Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 2 марта 2016 г.
Авансы по несостоявшимся сделкам
Можно ли принять к вычету авансовый НДС, если сам аванс не возвращается
Поставщик, применяющий общую систему налогообложения, получив аванс, обязан исчислить с него НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Впоследствии он примет этот налог к вычету. Произойдет это в тот момент, когда в счет аванса продавец поставит товар (окажет услугу, выполнит работы). Но после перечисления аванса стороны могут разорвать сделку. При этом далеко не всегда деньги возвращаются покупателю.
Аванс засчитывается в счет долга по другой сделке
То есть аванс покроет долг того же покупателя, образовавшийся ранее по другой сделке. Может ли тогда поставщик принять к вычету НДС, который он ранее исчислил с полученного аванса? Либо следует сторнировать ранее начисленный НДС с аванса? Нет, «аннулировать» налог нельзя, ведь факт поступления аванса сомнений не вызывает. Следовательно, НДС был начислен на законных основаниях.
Однако поставщик может уже на момент зачета поставить этот НДС к вычету. И вот почему. НДС с аванса подлежит вычету после отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) под этот аванс (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). А в нашей ситуации аванс зачтен в счет сделки, отгрузка по которой уже прошла. То есть условие для вычета авансового НДС уже выполнено.
Надо сказать, что с этим согласен и Минфин. Он подчеркивает, что применить в этой ситуации вычет по п. 5 ст. 171 НК РФ (расторжение договора и возврат аванса) нельзя, поскольку нет возврата денежных средств. Вместе с тем абсолютно правомерен вычет НДС, ранее исчисленного с аванса, при фактической отгрузке товаров по новому договору (Письма Минфина от 14.10.2015 № 03-07-11/58845, от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444).
Да и Пленум ВАС в 2014 г. разъяснил, что поставщик не может быть лишен права на вычет авансового НДС, если возврат аванса производился контрагенту в неденежной форме (п. 23 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33). А в нашем случае вместо возврата аванс зачтен в счет исполнения обязательств по другому договору.
ВЫВОД
У поставщика есть все основания поставить НДС к вычету.
Вопросы возникают не только у продавца, но и у покупателя. Покупатель, перечисливший аванс, принимает НДС, уплаченный в составе аванса, к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). Нужно ли покупателю восстанавливать НДС при расторжении договора и зачете аванса в счет погашения долга по другому договору? Да, ведь прекращение обязательства зачетом фактически приравнивается к возврату аванса. А расторжение договора и возврат аванса — основание для восстановления вычета (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Более того, отгрузка по новому договору, в счет которого произведен зачет аванса, уже прошла. А это еще одно самостоятельное основание для восстановления НДС с аванса (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Аванс зачтен в счет аванса по другой сделке
Стороны могут договориться о том, что сумма ранее перечисленного аванса будет считаться авансом по другому договору. Что здесь происходит с НДС? Назначение платежа не меняется: аванс как был авансом, так им и остался. Может ли поставщик принять к вычету НДС, который ранее он уплатил с аванса? Если да, то в какой момент?
Минфин считает, что применять вычет нужно не в момент переброса аванса, а в момент оказания услуг по новому договору (Письма Минфина от 14.10.2015 № 03-07-11/58845, от 12.11.2012 № 03-07-11/482). Соответственно, в отношении нового договора не нужно отражать начисление НДС с аванса.
Другой вариант — принять к вычету авансовый НДС в момент подписания соглашения о перебросе аванса в счет аванса по другому договору. Ведь одним из способов прекращения обязательства является зачет (ст. 410 ГК РФ). Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил. Поэтому в момент заключения соглашения о зачете можно говорить о том, что обязательства по возврату аванса по первому договору прекратились, а значит, продавец имеет право принять к вычету НДС, ранее исчисленный с аванса. И с таким вариантом в целом соглашаются суды (Постановления АС СКО от 11.09.2015 № Ф08-6258/2015; ФАС МО от 14.08.2013 № А40-134057/12-140-934). Но при перебросе аванса на новый договор нужно одновременно исчислить НДС с нового аванса.
ВЫВОД
На самом деле неважно, какой позицией воспользуется компания. Ведь и при первом, и при втором варианте налоговая нагрузка по НДС будет одинаковой. Но первая позиция удобнее тем, что компания совершит меньше записей: бухгалтеру не придется оформлять дополнительные документы и делать дополнительные записи по вычету и начислению НДС в учете. Да и Минфин ее поддерживает.
При зачете аванса по расторгаемому договору в счет аванса по другому договору следует ли покупателю восстанавливать НДС в момент переброса? Авансовый платеж не возвращается, хотя обязанность по возврату прекращается в связи с переносом его в счет уплаты аванса по новому договору. И правильнее будет восстановить НДС. Но сделать это можно не в момент переброса аванса, а в момент получения товаров (работ, услуг) от поставщика по новому договору (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Аванс новирован в заем
«Ненужный» аванс стороны договора могут новировать в заем. В этом случае существующие между сторонами обязательства прекращаются и между теми же сторонами устанавливаются новые обязательства (статьи 414, 818 ГК РФ).
В этой ситуации поставщик также вправе рассчитывать на вычет НДС, который был исчислен при получении аванса (п. 5 ст. 171 НК РФ). Но вот в какой момент: в момент новации или в момент возврата займа?
Минфин рассмотрел эту ситуацию и подчеркнул, что заявить вычет НДС с аванса по п. 5 ст. 171 НК РФ (расторжение договора и возврат аванса) в момент заключения соглашения о новации нельзя по формальным основаниям: сумма аванса не возвращается покупателю. А когда в таком случае применять вычет — Минфин так и не сказал (Письмо Минфина от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444).
По нашему мнению, право на вычет у поставщика возникает именно в момент заключения соглашения о новации. Ведь первоначальное обязательство заменяется другим обязательством (ст. 414 ГК РФ). Следовательно, обязательство по возврату аванса прекращается и авансовый НДС становится излишне уплаченным.
В этой ситуации применима вышеприведенная позиция Пленума ВАС о правомерности вычета НДС с аванса и при неденежных формах расчетов (п. 23 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33). И после выхода этого Постановления Пленума арбитражные суды выносят решения в пользу налогоплательщиков. В одном из решений суд указал, что законодательство не содержит механизма зачета или возврата налога из бюджета в случае возникновения обязанности по уплате налога в одном налоговом периоде и прекращения такой обязанности по уплате в другом налоговом периоде (Постановление АС СКО от 31.07.2015 № Ф08-4639/2015). Поэтому вычет правомерен.
А в недавнем Определении Верховного суда РФ четко сказано, что выводы о возникновении права на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, только после возврата заемных средств противоречат положениям Налогового кодекса РФ (Определение ВС от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185). И самое примечательное то, что ФНС направила для использования в работе Обзор судебных актов, вынесенных Верховным судом (Письмо ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@). В этот Обзор попало и упомянутое Определение ВС.
ВЫВОД
О том, что вычет в этой ситуации правомерен, налоговики прямо не сказали. Они лишь согласились с тем, что НДС с аванса излишне уплачен. И в принципе, они могут придраться именно к вычету авансового НДС. Но у налогоплательщика есть все шансы отстоять уменьшение налога.
А что с учетом авансового НДС у покупателя? Безусловно, его надо восстановить. Причем в момент подписания соглашения о новации.
***
Таким образом, использование полученных авансовых денег в других целях, нежели изначально предполагалось, ничего страшного в себе не несет. При правильном оформлении документов у поставщика проблем с вычетом НДС не будет. Ну а покупатель вычет НДС с аванса в любом случае должен восстановить.