Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 14 января 2016 г.

Н.А. Мартынюк, эксперт по налогообложению

Не содержит НДС: доходы упрощенцев почистили

Новое для тех, кто добровольно выставляет покупателям счета-фактуры с НДС

Закон от 06.04.2015 № 84-ФЗ (далее — Закон № 84-ФЗ)

С 1 января 2016 г. в НК закреплено, что налогоплательщики на УСН (ст. 3 Закона № 84-ФЗ):

  • не включают в свои налогооблагаемые доходы НДС, который добровольно предъявили своим покупателям и затем получили от них в составе платы за реализованные им товары, работы, услуги, имущественные права (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248 НК РФ);
  • не учитывают этот НДС в своих налоговых расходах (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Посмотрим, что это означает для применяющих в 2016 г. упрощенку и как быть с «переходными» доходами тем, кто и в 2015 г. работал на УСН, а также тем, кто только перешел на нее с общего налогового режима.

Точно такие же правила появились и в гл. 26.1 НК, посвященной ЕСХН (п. 1, подп. 23 п. 2 ст. 346.5 НК РФ; ст. 3 Закона № 84-ФЗ).

Что означает новшество

Напомним: организации (ИП) на упрощенке плательщиками НДС не являются и, соответственно, своим покупателям этот налог предъявлять не должны (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Но иногда они идут навстречу тем покупателям, которым нужен вычет НДС по приобретаемым товарам, работам, услугам, и выставляют им счет-фактуру с выделенным НДС. А если организация (ИП) на упрощенке выставит хотя бы один счет-фактуру с выделенным НДС, то должна заплатить эту сумму НДС в бюджет и сдать в электронном виде через спецоператора декларацию по НДС (подп. 1 п. 5 ст. 173, пп. 4, 5 ст. 174 НК РФ).

При этом принять к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), реализованным с НДС, нельзя, так как право на вычет есть только у плательщиков НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ; п. 5 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33).

Полученный от покупателей в составе выручки НДС и до 2016 г. можно было не включать в доходы — на основании решения ВАС. Он установил, что этот НДС не соответствует определению дохода как экономической выгоды (ст. 41 НК РФ), поскольку в полной сумме подлежит перечислению в бюджет (Постановление Президиума ВАС от 01.09.2009 № 17472/08). Но, поскольку в НК это не было прямо прописано, Минфин и налоговики на местах продолжали настаивать на том, что полученную от покупателя сумму нужно относить к доходам полностью, не вычитая из нее НДС (Письма Минфина от 21.08.2015 № 03-11-11/48495, от 27.02.2015 № 03-11-06/2/10038). Получался налог с налога: нужно и НДС целиком в бюджет отдать, и еще с его суммы, как с дохода, заплатить «упрощенный» налог. Для того чтобы не включать НДС в доходы, нужно было вступить в спор с инспекцией.

Теперь эта несправедливость устранена. В главе НК об упрощенке с 01.01.2016 сказано, что доходы определяются в порядке, который установлен также и п. 1 «прибыльной» ст. 248 НК (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). А в соответствии с ним при определении доходов из них исключаются суммы НДС, которые налогоплательщик предъявил своим покупателям (абз. 6 п. 1 ст. 248 НК РФ).

Поэтому с 1 января 2016 г. полученные от покупателей суммы оплаты заносим в книгу учета доходов и расходов (КУДиР) без той суммы НДС, которая указана в выставленном вами счете-фактуре.

Если покупатель внес только часть причитающейся за товары (работы, услуги) оплаты, убираем из нее только тот НДС, который приходится на полученную сумму. Например, покупатель перечислил 60% стоимости поставки. Соответственно, 60% от предъявленного ему по этой поставке НДС вычитаем из полученной от покупателя суммы и разность ставим в графу 4 раздела I КУДиР как налоговый доход.

Если вы выставляете покупателям счета-фактуры с НДС не только при реализации, но и при получении от них авансов в счет будущих поставок, имейте в виду, что новшество распространяется и на эти случаи. НДС, который вы должны будете с такого аванса заплатить (Письмо Минфина от 21.05.2012 № 03-07-07/53), в ваши «упрощенные» доходы с 01.01.2016 не входит. Заносите в графу 4 раздела I КУДиР аванс без НДС, определив сумму налога по расчетной ставке 18/118 или 10/110 от суммы аванса (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Теперь больше шансов остаться на УСН у тех выставляющих счета-фактуры с НДС фирм и ИП, чьи доходы к концу года приближаются к максимальному для УСН порогу (п. 4 ст. 346.13 НК РФ) (в 2016 г. это 79,74 млн руб. (Приказ Минэкономразвития от 20.10.2015 № 772)).

До сих пор в Минфине считали, что в сумму доходов упрощенца за год, определяемую в целях ее сравнения с предельно допустимой величиной, входит и полученный от покупателей НДС. И настаивали, что если доходы с НДС превышают лимит, а без него — нет, то налогоплательщик все равно должен покинуть упрощенку и работать на ОСН. Несмотря на то что на основании названного решения ВАС это легко оспорить, оставался риск доначислений и блокировки счетов из-за применения не того, по мнению инспекции, режима (см. , 2014, № 24, с. 59).

В 2016 г. такой проблемы уже не возникнет.

«Переходные» вопросы

Они могут возникнуть как у тех, кто в 2015 г. работал на упрощенке и продолжает применять ее в 2016 г., так и у тех, кто в 2016 г. только начал применять упрощенку, а до этого работал на ОСН.

СИТУАЦИЯ 1. В 2016 г. вы продолжаете применять упрощенку и получаете плату за отгруженные в 2015 г. товары (выполненные работы, оказанные услуги), на которые добровольно выставили покупателю счет-фактуру с НДС. Признать налоговый доход от этой реализации вы должны на дату поступления к вам денег (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), то есть тогда, когда новшество уже действует. Однако и сама реализация, и выставление счета-фактуры с НДС состоялись до вступления новой нормы в силу, то есть тогда, когда, по мнению Минфина, в «упрощенные» доходы должен был включаться предъявленный покупателям НДС. Отсюда сомнения: дает ли новая норма НК вам право учесть полученную оплату в доходах без НДС?

Да, ведь в целях УСН доход определяется только на момент получения от покупателя денег (иного имущества либо имущественных прав, погашения долга покупателя перед вами иным способом) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). До этого момента доход в целях упрощенки еще не возник. А поскольку доход возник в 2016 г., то и определять его величину следует по действующим на этот момент правилам, то есть за минусом предъявленного покупателю НДС.

СИТУАЦИЯ 2. В 2016 г. вы продолжаете применять упрощенку и возвращаете аванс, полученный с НДС в 2015 г. То есть вы договорились с покупателем о предъявлении ему НДС и поэтому при получении в 2015 г. аванса в счет предстоящей поставки выставили ему авансовый счет-фактуру с выделенным налогом. К доходам 2015 г., чтобы избежать спора с налоговиками, отнесли полную сумму аванса, то есть включая НДС.

В 2016 г. оказалось, что поставка по каким-то причинам отменяется, и полученную в качестве аванса сумму вы покупателю вернули. Она должна уменьшить налоговые доходы 2016 г. (п. 1 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 06.07.2012 № 03-11-11/204) В КУДиР она записывается не в налоговых расходах, а в налоговых доходах, но только с отрицательным значением. То есть сумму возвращенного аванса нужно записать со знаком минус в графе 4 «Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» раздела I КУДиР (реквизиты документа, который подтверждает возврат аванса, укажите в графе 2).

Можно ли записать сумму возвращенного аванса целиком или, учитывая, что в 2016 г. НДС уже не относится к «упрощенным» доходам, следует прежде уменьшить ее на НДС?

Вычесть из налоговых доходов 2016 г. нужно всю сумму, возвращенную покупателю, не уменьшая ее на НДС. Эта сумма хоть и записывается в КУДиР в графе доходов, но доходом (то есть экономической выгодой (ст. 41 НК РФ)) очевидно не является. Поэтому правила определения доходов, в том числе и правило «очищения» от предъявленного НДС, для нее не действуют. Сколько аванса вернули — столько записали в доходы с минусом.

С этим согласен и специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КОСОЛАПОВ Александр Ильич
КОСОЛАПОВ Александр Ильич
Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

В случае возврата налогоплательщиком на УСН сумм, ранее полученных им в качестве предоплаты, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Если при получении аванса в 2015 г. налогоплательщик на УСН выставил авансовый счет-фактуру с НДС, то в случае возврата этого аванса в 2016 г. он должен уменьшить свои доходы 2016 г. на всю возвращенную сумму целиком, включая сумму НДС.

СИТУАЦИЯ 3. В 2016 г. вы перешли на УСН с общего режима и не стали возвращать покупателям НДС, полученный от них в 2015 г. в составе предоплаты. В 2015 г. ваша фирма была на ОСН, с 2016-го — применяет упрощенку. В 2015 г. заключен договор с покупателем, предусматривающий предоплату. В том же 2015 г. покупатель ее перечислил, а вы выставили ему авансовый счет-фактуру с НДС и по итогам квартала начислили с этого аванса НДС.

На момент перехода на УСН, то есть на 01.01.2016, поставка еще не состоялась. Поэтому сумму аванса вы на 01.01.2016 должны включить в «упрощенные» доходы (подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Она включает в себя НДС. Договоренности о его возврате с покупателем нет, то есть вся сумма аванса остается у вас. Поэтому принять этот НДС к вычету в IV квартале 2015 г. вы не вправе (п. 5 ст. 346.25 НК РФ).

До сих пор в таких случаях Минфин требовал признавать аванс в доходах в полной сумме, то есть включая НДС (Письмо Минфина от 22.06.2004 № 03-02-05/2/41).

Вправе ли вы теперь на основании новой нормы признать в «упрощенных» доходах 2016 г. сумму аванса, уменьшенную на НДС?

Да, ведь правило о признании в «упрощенных» доходах поступлений без предъявленного покупателям НДС является общим принципом, который действует с 01.01.2016 для всех сумм, в том числе и для «переходных» доходов. В соответствии с этим правилом предъявленный покупателю НДС не признается доходом, причем нет никаких уточнений ни о том, когда он был предъявлен — до перехода на УСН или уже во время применения упрощенки, ни о том, кем был предъявлен — плательщиком НДС или неплательщиком НДС.

Такое же мнение нам высказал и специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Введенное с 01.01.2016 исключение предъявленного покупателям НДС из доходов по УСН (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248 НК РФ) распространяется и на тот авансовый НДС, который налогоплательщик, перешедший с 01.01.2016 на УСН, предъявил покупателям до 01.01.2016, то есть еще в период работы на общем налоговом режиме. Если на момент перехода на УСН такой аванс не закрыт поставкой, а НДС с него не возвращен покупателю и поэтому не подлежит в IV квартале 2015 г. вычету, то после перехода аванс признается в доходах 2016 г. по УСН за минусом этого НДС.

КОСОЛАПОВ Александр Ильич
Минфин России

***

ВНИМАНИЕ

В 2016 г. входной НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) по-прежнему можно включать в расходы на УСН (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Многих смутила формулировка о том, что НДС в «упрощенные» расходы не включается. Спешим разъяснить: она вовсе не означает, что с 2016 г. входной НДС по вашим покупкам (то есть НДС, предъявленный вам вашими поставщиками) нельзя принимать в налоговые расходы. Этот НДС по-прежнему учитывается в расходах на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК, который в 2016 г. продолжает действовать в неизменном виде. В расходах с 01.01.2016 нельзя учесть только НДС, добровольно выделенный вами в счетах-фактурах и в результате этого уплаченный вами в бюджет (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).