Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 15 февраля 2016 г.

А.Ю. Никитин, аттестованный налоговый консультант

Уточнение налоговых обязательств во время проверки

Последствия представления уточненных деклараций во время камеральных и выездных проверок

Упомянутые в статье Письма Минфина и ФНС можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Можно ли во время налоговой проверки подать уточненку с налогом к доплате или к возврату из бюджета? Какие правовые последствия будут у таких действий? С такими вопросами нередко обращаются читатели. Запрета на представление уточненных деклараций во время любой налоговой проверки нет. Более того, о действиях налоговиков в случае подачи уточненки в ходе камеральной проверки говорится в законе (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). Но есть нюансы, которые нужно учитывать, чтобы использовать уточнение налоговых обязательств во благо, а не во вред компании. Ведь подача уточненной декларации на разных этапах камеральной или выездной проверки влечет разные последствия. Мы расскажем о тонкостях подачи уточненок с увеличенной суммой налога:

  • до получения акта камеральной проверки первоначальной декларации;
  • после вручения этого акта, но до вынесения решения по результатам камералки;
  • во время проведения выездной налоговой проверки (ВНП), то есть до составления справки о проведенной ВНП (п. 8 ст. 89 НК РФ);
  • до или после вручения акта ВНП, но до вынесения решения по проверке.

А также расскажем об опасностях, которые подстерегают плательщика, решившего подать уточненку с суммой налога меньшей, чем была заявлена в первоначальной декларации.

Общие правила подачи уточненки

Как известно, компания должна подать уточненку при обнаружении в декларации ошибок, если из-за них была занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, и вправе (то есть может, но не обязана) сделать это, если сумма налога была завышена (п. 1 ст. 81 НК РФ).

ВНИМАНИЕ

Уточненка сдается по той же форме, что и первоначальная декларация (п. 5 ст. 81 НК РФ).

При подаче уточненки с увеличенной суммой налога с вас могут взыскать штраф в размере 20% от суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ). Вопрос, от какой именно суммы? Штраф касается только не исчисленной в установленный срок суммы налога. То есть даже если вы еще не заплатили налог по первоначальной декларации и подали уточненку на увеличение после истечения срока уплаты налога, оштрафовать вас могут только на 20% от разницы между суммой налога, исчисленной в уточненке, и суммой налога по первоначальной декларации (п. 19 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 (далее — Постановление № 57); Письмо ФНС от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).

Чтобы избежать штрафа, нужно (пп. 3, 4 ст. 81 НК РФ):

  • сдать декларацию до того, как вы узнали о том, что ошибку обнаружили налоговики или что в отношении вашей компании назначена ВНП за период, в котором допущено занижение налога;
  • заплатить заниженную сумму налога и соответствующие ей пени до подачи уточненной декларации. При добровольном погашении только суммы недоимки, без уплаты соответствующих ей сумм пеней, компанию не освободят от штрафа (Постановление АC СЗО от 14.05.2015 № Ф07-1151/2015).

Также штрафа не будет, если вы сдаете уточненку после завершения ВНП, но ошибка, которую вы исправляете, в ходе проверки не выявлена.

Само по себе увеличение налоговых обязательств путем подачи уточненки не свидетельствует о совершении правонарушения. Поэтому, даже если налог не уплачен к моменту подачи уточненной декларации, инспекция должна при проверке уточненных данных доказать, что у компании есть недоимка в таком размере. Просто начислить штраф на разницу между суммами налога в уточненной и первоначальной отчетности налоговики не вправе (Письмо Минфина от 04.02.2013 № 03-02-07/1/2279; Постановления АС СЗО от 21.01.2014 № А05-1380/2013; ФАС ЗСО от 26.04.2013 № А27-8594/2012). Ведь тогда получится, что нарушением признается именно представление уточненной декларации с увеличенной суммой налога.

Сначала мы разберем ситуации, касающиеся подачи уточненки с увеличенной суммой налога.

Уточненка с налогом на увеличение при камералке

Если ваша декларация не вызвала вопросов у налоговиков, то вас и не потревожат в течение 3 месяцев, отведенных на проведение камеральной проверки. И никакого акта по ее результатам составлено не будет (п. 5 ст. 88 НК РФ; Письма ФНС от 18.12.2014 № ЕД-18-15/1693 (п. 1), от 16.07.2013 № АС-4-2/12705@ (п. 2.6)). Если же вы получили требование о представлении пояснений (приложение № 1 к Приказу ФНС от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@), значит, по результатам проверки возможны доначисления.

Такое требование не означает, что вы обязательно должны подать уточненку. Если вы уверены в правильности показателей, отраженных в декларации, достаточно будет представить письменные пояснения. Однако если есть необходимость исправить показатели уже сданной в ИФНС декларации, другого способа, кроме подачи уточненки, просто нет. Поэтому, если, получив от инспекции запрос о представлении пояснений, вы увидите, что занизили налог, можете оперативно доплатить его и соответствующую сумму пеней и сдать уточненную декларацию.

Если уточненка представлена до вручения акта проверки первоначальной декларации

Вы, конечно, помните, что по общему правилу при подаче уточненки прекращается проверка первоначальной декларации (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). Вообще же камеральная проверка заканчивается:

  • <или>на дату истечения трехмесячного срока со дня представления декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ);
  • <или>на дату окончания проверки, указанную в акте.

ВНИМАНИЕ

Если уточненка подана после вручения акта камеральной проверки первоначальной декларации, то инспекция обязана вынести решение по итогам проверки первоначальной декларации (Письмо ФНС от 20.11.2015 № ЕД-4-15/20327).

Если уточненка представлена по истечении 3 месяцев со дня представления декларации, но до вручения акта камеральной проверки, налоговая служба рекомендует акт не составлять (не вручать уже составленный акт) и начать проверку уточненной декларации. Эта рекомендация распространяется на проверки всех деклараций, кроме проверок деклараций на возмещение по НДС и акцизам (Письмо ФНС от 21.11.2012 № АС-4-2/19576@ (п. 3)). А суды соглашаются даже с тем, что при подаче уточненки по НДС на возмещение до вручения акта камеральной проверки первоначальной декларации эта проверка должна быть прекращена (Постановление ФАС ЗСО от 07.04.2014 № А03-11887/2013).

Получается, что документом, фиксирующим нарушения, является акт проверки. И поэтому штрафовать вас за ошибки, исправленные путем подачи уточненки до вручения акта, инспекторы не должны. Ведь в этом случае выявленные ими нарушения на момент подачи уточненки нигде не зафиксированы и формальные требования для освобождения от ответственности (п. 4 ст. 81 НК РФ) выполнены. И это правило работает даже в том случае, когда вам уже прислали требование о представлении пояснений и/или документов по первоначальной декларации.

Если уточненная декларация подана после вручения акта камералки

Акт камералки составляется в течение 10 рабочих дней после завершения проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).

В то же время нарушение срока проведения камеральной проверки или срока составления акта не влечет недействительности итогового решения. Напомним, что доводы о несоблюдении срока составления акта можно заявить в суде только либо при оспаривании требования об уплате доначисленных по результатам проверки сумм или решения об их взыскании, либо в качестве возражений на иск о взыскании, предъявленный ИФНС (п. 31 Постановления № 57).

То есть акт может быть составлен как в течение 3 месяцев, отведенных на проведение проверки, так и в течение 10 рабочих дней после истечения этого срока. Но в любом случае проверка завершается составлением акта (Определение ВАС от 17.07.2013 № ВАС-8443/13). Поэтому если после вручения акта камеральной проверки вы подали уточненку, то ИФНС, скорее всего, вынесет решение по итогам проверки первоначальной декларации. И все же такое решение можно попытаться оспорить (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). Но отстаивать свою правоту наверняка придется в суде.

На проведение камеральной проверки отводится конкретное количество времени. Если решите представлять уточненку, то лучше сделать это до вручения вам акта

На проведение камеральной проверки отводится конкретное количество времени. Если решите представлять уточненку, то лучше сделать это до вручения вам акта

Как уже говорилось выше, ФНС считает, что в этой ситуации подача уточненки не влияет на рассмотрение материалов проверки первоначальной декларации и вынесение решения по ее результатам (Письмо ФНС от 20.11.2015 № ЕД-4-15/20327). Судебная же практика противоречива. Известны споры, в которых судьи приходили к выводу, что камеральная проверка заканчивается только принятием итогового решения. То есть если уточненка подана даже после вручения акта, но до вынесения решения по проверке первоначальной декларации, эта проверка прекращается (Постановления ФАС ЗСО от 14.01.2013 № А81-1421/2012; ФАС МО от 24.09.2012 № А40-6180/12-99-34). Нет смысла, считают судьи, выносить решение по проверке декларации, которая уточнена налогоплательщиком (Постановление ФАС ЗСО от 17.10.2013 № А45-24606/2012).

Но есть и решения в поддержку налоговиков. Так, судьи Уральского округа сочли, что дата принятия решения по камеральной проверке не может признаваться датой ее окончания. В противном случае налогоплательщик мог бы избежать ответственности за выявленные нарушения, просто уплатив взятую из акта проверки сумму налога и соответствующие ей пени и представив уточненку до вынесения решения (Постановление ФАС УО от 04.04.2013 № Ф09-2044/13).

В итоге при подаче уточненки после получения акта камеральной проверки все же есть шанс избежать штрафа за неуплату налога. Чтобы это не выглядело как исключительно «работа над ошибками», отраженными в акте проверки, можно порекомендовать отразить в уточненке и другие корректировки. Как вы помните, за ошибки, не обнаруженные при проверке, штрафовать вас не имеют права. Но нужно заблаговременно доплатить налог и соответствующие пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Уточненка при выездной проверке

Здесь есть свои особенности.

Уточненка представлена во время выездной проверки

Есть ли смысл сдавать уточненку в ходе ВНП, принимая во внимание, что условия освобождения от штрафа заведомо не будут считаться выполненными (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ; Письмо ФНС от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@ (п. 54); Постановления АС ВВО от 14.10.2014 № А79-7373/2013; ФАС УО от 17.04.2014 № Ф09-1451/14)? Да, есть. Добровольная уплата заниженного налога и пеней до того, как проверяющие их посчитают и отразят в акте проверки, позволит вам претендовать на уменьшение размера штрафных санкций (подп. 3 п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ; Постановление ФАС СЗО от 11.01.2013 № А26-2569/2012). Настаивать на снижении размера штрафа можно даже в том случае, если до подачи уточненной декларации вы заплатили только налог, а сумму пеней — уже после представления уточненки (Постановления Президиума ВАС от 26.04.2011 № 11185/10; АС СЗО от 18.12.2014 № А56-15646/2014; ФАС ЗСО от 25.06.2013 № А81-1410/2012).

Если в уточненке вы исправите все нарушения, найденные проверяющими, и при этом сумма налога к уплате останется той же, что и в первоначальной декларации, штрафа за неполную уплату налога быть не должно (Постановление АС МО от 13.10.2014 № Ф05-11063/14).

Если уточненку вы подали после получения акта ВНП

Конечно, нет смысла подавать уточненку, чтобы исправить ошибку, уже зафиксированную в акте выездной проверки. Например, исключать какие-либо расходы, не принятые ревизорами. От штрафа и пеней это все равно не избавит. Вообще, по мнению налоговиков, после оформления акта плательщик может вносить только исправления, не связанные с нарушениями, выявленными проверкой (Письма ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (п. 3.8), от 21.11.2012 № АС-4-2/19576@).

Тем не менее иногда и сами налоговики, и суд признают самостоятельное погашение недоимки и пеней и представление уточненных деклараций даже после вручения акта проверки смягчающими обстоятельствами. Так, в одном из споров налоговики уменьшили штраф за неуплату налога в два раза, учитывая самостоятельную корректировку компанией налоговых обязательств после окончания ВНП. Компания обратилась в суд с требованием отменить штраф полностью. Суд уменьшил сумму штрафа в пять раз (Постановление АС ЦО от 27.08.2015 № Ф10-2516/2015). Отметим, что не стоит подавать уточненку, если вы намерены оспаривать нарушение по существу. Так, в рассматриваемом споре судьи расценили подачу уточненок и уплату доначисленных сумм как одно из доказательств совершения правонарушения в виде неполной уплаты налога в срок, установленный законодательством.

Также не стоит сдавать уточненку с увеличенной суммой налога, не связанной с нарушениями, выявленными в ходе проверки. Ведь выездная проверка закроет этот период, то есть проверить его снова налоговики смогут лишь при проведении повторной ВНП. А это случается не часто.

ВЫВОД

Уплата налога и пеней уже после получения акта ВНП может послужить основанием для уменьшения размера штрафа. Здесь имеет смысл учитывать арбитражную практику, сложившуюся в вашем регионе.

Уточненка с уменьшенной суммой налога

Такую уточненку будут проверять с пристрастием. Ведь если ее данные подтвердятся, то образуется переплата. А возвращать деньги из бюджета налоговики не любят.

Почти три четверти доначисленных сумм составляют налоги. Остальное — пени и штрафы

Почти три четверти доначисленных сумм составляют налоги. Остальное — пени и штрафы

СИТУАЦИЯ 1. Уточненка представлена во время выездной проверки. Налоговики постараются ее не учитывать при оформлении результатов ВНП. По мнению ФНС, в этом случае обнаруженные нарушения целесообразно оформлять в качестве результатов камеральной проверки с использованием материалов, полученных при проведении мероприятий налогового контроля в рамках ВНП. Дело в том, что по истечении 3 месяцев после представления уточненки вы уже можете подать заявление о возврате налога, а выездная проверка на этот момент еще может быть не завершена (п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 78 НК РФ; Письмо ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (п. 3.5)).

СИТУАЦИЯ 2. Уточненка на уменьшение сдана после вручения справки о проведенной проверке. В этом случае налоговики, скорее всего, не учтут ее данные при составлении акта и вынесении итогового решения. Но если при этом окончание трехмесячного срока проверки уточненки приходится на период, когда решение по результатам выездной проверки еще не вынесено, то в возражениях по акту ВНП стоит напомнить налоговикам о представлении этой уточненки.

СИТУАЦИЯ 3. Уточненка представлена после составления акта ВНП. В таком случае инспекция с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе (п. 10 ст. 89 НК РФ; Письмо ФНС от 21.11.2012 № АС-4-2/19576@ (п. 4); Постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09):

  • <или>учесть измененные данные (только если они проверены ИФНС и подтверждены документами);
  • <или>вынести решение по проверке без учета этой декларации, а декларацию проверить обычным порядком, в ходе камералки;
  • <или>провести дополнительные мероприятия налогового контроля;
  • <или>назначить в дальнейшем повторную выездную проверку.

ВНИМАНИЕ

При назначении повторной ВНП по уточненным данным налоговики не связаны трехлетним сроком, ограничивающим глубину проверки. Проверка назначается за корректируемый налогоплательщиком период (Постановления АС ДВО от 15.06.2015 № Ф03-2384/2015; ФАС ЗСО от 27.02.2014 № А75-162/2013).

Если, получив уточненку, ИФНС не провела допмероприятия налогового контроля, не назначила повторную выездную проверку и при этом вынесла решение без учета уточненных данных, то такое решение можно оспорить как не учитывающее реальных налоговых обязательств компании (Постановления АС УО от 17.11.2014 № Ф09-7433/14; ФАС МО от 13.05.2014 № Ф05-3977/14).

На практике налоговики могут поступить так.

ВАРИАНТ 1. Данные уточненки принимают без проверки, то есть итоговое решение выносят с учетом уточненных сведений. А в дальнейшем назначают повторную выездную проверку. Конечно, в таком случае доначисления по проведенной проверке уменьшают. Но зато ревизоры могут еще раз на законных основаниях изучить уже проверенный период. На правомерность этого указывали еще судьи ВАС (Постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09).

ВАРИАНТ 2. Уточненку проверяют в ходе камеральной проверки, а итоговое решение по ВНП выносят без учета уточненных сведений. И нельзя сказать, что это незаконно (Постановление ФАС УО от 09.04.2014 № Ф09-1246/14 (оставлено в силе Определением ВАС от 16.06.2014 № ВАС-7210/14)). Но вам это, безусловно, невыгодно. Посудите сами: с целью уменьшения доначислений по ВНП вы заявляете «прибыльные» расходы или НДС-вычеты, по той или иной причине не отраженные в первоначальной отчетности. Претензий по результатам камеральной проверки к этим новым расходам и вычетам у проверяющих нет, и налоговые обязательства корректируют. Но штрафы и пени по ВНП остаются!

Иногда в подобной ситуации суды принимают сторону компании. Так, в одном из споров суд указал, что организация имела право включить в расходы сумму резерва по сомнительным долгам, впервые заявив эти затраты в уточненке за проверенный период (Постановление АС СЗО от 12.09.2014 № А13-11272/2013). В другом деле судьи указали, что инспекция должна была определить обязательства по НДС с учетом уточненных деклараций. В уточненках организация заявила и вычеты входного налога, ранее не предъявлявшиеся к возмещению. При этом камеральная проверка уточненок завершилась на следующий день после вынесения итогового решения по ВНП и в дальнейшем налоговики подтвердили право компании на возмещение НДС. Значит, у них были все основания для того, чтобы скорректировать налоговые обязательства компании с учетом уточненных данных уже в итоговом решении по выездной проверке (Постановление АС ЗСО от 05.08.2015 № Ф04-22688/2015).

Хотя, как уже отмечалось выше, известны и вердикты, в которых служители Фемиды поддерживают налоговиков в их праве не учитывать уточненные декларации, представленные после вручения акта проверки. Даже если по результатам камеральных проверок таких уточненок их данные полностью принимаются и доначисления по ВНП сторнируются (Постановление ФАС ВВО от 26.08.2013 № А43-10916/2012).

Нюансы проверок уточненок по НДС на возмещение

Проверки уточненных деклараций по НДС с суммами налога, заявленными к возмещению из бюджета (статьи 176, 176.1 НК РФ), имеют свои особенности:

  • даже если декларация представлена во время ВНП, проверяться она должна в ходе камеральной проверки (Письмо ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (п. 3.5)). То есть данные этой декларации инспекция не будет учитывать при подведении итогов выездной проверки. Но если в ходе выездной проверки будет установлена необоснованность возмещения, сумма НДС, в отношении которой было вынесено такое решение, безусловно, будет скорректирована. Кстати, в такой ситуации довод о том, что в возмещении/возврате НДС виноват налоговый орган, не избавит от штрафа за неуплату налога (Постановление ФАС ВВО от 14.07.2014 № А17-4028/2013);
  • если уточненка по НДС подается после окончания камеральной проверки, пусть даже до составления акта, проверка не прекращается. Так считают налоговики. Суды такую точку зрения поддерживают (Постановление АС ДВО от 07.11.2014 № Ф03-4545/2014). В то же время есть судебные решения, где говорится о том, что инспекция не вправе выносить решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС, если компания успела до этого подать уточненную декларацию (Постановление ФАС ЗСО от 16.08.2013 № А70-9253/2012);
  • если до вручения акта по камеральной проверке первоначальной декларации вы сдадите уточненку, где также заявлен налог к возмещению, то акт все равно будет составлен по результатам проверки первоначальной отчетности. Если при этом в уточненке сумма возмещения будет меньше, чем в первоначальной декларации, инспекция, даже при отсутствии претензий по камеральной проверке первоначальной декларации, возместит налог в сумме, не большей, чем указана в уточненке (Письмо ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (пп. 3.7, 3.8)).

От штрафа и пеней спасет переплата

Если на дату окончания срока уплаты налога по нему числится переплата, равная сумме недоимки, возникшей в результате подачи уточненной декларации, или превышающая ее, ни о каком штрафе речи быть не может. Ведь бюджет не понес никаких потерь в результате занижения вами налога. Конечно, при условии, что на момент вынесения итогового решения по проверке ИФНС не зачла эту переплату в счет иных ваших долгов (пп. 4, 5 ст. 78 НК РФ; п. 20 Постановления № 57; Письмо ФНС от 22.09.2015 № СА-4-7/16633).

МНЕНИЕ ЧИТАТЕЛЯ

У нас проходит выездная проверка, сейчас она приостановлена. Мы подали уточненки по НДС: в одной исчислили налог к доплате, а в другой — к возмещению из бюджета. Теперь выездники ждут результатов камеральной проверки по декларации на возмещение. Без этого они якобы не могут определить итоговую сумму доначислений по выездной проверке.

Л. Кирсанова,
главный бухгалтер, Московская обл.

Правда, часто отстоять свое право не платить штраф в такой ситуации компаниям удается только через суд (Постановления АС ДВО от 18.09.2015 № Ф03-4139/2015; АС СКО от 25.02.2015 № Ф08-70/2015; АС МО от 10.02.2015 № Ф05-17768/2013). Например, в суде приходится доказывать, что штрафа не должно быть, даже если в отдельные периоды между датой истечения срока уплаты налога и датой вынесения решения по проверке у налогоплательщика возникала недоимка. Закон не предусматривает, что переплата должна сохраняться в течение всего времени между датой истечения срока уплаты налога и датой вынесения решения по проверке, главное, чтобы она имелась на эти даты (Постановление АС СЗО от 30.10.2014 № А56-1600/2014). А при расчете переплаты на дату вынесения решения, разумеется, учитываются все перечисления по налогу, а не только суммы, уплаченные непосредственно за период, по которому впоследствии было установлено занижение налога (Постановление АС ДВО от 18.09.2015 № Ф03-4139/2015).

Известны и случаи, когда судьи признавали штраф неправомерным, даже если у компании имелась переплата по другим налогам. Ведь зачет производится по видам налогов (федеральные, региональные, местные) (п. 1 ст. 78 НК РФ). Поэтому, например, при наличии переплаты по НДС не должно быть штрафа за недоплату налога на прибыль (Постановление ФАС ВСО от 25.02.2014 № А19-7015/2013).

Заметьте: неверно считать, что оштрафовать за неполную уплату налога могут только в том случае, если у вас есть недоимка на момент выявления правонарушения. То есть сейчас у вас может и не быть задолженности перед бюджетом, но если она была «по сроку уплаты» налога, штраф вам все равно начислят (Постановление АС ВВО от 21.05.2015 № Ф01-1642/2015, Ф01-1643/2015).

***

Если уточненка представлена после вынесения решения по проверке, то ее будут проверять в обычном порядке. Штрафа за неуплату налога быть не должно, если вы исправляете ошибки, не обнаруженные при выездной проверке. Если же уточненную отчетность вы сдаете после подведения итогов камералки, то не забудьте предварительно уплатить налог и пени, чтобы не попасть под штраф (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Если вы обжалуете вынесенное инспекцией решение по проверке в досудебном порядке, то региональное УФНС должно учесть данные уточненок, представленных до вступления этого решения в законную силу. То есть если у налоговиков нет претензий к уточненным данным, то штраф за неуплату налога и пени они должны рассчитать исходя из этих данных (Постановление 12 ААС от 26.09.2014 № А06-355/2014).

Сдавать уточненку с уменьшенной суммой налога после вынесения итогового решения по выездной проверке опасно: если сумма уменьшения значительна, то могут назначить повторную выездную проверку за корректируемый период (п. 10 ст. 89 НК РФ; Постановление ФАС ЗСО от 19.03.2012 № А45-5592/2011). И учтите, что если вы заявляете, например, новые вычеты за период, проверенный в ходе завершившейся ВНП, то это никак не ставит под сомнение правомерность ее результатов (Постановления АС СЗО от 24.07.2015 № Ф07-5266/2015; ФАС ДВО от 03.06.2014 № Ф03-1817/2014).