Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 3 октября 2016 г.
«Упрощенный» учет улучшений арендованного имущества
Налогообложение капвложений в арендованное имущество у арендатора и арендодателя на УСН
От условий договора аренды, касающихся улучшений арендованного имущества, будет зависеть расчет налоговой базы при УСН как у арендатора, так и у арендодателя. В частности, если арендодатель не давал согласия на внесение неотделимых улучшений, то ему придется отражать «упрощенный» доход при получении имущества с улучшениями, а арендатор не сможет учесть при налогообложении свои затраты на создание этих улучшений.
Учет отделимых улучшений
Говоря далее об учете затрат, мы будем понимать учет затрат у упрощенцев с объектом «доходы минус расходы». А учет доходов будет одинаковым независимо от применяемого объекта налогообложения.
СИТУАЦИЯ 1. Улучшения являются собственностью арендатора
Это общее правило (если в договоре аренды ничего не сказано о собственности на отделимые улучшени
Фактически отделимое улучшение представляет собой самостоятельный объект. И соответственно, затраты на его создание учитываются арендатором так.
Условие | Как учитывать расходы |
Отделимое улучшение является амортизируемым имуществом, то
| В качестве расходов на создание основных средств с момента ввода объекта в эксплуатаци
|
Отделимое улучшение не является амортизируемым имущество
| Стоимость оприходованного имущества включается в состав материальных расходов единовременно на дату оплат |
* СПИ определяется в соответствии с Классификацией основных средст
Поскольку по окончании аренды отделимые улучшения остаются у арендатора, арендодатель у себя в учете их никак не отражает.
СИТУАЦИЯ 2. Улучшения являются собственностью арендодателя
Такое условие может быть прописано в договоре аренд
Для целей налогообложения важно, возмещает ли арендодатель арендатору стоимость этих улучшений:
- <если>возмещает — в учете у арендодателя и арендатора отражаются соответственно обычные приобретение и реализация имущества;
- <если>не возмещает, это значит, что имущество передано/получено безвозмездно. Тогда:
- арендодателю нужно включить в состав доходов рыночную стоимость имущества на дату его получени
яп. 1 ст. 346.15, п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 346.17, п. 4 ст. 346.18 НК РФ. В расходах стоимость этого имущества не учитывается, ведь арендодатель за него не платитп. 2 ст. 346.17 НК РФ; - арендатору при такой формулировке в договоре рискованно признавать затраты в налоговых целя
хп. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ.
Учет неотделимых улучшений
Налоговый учет у обеих сторон зависит от следующего:
- есть ли согласие арендодателя на создание неотделимых улучшений;
СОВЕТ
Согласие арендодателя лучше оформить в виде отдельного письменного документа. И чтобы впоследствии избежать споров с арендодателем в части отнесения улучшений к отделимым или неотделимым, в этом документе нужно указать, какие именно работы будут сделаны. В нем же можно определить момент передачи арендодателю неотделимых улучшений.
- возмещает ли арендодатель стоимость этих улучшений.
Если арендодатель дал согласие на неотделимые улучшения своего имущества, то после прекращения договора он должен компенсировать арендатору их стоимост
СИТУАЦИЯ 1. Арендодатель дает согласие на улучшения и компенсирует их стоимость
Учет у арендатора. Сумму возмещения, полученную от арендодателя, нужно включить в доходы на дату поступления денег (на расчетный счет или в касс
Если на стоимость улучшений арендодатель уменьшает арендную плату, то сторонам надо дополнительно оформить соглашение о взаимозачете (когда одновременно погашаются задолженность арендодателя по возмещению стоимости улучшений и задолженность арендатора по оплате аренды за определенный период). Тогда доход у арендатора отражается на дату проведения зачет
Затраты на создание улучшений арендатору можно учесть в «упрощенных» целях в составе материальных расходов (например, при выполнении работ подрядным способом — на дату оплаты подрядчик
Учет у арендодателя. При получении неотделимых улучшений облагаемого дохода у арендодателя не возникне
Сумму возмещения, выплачиваемую арендатору по неотделимым улучшениям, арендодатель может учесть как расходы на реконструкцию, модернизацию, достройку или дооборудование
- неотделимые улучшения введены арендодателем в эксплуатацию;
- сумма компенсации оплачена арендатору. Причем форма оплаты — деньгами или зачет в счет арендной платы — значения не имеет;
- поданы документы на госрегистрацию прав на ОС, если нужна такая регистрация (к примеру, арендатор сделал пристройку к зданию, в результате чего изменилась его площадь).
Стоимость неотделимых улучшений учитывается в расходах ежеквартально (на последнее число квартала) равными частями до конца текущего года начиная с квартала, в котором соблюдены все перечисленные выше услови
СИТУАЦИЯ 2. Арендодатель согласен на улучшения, но их стоимость не возмещает
Учет у арендатора. Неотделимые улучшения в таком случае признаются амортизируемым имуществом арендатор
Затраты на создание таких улучшений учитываются в «упрощенных» расходах так же, как расходы на приобретение
- с момента ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию и оплаты арендатором понесенных затрат;
- на последнее число каждого квартала равными частями до конца текущего года — в пределах действия договора аренды с учетом его пролонгации. Если по окончании действия договор аренды не будет пролонгирован, а будет заключен новый договор аренды того же самого имущества, то недосписанную стоимость улучшений в расходы включить нельзя.
Арендатору следует иметь в виду, что при передаче арендодателю улучшений (по окончании договора аренды или раньше по акту) ему придется пересчитать налог при УСН за весь период пользования неотделимыми улучшениями (исключить из расходов учтенную ранее стоимость улучшений, учесть по ним амортизацию, рассчитанную по «прибыльным» правилам, подать уточненные декларации, доплатить налог и
- <или>улучшения со СПИ до 15 лет включительно будут переданы до истечения 3 лет с окончания года, когда их стоимость учтена в расходах;
- <или>улучшения со СПИ свыше 15 лет будут переданы до истечения 10 лет с момента завершения работ по их созданию.
Только нужно помнить, что рассчитанная амортизация включается в расходы в течение срока аренды. И недоамортизированную часть имущества признать в «упрощенных» целях уже не удастся.
СОВЕТ
Если договор аренды действует менее указанных сроков, то арендатору лучше сразу учитывать в расходах сумму амортизации по неотделимым улучшениям, рассчитанную по «прибыльным» правилам. Тогда не нужно будет пересчитывать налог и доплачивать пени.
Учет у арендодателя. При получении от арендатора неотделимых улучшений их стоимость не нужно отражать:
- в доходах, в силу прямого указания на это в
НК РФподп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ; - в расходах, ведь улучшения арендодатель получил бесплатн
оп. 2 ст. 346.17 НК РФ.
СИТУАЦИЯ 3. Арендодатель не давал согласия на улучшения и не возмещает их стоимость, но улучшения принимает
Учет у арендатора. В такой ситуации арендатору затраты на создание неотделимых улучшений в расходах учесть не получится. Ведь не согласованные с арендодателем улучшения не считаются амортизируемым имуществом и, значит, не учитываются как расходы на создание ОС для целей
Учет у арендодателя. Раз стоимость несогласованных улучшений арендодатель не компенсирует, то и «упрощенных» расходов у него не возникае
Что касается доходов, то, по мнению Минфина, в такой ситуации арендодателю при получении улучшений (например, на дату подписания акта возврата имущества с улучшениями по окончании договора аренды) придется отразить доход со стоимости безвозмездно полученных улучшени
Но если вы готовы к спору с проверяющими, то можно применить следующие аргументы. Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, «упрощенным» налогом не облагаютс
***
Если арендодатель не соглашается на улучшения и требует их демонтировать, тогда арендатор не сможет учесть в «упрощенных» целя
- ни затраты на производство неотделимых улучшений (по аналогии с ситуацией 3);
- ни затраты на демонтаж произведенных улучшений, поскольку они не поименованы в закрытом перечне «упрощенных» расходов.