Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 4 марта 2016 г.
Содержание журнала № 6 за 2016 г.Приобретаем и распространяем ПО
Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить приобретение и дальнейшее распространение программ для ЭВМ
Компьютеры стали неотъемлемой частью нашей жизни, в том числе и в профессиональной сфере. Вот почему сейчас немало компаний занимается приобретением программных продуктов как для себя, так и для дальнейшего распространения. И кстати, порядок учета напрямую зависит от того, чем именно занимается компания — покупает и продает «коробочные» программные продукты или приобретает и предоставляет права на использование компьютерных программ по лицензионным (сублицензионным) договора
В статье мы рассмотрим особенности оформления этих сделок, а также разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом.
Как оформить предоставление права использования ПО
По аналогии с правом собственности на имущество исключительное право на программу для ЭВМ принадлежит ее автору (правообладател
При наличии письменного согласия правообладателя (оно может быть дано как в самом лицензионном договоре, так и отдельн
В лицензионном договоре должны быть указаны способы использования
- <или>воспроизводить (то есть самостоятельно изготавливать экземпляры программы) и распространять программу;
- <или>только распространять программу (право на воспроизведение не передается и экземпляры программы покупаются у правообладателя).
Далее рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет компании, которая получает право использования программы по лицензионному договору, а затем предоставляет полученные права на программу по сублицензии.
Предоставление права по лицензионному договору
Нижеописанный порядок учета будет в полной мере применяться и при заключении сублицензионного договора.
Учет при получении права пользования программой
НДС. Предоставление прав на использование программы для ЭВМ на основании лицензионного договора не облагается
Налог на прибыль. При заключении лицензионного (сублицензионного) договора исключительное право на результат интеллектуальной деятельности не переходи
Расходы в виде вознаграждения по лицензионному (сублицензионному) договору относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацие
Вопросы возникают в случае, если договором предусмотрена выплата лицензионного вознаграждения в виде разового платежа. Можно ли эту сумму учесть в «прибыльных» расходах единовременно или ее нужно признавать равномерно в течение срока действия договора? А как быть, если в договоре срок его действия не указан?
Минфин считает, что расходы должны списываться равномерно в течение срока действия договора. Но вот однозначного мнения в отношении периода распределения таких расходов в ситуации, когда в лицензионном (сублицензионном) договоре срок его действия не определен, у чиновников нет. В некоторых Письмах Минфин говорит о том, что в этом случае лицензиат (сублицензиат) может самостоятельно определить период списания расходов с учетом принципа равномерност
А вот судьи считают, что компания вправе единовременно учесть затраты на приобретение лицензии на использование программного продукта и в случае, когда в договоре:
- срок действия лицензии установле
нПостановления АС ПО от 13.10.2015 № Ф06-1371/2015; АС МО от 13.04.2015 № Ф05-3419/2015; ФАС МО от 18.03.2014 № Ф05-1208/2014; - срок пользования правом не определе
нПостановление ФАС СКО от 16.08.2011 № А63-6159/2009-С4-20; - указано, что право использования ПО передается бессрочн
оПостановление ФАС ЗСО от 05.11.2013 № А27-17463/2012.
Принимая во внимание отсутствие у Минфина единого мнения по этому вопросу, а также учитывая позицию судов, мы считаем, что компания вправе самостоятельно установить порядок учета таких затрат, закрепив его в налоговой учетной политике.
Заметим, что если в лицензионном договоре фиксируется факт перехода прав от правообладателя к их приобретателю, то для документального подтверждения расходов на приобретение права использования ПО договора вполне достаточно и оформлять отдельный акт приемки-передачи прав не требуетс
Если по условиям лицензионного договора компания вправе самостоятельно изготавливать экземпляры программ, то затраты на их изготовление (например, материальные расходы и расходы на оплату труда) также можно учесть в налоговых расхода
УСН. Как и у компаний-общережимников, затраты упрощенцев, связанные с получением права использования программного продукта, не относятся к расходам на приобретение НМА, так как исключительное право на него не передается. Лицензионные платежи за программу можно учесть в налоговых расходах при применении «доходно-расходной» упрощенки независимо от того, носят они периодический характе
Бухучет. При приобретении лицензионного ПО бухгалтеру придется применить свое профессиональное суждение, поскольку к отражению в учете и отчетности лицензий существует несколько подходов.
Часть экспертов считает, что право использования программы можно признать в качестве нематериального актива (если программа будет использоваться более 12 месяцев). Поскольку в этом случае в принципе соблюдаются условия, необходимые для принятия к учету объекта в качестве НМА в соответствии с ПБУ
Другая часть экспертов считает, что платежи за предоставленное право использования, предусмотренные лицензионным (сублицензионным) договором, учитываются
- <если>лицензионное вознаграждение определено в виде периодических платежей (например, ежемесячных, ежеквартальных или ежегодных), то в расходах отчетного периода (то есть единовременно в периоде, к которому они относятся);
- <если>вознаграждение установлено в виде фиксированного разового платежа, то как расходы будущих периодов (на одноименном счете 97) с последующим списанием в течение срока действия лицензионного (сублицензионного) договора. В случае, когда срок действия подписанного сторонами лицензионного договора не определен, затраты на полученную лицензию нужно списать в расходы в течение
5 летп. 4 ст. 1235 ГК РФ. В балансе расходы будущих периодов отражаютсяПисьмо Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01; приложение к Письму Минфина от 29.01.2014 № 07-04-18/01:
- <или>в разделе I «Внеоборотные активы», если период списания этих расходов превышает 12 месяцев после отчетной даты и информация о них является существенно
йп. 11 ПБУ 4/99; Письмо Минфина от 24.01.2011 № 07-02-18/01. Для этого можно самостоятельно завести строку «Расходы будущих периодов» либо «Лицензионная программа»; - <или>в разделе II «Оборотные активы» по строке «Запас
ы»п. 20 ПБУ 4/99, если период их списания менее 12 месяцев.
Учет при предоставлении права использования программы сублицензиату
НДС. Как мы уже упоминали, предоставление прав использования программы для ЭВМ по лицензионному договору не облагается
Но, несмотря на разъяснения Минфина, налоговики все же пытаются переквалифицировать сублицензионные договоры в договоры купли-продажи и отказать в льготе по НДС. В свою очередь, суды подтверждают, что на сублицензионные договоры распространяется льгота по
- имеется лицензионный договор, в соответствии с которым у лицензиата есть право использования программы для ЭВМ, включая право на ее распространение конечным пользователям;
- предметом сублицензионного договора является именно право на использование программного обеспечения в объеме, определенном лицензионным договором;
- экземпляр программы не является товаром, а его предоставление — это лишь способ исполнения лицензионного (сублицензионного) договора.
Однако суд может и поддержать налоговиков, к примеру,
Если лицензионный (сублицензионный) договор, помимо условия о предоставлении прав пользования программой, будет содержать, к примеру, обязательство передающей стороны по сопровождению программного обеспечения (или его внедрению, адаптации и т. п.), тогда этот договор будет являться смешанны
При этом судьи также считают, что если по лицензионному договору компания оказывает своим контрагентам платные услуги, то предоставление прав по такому договору облагается
Однако если обновление программы или иное сопровождение ПО нельзя квалифицировать как услуг
Налог на прибыль. Вознаграждение, предусмотренное сублицензионным договором, учитывается либо как доходы от реализаци
Периодические лицензионные платежи признаются на последний день того отчетного (налогового) периода, к которому они относятс
А когда нужно признавать доход для налогообложения при единовременной выплате лицензионного вознаграждения? Если сублицензионный договор действует на протяжении нескольких отчетных (налоговых) периодов, то доход от предоставления прав учитывается равномерно в течение срока его действи
УСН. Доход в виде лицензионного вознаграждения признается в налоговом учете только после получения соответствующей суммы от сублицензиат
Бухучет. Покажем на примере, какие записи можно сделать в учете (применив один из подходов признания лицензионной программы).
Пример. Учет при получении и дальнейшем предоставлении прав использования
/ условие / Компания по лицензионному договору с правообладателем от 11.01.2016 приобрела лицензию на использование программы для ЭВМ. Право использования передано в момент подписания договора. Срок действия договора — 4 года. Размер лицензионного вознаграждения за использование прав — 576 000 руб. Оно выплачивается единовременно.
Затем по сублицензионному договору от 01.02.2016 право использования предоставляется третьему лицу. Срок действия договора — 3 года. Вознаграждение за пользование правами составляет 324 000 руб. и выплачивается единовременно.
/ решение / Проводки сделайте такие.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
На дату заключения лицензионного договора | |||
Лицензионное вознаграждение отражено в составе расходов будущих периодов | 97 «Расходы будущих периодов» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 576 000 |
На дату выплаты лицензионного платежа | |||
Перечислен лицензионный платеж | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 51 «Расчетный счет» | 576 000 |
Ежемесячно на последнее число текущего месяца в течение срока действия договора | |||
Списана часть расходов будущих периодов (576 000 руб. / 4 года / 12 мес.) | 44 «Расходы на продажу» | 97 «Расходы будущих периодов» | 12 000 |
Если предоставление прав на использование ПО не является одним из видов деятельности компании, расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» | |||
На дату получения вознаграждения по сублицензионному договору | |||
Отражено полученное вознаграждение | 51 «Расчетный счет» | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 324 000 |
Ежемесячно на последнее число текущего месяца в течение срока действия договора | |||
Часть вознаграждения отнесена на доходы текущего периода (324 000 руб. / 3 года / 12 мес.) | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 90 «Продажи», субсчет «Выручка» | 9 000 |
Если предоставление прав не является видом деятельности компании, доходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» |
Особенности покупки и продажи программы через Интернет
По общему правилу лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме. Ведь несоблюдение письменной формы влечет недействительность лицензионного договор
Однако лицензионный договор о предоставлении лицензии может быть заключен и в упрощенном порядке в виде договора присоединения, условия которого могут быть изложены в электронном
Поскольку нет подписанного договора, вызывает сложности документальное подтверждение расходов на приобретение программы через Интернет. Минфин считает, что первичкой в этом случае может служить электронное письмо поставщика, подтверждающее предоставление права пользования программой, а также платежка (или выписка банка) об уплате лицензионного вознаграждени
В такой ситуации есть небольшая особенность и в бухучете. Если срок действия электронного лицензионного договора не определен, то правило
Продажа «коробочных» программных продуктов
Компания может заниматься распространением экземпляров программы (это копии программы в любой материальной форме, например компакт-диск
При этом на товарной упаковке экземпляра программы изложены условия лицензионного договора (упаковочная лицензи
НДС. Вся цепочка сделок купли-продажи экземпляров программы — это облагаемые НДС операци
Налог на прибыль. При реализации экземпляров программ в качестве товара компании нужно:
- учесть в доходах выручку от продаж
ист. 249 НК РФ; - списать в расходы стоимость проданных экземпляро
вподп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
УСН. Упрощенцы выручку от реализации приобретенных товаров признают в доходах на дату их оплаты покупателе
- реализована;
- оплачена поставщику.
А вот дожидаться от покупателя оплаты реализованных товаров для учета «упрощенных» расходов на приобретение этих товаров не обязательно. То есть такие расходы вы можете учесть после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они или
Бухучет. В учете сделайте такие же проводки, как и при обычной реализации товаров.
***
Если лицензиат или сублицензиат будет использовать объект лицензии (сублицензии) способом, не предусмотренным лицензионным договором, либо после прекращения действия договора, либо без согласия правообладателя, то нарушитель будет нести перед правообладателем ответственност
- <или>возмещения убытков;
- <или>выплаты компенсации в размере от 10 тыс. до 5 млн руб. (размер определяется судом);
- <или>выплаты компенсации в двукратном размере стоимости экземпляров произведения или в двукратном размере стоимости права использования произведения.
Кроме того, при предоставлении права использования ПО третьему лицу по сублицензионному договору без согласия правообладателя на лицензиата может быть наложен и административный штра
- на организацию — от 30 до 40 тыс. руб.;
- на должностных лиц и ИП — от 10 до 20 тыс. руб.
У сублицензиата в такой ситуации налоговики могут не признать для целей налогообложения прибыли (УСН) расходы на приобретение