Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 5 сентября 2016 г.
Улучшения арендованного имущества
Учет и налогообложение капвложений в арендованное имущество у арендатора и арендодателя на ОСН
При внесении отделимых или неотделимых улучшений в арендованное имущество и у арендатора, и у арендодателя могут возникнуть негативные налоговые последствия. Все зависит от договоренностей сторон. К примеру, если не согласовать неотделимые улучшения с арендодателем, то их стоимость арендатору нельзя учесть в «прибыльных» целях. Кроме того, при передаче улучшений арендатор должен будет начислить НДС, который арендодатель не может принять к вычету. Зная о различных договорных вариантах, вы сможете выбрать для себя наиболее приемлемый с точки зрения налогообложения.
Учет отделимых улучшений
Это улучшения, которые можно отделить от арендованного имущества без причинения ему вреда и оставить себе (использовать на другом объекте или продать). К примеру, таковыми считаются съемные кондиционеры, разборные межкомнатные перегородки, наружная вывеска, автосигнализация. Учет таких улучшений зависит от того, кому они принадлежат.
СИТУАЦИЯ 1. Отделимые улучшения принадлежат арендатору
Таково общее правил
Поскольку отделимое улучшение — это самостоятельный объект, то с его учетом сложностей возникнуть не должно. В зависимости от срока полезного использования (СПИ) и стоимости этого объекта, в бухгалтерском и налоговом учете арендатора он признаетс
- <или>основным средством, если его СПИ превышает 12 месяцев, стоимость в бухучете — более 40 000 руб., а в налоговом учете — более 100 000 руб. Тогда затраты списываются через амортизацию. В налоговом учете к этому объекту можно применить амортизационную преми
юп. 9 ст. 258 НК РФ; - <или>МПЗ, если условия признания объектов в качестве ОС не выполняются. Тогда затраты списываются в расходы единовременно при вводе объекта в эксплуатацию.
Входной НДС по отделимому улучшению принимается арендатором к вычету в общем порядк
По понятным причинам в учете арендодателя такие отделимые улучшения никак не отражаются.
СИТУАЦИЯ 2. Отделимые улучшения принадлежат арендодателю
Стороны в договоре аренды могут установить, что отделимые улучшения переходят в собственность арендодател
Если арендодатель возмещает арендатору стоимость отделимых улучшений, то эта операция отражается в учете у обеих сторон как обычные приобретение и реализация имущества.
Если стоимость отделимых улучшений арендодателем не возмещается, то это означает, что арендодатель получает имущество на безвозмездной основе. В таком случае:
- арендатор не сможет учесть стоимость этого имущества в «прибыльных» расхода
хп. 16 ст. 270 НК РФ. К тому же ему придется начислить НДС с рыночной стоимости передаваемого имуществаподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ; Письмо Минфина от 04.10.2012 № 03-07-11/402. Причем в расходах начисленный НДС учесть нельзяп. 16 ст. 270 НК РФ; - арендодатель должен включить рыночную стоимость полученного имущества (не менее его остаточной стоимости по данным передающей стороны) во внереализационные доход
ып. 8 ст. 250 НК РФ. При этом права на вычет входного НДС у негонетподп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137; Письмо Минфина от 27.07.2012 № 03-07-11/197.
Налоговый учет неотделимых улучшений
Это улучшения, которые невозможно отделить от арендованного имущества без нанесения ему вреда (например, установка систем вентиляции, водоснабжения, прокладка скрытой проводки, прочая реконструкция/модернизация имущества), то есть фактически они являются неотъемлемой частью этого имуществ
В целях налогового учета датой передачи неотделимых улучшений считается наиболее ранняя из дат:
- <или>день подписания с арендодателем акта приема-передачи неотделимых улучшений;
- <или>день возврата арендодателю арендованного имущества.
Но прежде чем создавать неотделимые улучшения, арендатору нужно получить от собственника согласие на проведение таких работ. Ведь если арендодатель не заинтересован в улучшениях и потребует привести имущество в первоначальное состояние, то арендатору придется нести дополнительные расходы на демонтаж улучшений и устранение последствий такого демонтажа. От наличия согласия будет зависеть налоговый учет неотделимых улучшений.
Кроме того, для целей учета важно определить, за чей счет (арендатора или арендодателя) будут производиться эти улучшения. Это стоит отразить сразу же в договоре аренды либо в отдельном соглашении при получении согласия на проведение конкретных работ.
Кстати, существует срок давности для предъявления арендатором требований о возмещении стоимости улучшений. По общему правилу он составляет
- <или>окончания работ по улучшениям (что должно подтверждаться соответствующей первичкой арендатор
а)Постановления АС ЗСО от 26.06.2015 № Ф04-19753/2015; ФАС ЗСО от 07.02.2014 № А27-6172/2013; ФАС ДВО от 09.04.2013 № Ф03-1165/2013; - <или>прекращения договора аренд
ыПостановления ФАС ПО от 08.11.2013 № А06-4247/2012; АС МО от 04.04.2016 № Ф05-2860/2016; 1 ААС от 29.04.2016 № А79-2867/2014; АС СЗО от 30.07.2015 № Ф07-4672/2015.
СИТУАЦИЯ 1. Арендодатель дал согласие на улучшения и компенсирует арендатору расходы
Налог на прибыль у арендатора. На дату передачи арендодателю улучшений арендатор:
- сумму причитающейся ему компенсации признает в налогооблагаемых дохода
хст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ. Расчет суммы компенсации желательно привести в акте приема-передачи улучшений; - сумму затрат на создание улучшений (стоимость работ/услуг, материалов) учитывает в «прибыльных» расхода
хПисьмо Минфина от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651.
Даже если в договоре будет определено, что неотделимые улучшения передаются арендодателю при возврате имущества из аренды и в течение срока аренды они являются собственностью арендатора, амортизировать их до момента передачи арендатор все равно не сможе
Налог на прибыль у арендодателя. Арендодатель, в свою очередь, отражает неотделимые улучшения как приобретение имущества. Как правило, они являются амортизируемым имуществом и их стоимость списывается через амортизаци
- <если>улучшение поименовано в Классификации
ОСутв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 (например, лифт, установленный в здании), то его можно учесть как отдельный объект ОС, установить по нему свой СПИ и амортизировать в обычном порядке; - <если>произведенное улучшение нельзя признать отдельным ОС и установить свой СПИ (к примеру, устройство бетонной стяжки для повышения шумоизоляции здания), то его стоимость увеличивает первоначальную стоимость имущества, переданного в аренд
уп. 2 ст. 257 НК РФ. То есть затраты на улучшения будут списываться посредством амортизации всего объекта исходя из его новой первоначальной стоимости с1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатацию.
Причем арендодатель к полученным неотделимым улучшениям может применить амортизационную преми
НДС у арендатора. На дату передачи арендодателю улучшений арендатор должен начислить НДС по ставке 18%, ведь происходит реализация результата рабо
Заметим, что если до передачи неотделимых улучшений арендатор получит компенсацию их стоимости, то это будет аванс, с суммы которого нужно начислить
НДС у арендодателя. Входной НДС, предъявленный арендатором, арендодатель может принять к вычету после принятия к учету переданных неотделимых улучшений на основании правильно оформленного счета-фактуры арендатора и при условии использования улучшенного объекта в облагаемых НДС операция
СИТУАЦИЯ 2. Арендодатель дал согласие на улучшения, но расходы не возмещает
Налог на прибыль у арендатора. В этом случае арендатор признает неотделимые улучшения у себя в учете в качестве отдельного объекта ОС и, соответственно, списывает их стоимость через амортизаци
- <или>СПИ самого неотделимого улучшения, если оно поименовано в Классификации основных средст
вутв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1; - <или>СПИ неотделимого улучшения согласно техническим условиям или рекомендациям производителя, если соответствующий срок для них в Классификации не указа
нп. 6 ст. 258 НК РФ. При этом нужно быть готовым представить доказательства установленного срокаПостановление 13 ААС от 06.10.2015 № 13АП-17612/2015; - <или>СПИ арендованного имущества.
Амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора аренд
Что касается установления СПИ, равного сроку договора аренды, то у судов разный подход к такому методу. Некоторые судьи считают, что так делать нельзя, поскольку это не предусмотрено
- устанавливать СПИ неотделимых улучшений исходя из СПИ здания в целом неправильно, ведь здание, в котором произведены улучшения, не является собственностью арендатора и передано ему в аренду на период действия договора;
- именно в этот период капвложения приносят арендатору экономические выгоды.
Заметим также, что продолжать амортизировать улучшения:
- можно, если договор аренды будет пролонгирован (продлен на новый срок путем изменения сторонами этого условия договор
а)Письмо Минфина от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689; - нельзя, даже если будет заключен новый договор аренды того же имуществ
аПисьмо Минфина от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269.
Что касается применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям, то Минфин считает, что у арендатора такой возможности
Налог на прибыль у арендодателя. Несмотря на то что улучшения получены безвозмездно, внереализационный доход у арендодателя не возникает в силу прямого указания на это в
А раз улучшения получены безвозмездно, то их стоимость не влияет на первоначальную стоимость ОС, в отношении которых они произведен
НДС у арендатора. При передаче на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендатор начисляет НДС, ведь эта операция также признается реализацие
Есть мнение, что если сразу по окончании договора аренды заключается новый договор аренды того же самого имущества на тех же условиях, то арендатору не нужно начислять НДС со стоимости улучшени
НДС у арендодателя. Входной НДС, начисленный арендатором при передаче неотделимых улучшений, арендодатель принять к вычету не может, даже если получит от арендатора счет-фактуру. Поскольк
- этот НДС арендодателю не предъявляется, ведь он ничего арендатору не платит;
- счет-фактура, полученный при безвозмездной передаче, в книге покупок у получателя не регистрируется.
СИТУАЦИЯ 3. Арендодатель не давал согласия на улучшения, расходы на них не возмещает, но улучшения принимает
Налог на прибыль у арендатора. Арендатору в таком случае стоимость неотделимых улучшений нельзя учесть в целях налога на прибыл
Налог на прибыль у арендодателя. Как и в ситуации 2, арендодатель, согласно положениям НК РФ, не должен учитывать стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений в своих налогооблагаемых дохода
НДС у арендатора. Начислять и принимать к вычету налог арендатор будет по аналогии с рассмотренной уже ситуацией 2.
Если же арендодатель откажется принимать неотделимые улучшения и арендатору придется их демонтировать, тогда НДС к начислению у арендатора не возникнет. А входной НДС он сможет принять к вычету в обычном порядк
НДС у арендодателя не учитывается так же, как в ситуации 2.
Бухгалтерский учет неотделимых улучшений
Поскольку капитальные вложения производит арендатор, именно он и формирует первоначальную стоимость неотделимых улучшений на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». А вот на последующий учет улучшений влияет не наличие или отсутствие разрешения арендодателя, а момент, когда арендатор передает неотделимые улучшения арендодателю.
Учет у арендатора
СИТУАЦИЯ 1. Улучшения передаются сразу по завершении работ по их производству. Тогда арендатор на дату передачи списывает сумму, накопленную на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы». А получение возмещения нужно отразить проводкой по дебету счета учета расчетов с арендодателем (например, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторам
СИТУАЦИЯ 2. Улучшения передаются после окончания срока аренды. В этом случае арендатор на дату завершения работ по производству неотделимых улучшений учитывает их в составе собственных ОС на счете 01 «Основные средств
Под выбытием понимается не только непосредственная передача улучшений арендодателю по акту приема-передачи, но и окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости улучшений (кроме возмещения за счет уменьшения арендной плат
Если арендатор получает от арендодателя возмещение затрат на улучшения, то передача неотделимых улучшений отражается в бухучете как реализация ОС. При безвозмездной передаче арендатор признает прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего
Учет у арендодателя
Арендодатель на дату получения принимает неотделимые улучшения к учету в зависимости от их стоимости в качестве либо ОС, либо
- <или>сумме возмещения, если арендодатель компенсирует затраты на них арендатор
уп. 8 ПБУ 6/01; пп. 5, 6 ПБУ 5/01; - <или>рыночной стоимости улучшений, если они передаются безвозмездн
оп. 10 ПБУ 6/01; п. 29 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н; п. 9 ПБУ 5/01. При этом если улучшения передаются сразу по завершении работ по их производству, то рыночная стоимость будет равна затратам арендатора на их создание (поэтому нужно запросить у арендатора соответствующую первичку). Если же улучшения передаются после окончания срока аренды, тогда рыночная стоимость определяется:- <или>независимым оценщиком;
- <или>самой организацией на основании доступной информации о ценах на аналогичное имущество или работы (например, из Интернета).
Заметим, что в случае учета неотделимых улучшений в качестве
- <если>СПИ улучшения существенно отличается от СПИ самого арендованного объекта, то его можно учесть как отдельное ОС и амортизировать в обычном порядке;
- <если>СПИ улучшения такой же, как и у самого имущества, то на стоимость улучшений нужно увеличить первоначальную стоимость этого имущества и начислять амортизацию уже исходя из увеличенной стоимости объекта.
***
Не забудьте, что сторона, которая учитывает отделимые и неотделимые улучшения у себя на счете 01 «Основные средства», является плательщиком налога на имуществ