину месяца выплачивается в последний его день или в начале следующего месяца, налоговый агент не должен удерживать из нее весь НДФЛ, исчисленный с зарплаты за месяц. Удержать следует только ту сумму НДФЛ, которая пропорциональна выплачиваемой части месячной зарплаты”.

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич
Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

***

Если зарплата выплачивается после окончания месяца, за который она начислена, частями, то каждую часть нужно показывать в разделе 2 формы 6-НДФЛ отдельно. Ведь даты удержания НДФЛ и сроки его уплаты у каждой части будут свои.