Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 4 марта 2016 г.

Содержание журнала № 6 за 2016 г.

Приобретаем и распространяем ПО

Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить приобретение и дальнейшее распространение программ для ЭВМ

Компьютеры стали неотъемлемой частью нашей жизни, в том числе и в профессиональной сфере. Вот почему сейчас немало компаний занимается приобретением программных продуктов как для себя, так и для дальнейшего распространения. И кстати, порядок учета напрямую зависит от того, чем именно занимается компания — покупает и продает «коробочные» программные продукты или приобретает и предоставляет права на использование компьютерных программ по лицензионным (сублицензионным) договорамст. 1272, подп. 2 п. 2 ст. 1270, пп. 1, 2 ст. 1286 ГК РФ.

В статье мы рассмотрим особенности оформления этих сделок, а также разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом.

Как оформить предоставление права использования ПО

По аналогии с правом собственности на имущество исключительное право на программу для ЭВМ принадлежит ее автору (правообладателю)ст. 1226 ГК РФ. Именно правообладатель (лицензиар) может любым способом распоряжаться своей интеллектуальной собственностью, в том числе предоставлять право использования программы другим лицам (лицензиатам), заключая с ними лицензионный договорп. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1235 ГК РФ. То есть лицензионный договор (или лицензия, как иногда его называют) — это и есть предоставление права использования. После его заключения правообладатель остается владельцем исключительного права на передаваемый объектабз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК РФ.

При наличии письменного согласия правообладателя (оно может быть дано как в самом лицензионном договоре, так и отдельноп. 17 Постановления Пленума ВС № 5, Пленума ВАС № 29 от 26.03.2009 (далее — Постановление)) лицензиат полученное право пользования программой может предоставлять третьим лицам путем заключения с ними так называемых сублицензионных договоровп. 1 ст. 1238 ГК РФ. При этом по сублицензионной сделке сублицензиату может быть предоставлено право использования объекта лицензии только в тех пределах и теми способами, которые были предоставлены лицензиату по основному лицензионному договоруп. 2 ст. 1238 ГК РФ. Это касается и срока действия сублицензионного договора — он не может превышать срока действия лицензионного договорап. 3 ст. 1238 ГК РФ.

В лицензионном договоре должны быть указаны способы использования ПОподп. 2 п. 6 ст. 1235 ГК РФ. К примеру, лицензиату может предоставляться право:

• <или>воспроизводить (то есть самостоятельно изготавливать экземпляры программы) и распространять программу;
• <или>только распространять программу (право на воспроизведение не передается и экземпляры программы покупаются у правообладателя).

Далее рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет компании, которая получает право использования программы по лицензионному договору, а затем предоставляет полученные права на программу по сублицензии.

Предоставление права по лицензионному договору

Нижеописанный порядок учета будет в полной мере применяться и при заключении сублицензионного договора.

Учет при получении права пользования программой

НДС. Предоставление прав на использование программы для ЭВМ на основании лицензионного договора не облагается НДСподп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. То есть при покупке лицензии НДС к уплате лицензиату не предъявляется и счет-фактура не выставляетсяподп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.

Налог на прибыль. При заключении лицензионного (сублицензионного) договора исключительное право на результат интеллектуальной деятельности не переходитабз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК РФ, а это значит, что амортизируемого нематериального актива у лицензиата не возникаетПисьмо Минфина от 25.11.2008 № 03-03-06/1/649.

Расходы в виде вознаграждения по лицензионному (сублицензионному) договору относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализациейподп. 26, 37, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. С периодическими платежами в течение срока лицензионного (сублицензионного) договора сложностей возникнуть не должно. Соответствующая сумма вознаграждения признается расходом на последнее число того отчетного (налогового) периода, к которому она относитсяп. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Вопросы возникают в случае, если договором предусмотрена выплата лицензионного вознаграждения в виде разового платежа. Можно ли эту сумму учесть в «прибыльных» расходах единовременно или ее нужно признавать равномерно в течение срока действия договора? А как быть, если в договоре срок его действия не указан?

Минфин считает, что расходы должны списываться равномерно в течение срока действия договора. Но вот однозначного мнения в отношении периода распределения таких расходов в ситуации, когда в лицензионном (сублицензионном) договоре срок его действия не определен, у чиновников нет. В некоторых Письмах Минфин говорит о том, что в этом случае лицензиат (сублицензиат) может самостоятельно определить период списания расходов с учетом принципа равномерностиПисьма Минфина от 18.03.2014 № 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8161. В других — опирается на норму ГК РФ, где сказано, что если в лицензионном договоре срок его действия не определен, то он считается заключенным на 5 летп. 4 ст. 1235 ГК РФ. И соответственно, списание расходов должно растянуться на пятилетний срокПисьма Минфина от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039, от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52.

А вот судьи считают, что компания вправе единовременно учесть затраты на приобретение лицензии на использование программного продукта и в случае, когда в договоре:

• срок действия лицензии установленПостановления АС ПО от 13.10.2015 № Ф06-1371/2015; АС МО от 13.04.2015 № Ф05-3419/2015; ФАС МО от 18.03.2014 № Ф05-1208/2014;
• срок пользования правом не определенПостановление ФАС СКО от 16.08.2011 № А63-6159/2009-С4-20;
• указано, что право использования ПО передается бессрочноПостановление ФАС ЗСО от 05.11.2013 № А27-17463/2012.

Принимая во внимание отсутствие у Минфина единого мнения по этому вопросу, а также учитывая позицию судов, мы считаем, что компания вправе самостоятельно установить порядок учета таких затрат, закрепив его в налоговой учетной политике.

Заметим, что если в лицензионном договоре фиксируется факт перехода прав от правообладателя к их приобретателю, то для документального подтверждения расходов на приобретение права использования ПО договора вполне достаточно и оформлять отдельный акт приемки-передачи прав не требуетсяПисьма Минфина от 04.05.2012 № 03-03-06/1/225, от 04.05.2012 № 03-03-06/1/226. Акт (накладную) понадобится составить только на передачу экземпляра ПО. Однако лицензионный договор может быть сформулирован иначе. Может быть сказано, что лицензиар обязуется предоставить право использования ПО в определенный момент времени, который не будет совпадать с датой подписания договора. Тогда факт предоставления прав фиксируется в соответствующем акте.

Если по условиям лицензионного договора компания вправе самостоятельно изготавливать экземпляры программ, то затраты на их изготовление (например, материальные расходы и расходы на оплату труда) также можно учесть в налоговых расходахст. 253 НК РФ.

УСН. Как и у компаний-общережимников, затраты упрощенцев, связанные с получением права использования программного продукта, не относятся к расходам на приобретение НМА, так как исключительное право на него не передается. Лицензионные платежи за программу можно учесть в налоговых расходах при применении «доходно-расходной» упрощенки независимо от того, носят они периодический характерподп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ или выплачиваются единовременноподп. 2.1, 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходы нужно учитывать в периоде их оплатып. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Бухучет. При приобретении лицензионного ПО бухгалтеру придется применить свое профессиональное суждение, поскольку к отражению в учете и отчетности лицензий существует несколько подходов.

Часть экспертов считает, что право использования программы можно признать в качестве нематериального актива (если программа будет использоваться более 12 месяцев). Поскольку в этом случае в принципе соблюдаются условия, необходимые для принятия к учету объекта в качестве НМА в соответствии с ПБУ 14/2007п. 3 ПБУ 14/2007. В том числе и условие о том, что организация должна иметь право на получение экономических выгод от использования активаподп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007. В данном случае это право подтверждено лицензионным договором. При таком подходе актив принимается к учету по фактической стоимости, то есть исходя из всех затрат на его приобретениепп. 6, 8 ПБУ 14/2007. И в дальнейшем его стоимость погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использованияп. 23 ПБУ 14/2007.

Другая часть экспертов считает, что платежи за предоставленное право использования, предусмотренные лицензионным (сублицензионным) договором, учитываются такабз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007:

• <если>лицензионное вознаграждение определено в виде периодических платежей (например, ежемесячных, ежеквартальных или ежегодных), то в расходах отчетного периода (то есть единовременно в периоде, к которому они относятся);
• <если>вознаграждение установлено в виде фиксированного разового платежа, то как расходы будущих периодов (на одноименном счете 97) с последующим списанием в течение срока действия лицензионного (сублицензионного) договора. В случае, когда срок действия подписанного сторонами лицензионного договора не определен, затраты на полученную лицензию нужно списать в расходы в течение 5 летп. 4 ст. 1235 ГК РФ. В балансе расходы будущих периодов отражаютсяПисьмо Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01; приложение к Письму Минфина от 29.01.2014 № 07-04-18/01:

• <или>в разделе I «Внеоборотные активы», если период списания этих расходов превышает 12 месяцев после отчетной даты и информация о них является существеннойп. 11 ПБУ 4/99; Письмо Минфина от 24.01.2011 № 07-02-18/01. Для этого можно самостоятельно завести строку «Расходы будущих периодов» либо «Лицензионная программа»;
• <или>в разделе II «Оборотные активы» по строке «Запасы»п. 20 ПБУ 4/99, если период их списания менее 12 месяцев.

Учет при предоставлении права использования программы сублицензиату

НДС. Как мы уже упоминали, предоставление прав использования программы для ЭВМ по лицензионному договору не облагается НДСподп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Эту льготу можно применять и при последующем предоставлении прав по сублицензионному договору, если он удовлетворяет всем требованиям ГК РФ к лицензионному договоруп. 5 ст. 1238 ГК РФ; Письма Минфина от 21.10.2014 № 03-07-03/52967, от 01.04.2014 № 03-07-14/14317, от 09.12.2010 № 03-07-11/482; УФНС по г. Москве от 17.06.2011 № 16-15/59063. При этом передача материального носителя, на который записана программа, также не облагается НДС, но при условии, что его стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по договоруПисьмо Минфина от 21.10.2014 № 03-07-03/52967.

Но, несмотря на разъяснения Минфина, налоговики все же пытаются переквалифицировать сублицензионные договоры в договоры купли-продажи и отказать в льготе по НДС. В свою очередь, суды подтверждают, что на сублицензионные договоры распространяется льгота по НДСПостановления 15 ААС от 14.02.2015 № А53-25093/2013, от 11.02.2015 № 15АП-24107/2014; АС СКО от 14.11.2014 № А53-25097/2013. При этом судьи принимают во внимание, что:

• имеется лицензионный договор, в соответствии с которым у лицензиата есть право использования программы для ЭВМ, включая право на ее распространение конечным пользователям;
• предметом сублицензионного договора является именно право на использование программного обеспечения в объеме, определенном лицензионным договором;
• экземпляр программы не является товаром, а его предоставление — это лишь способ исполнения лицензионного (сублицензионного) договора.

Однако суд может и поддержать налоговиков, к примеру, из-за несовпадения способов использования компьютерной программы по лицензионному и сублицензионному договорам. Например, в одном делеПостановление 17 ААС от 18.02.2014 № 17АП-16701/2013-АКу сублицензиату было передано иное право (право воспроизведения программного обеспечения), чем предусмотрено в лицензионном договоре (право распространения). На основании этого суд сделал вывод, что договор не являлся сублицензионным, а значит, льгота по НДС применяться не можетподп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Если лицензионный (сублицензионный) договор, помимо условия о предоставлении прав пользования программой, будет содержать, к примеру, обязательство передающей стороны по сопровождению программного обеспечения (или его внедрению, адаптации и т. п.), тогда этот договор будет являться смешаннымп. 3 ст. 421 ГК РФ. И налоговики настаивают, что предоставление прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании смешанного договора облагается НДСПисьма Минфина от 01.04.2014 № 03-07-14/14317, от 07.10.2010 № 03-07-07/66; УФНС по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020629.

При этом судьи также считают, что если по лицензионному договору компания оказывает своим контрагентам платные услуги, то предоставление прав по такому договору облагается НДСОпределение ВС от 30.09.2015 № 305-КГ15-12154. Поэтому во избежание споров с проверяющими имеет смысл заключать отдельные договоры: лицензионный (сублицензионный) договор — на предоставление права использования и договор на оказание сопровождающих услуг.

Однако если обновление программы или иное сопровождение ПО нельзя квалифицировать как услугуп. 5 ст. 38 НК РФ, то льготу по НДС можно применять по всему договору. Так, в одном случае, принимая сторону организации, суд отметил, что по договору обновления программы являются самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности и, как следствие, самостоятельным объектом исключительных прав. Поэтому на спорную программу распространяется и льгота по НДСПостановление ФАС МО от 11.06.2013 № А40-130312/12-140-876.

Налог на прибыль. Вознаграждение, предусмотренное сублицензионным договором, учитывается либо как доходы от реализациип. 1 ст. 249 НК РФ, если этот вид деятельности является обычным для компании, либо как внереализационные доходып. 5 ст. 250 НК РФ.

Периодические лицензионные платежи признаются на последний день того отчетного (налогового) периода, к которому они относятсяподп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ.

А когда нужно признавать доход для налогообложения при единовременной выплате лицензионного вознаграждения? Если сублицензионный договор действует на протяжении нескольких отчетных (налоговых) периодов, то доход от предоставления прав учитывается равномерно в течение срока его действияп. 2 ст. 271 НК РФ; Письма Минфина от 25.07.2012 № 03-03-06/1/358, от 20.07.2012 № 03-03-06/1/354.

УСН. Доход в виде лицензионного вознаграждения признается в налоговом учете только после получения соответствующей суммы от сублицензиатап. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Бухучет. Покажем на примере, какие записи можно сделать в учете (применив один из подходов признания лицензионной программы).

Особенности покупки и продажи программы через Интернет

По общему правилу лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме. Ведь несоблюдение письменной формы влечет недействительность лицензионного договораабз. 1 п. 2 ст. 1235 ГК РФ. Поэтому в ситуации, когда компания заключает лицензионный (сублицензионный) договор, подписанный двумя сторонами, а затем скачивает программу через Интернет на сайте правообладателя (лицензиата), учет не будет отличаться от описанного выше порядка (есть освобождение от НДС и нет проблем с документальным подтверждением расходов).

Однако лицензионный договор о предоставлении лицензии может быть заключен и в упрощенном порядке в виде договора присоединения, условия которого могут быть изложены в электронном видеп. 5 ст. 1286, п. 2 ст. 434 ГК РФ. Это удобно в ситуации, когда программа скачивается на сайте правообладателя и у сторон нет возможности подписать бумажное лицензионное соглашение. Тогда лицензионный договор считается заключенным (и письменная форма — соблюденной) с момента начала использования программы пользователемп. 5 ст. 1286 ГК РФ. При этом в условиях электронного договора должно быть определено, что следует понимать под началом использования. К примеру, на сайте правообладателя может быть указано, что лицензионное соглашение заключается в момент инсталляции (установки) программы на компьютер пользователя в случае принятия пользователем изложенных условий. Момент заключения лицензионного договора в электронном виде важен для целей НДС. Ведь условием применения освобождения от НДС является наличие лицензионного договора на момент предоставления прав на использование программыПисьмо Минфина от 21.10.2014 № 03-07-03/52967. Соответственно, в приведенном примере мы можем говорить о том, что на момент предоставления прав лицензионный договор заключен. А значит, действует и освобождение от НДС.

Поскольку нет подписанного договора, вызывает сложности документальное подтверждение расходов на приобретение программы через Интернет. Минфин считает, что первичкой в этом случае может служить электронное письмо поставщика, подтверждающее предоставление права пользования программой, а также платежка (или выписка банка) об уплате лицензионного вознагражденияПисьма Минфина от 28.09.2011 № 03-03-06/1/596, от 05.03.2011 № 03-03-06/1/127.

В такой ситуации есть небольшая особенность и в бухучете. Если срок действия электронного лицензионного договора не определен, то правило ГК РФп. 4 ст. 1235 ГК РФ о пятилетнем сроке здесь не действуетп. 38.2 Постановления. Поэтому в бухучете компания может самостоятельно установить период использования этой программы (этот срок желательно обосновать и документально зафиксировать) и в течение него списывать в расходы затраты на полученную лицензию (если их сумма значительна).

Продажа «коробочных» программных продуктов

Компания может заниматься распространением экземпляров программы (это копии программы в любой материальной форме, например компакт-дискиабз. 2 п. 1 ст. 1268 ГК РФ) без заключения лицензионного (сублицензионного) договора.

При этом на товарной упаковке экземпляра программы изложены условия лицензионного договора (упаковочная лицензия)п. 5 ст. 1286 ГК РФ. Его сторонами являются правообладатель и пользователь. Компания, которая приобретает экземпляр программы не для самостоятельного пользования, а для перепродажи третьему лицу, не является стороной этого лицензионного договорап. 38.2 Постановления. Это означает, что, покупая материальные носители с программой, на упаковке которых изложен лицензионный договор, организация-перепродавец не приобретает право пользования этими программами, а приобретает и продает товар. Поэтому как с продавцом, так и с конечным пользователем компания заключает обычный договор купли-продажи.

НДС. Вся цепочка сделок купли-продажи экземпляров программы — это облагаемые НДС операцииподп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Льгота на такие операции не распространяетсяподп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ; Письмо Минфина от 21.10.2014 № 03-07-03/52967.

Налог на прибыль. При реализации экземпляров программ в качестве товара компании нужно:

• учесть в доходах выручку от продажист. 249 НК РФ;
• списать в расходы стоимость проданных экземпляровподп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

УСН. Упрощенцы выручку от реализации приобретенных товаров признают в доходах на дату их оплаты покупателемп. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ. При применении «доходно-расходной» упрощенки затраты на приобретение экземпляров программ учитываются при налогообложении, если программаподп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ:

• реализована;
• оплачена поставщику.

А вот дожидаться от покупателя оплаты реализованных товаров для учета «упрощенных» расходов на приобретение этих товаров не обязательно. То есть такие расходы вы можете учесть после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они или нетПисьма Минфина от 17.02.2014 № 03-11-09/6275 (направлено ФНС для использования в работе налоговым органам Письмом от 18.03.2014 № ГД-4-3/4801@); Постановление Президиума ВАС от 29.06.2010 № 808/10.

Бухучет. В учете сделайте такие же проводки, как и при обычной реализации товаров.

***

Если лицензиат или сублицензиат будет использовать объект лицензии (сублицензии) способом, не предусмотренным лицензионным договором, либо после прекращения действия договора, либо без согласия правообладателя, то нарушитель будет нести перед правообладателем ответственностьп. 1 ст. 1229, п. 3 ст. 1237 ГК РФ. Так, в случаях нарушения исключительного права правообладатель может потребовать от нарушителяст. 1301, подп. 3 п. 1, п. 3 ст. 1252 ГК РФ:

• <или>возмещения убытков;
• <или>выплаты компенсации в размере от 10 тыс. до 5 млн руб. (размер определяется судом);
• <или>выплаты компенсации в двукратном размере стоимости экземпляров произведения или в двукратном размере стоимости права использования произведения.

Кроме того, при предоставлении права использования ПО третьему лицу по сублицензионному договору без согласия правообладателя на лицензиата может быть наложен и административный штрафст. 7.12 КоАП РФ; п. 1 ст. 1259 ГК РФ:

• на организацию — от 30 до 40 тыс. руб.;
• на должностных лиц и ИП — от 10 до 20 тыс. руб.

У сублицензиата в такой ситуации налоговики могут не признать для целей налогообложения прибыли (УСН) расходы на приобретение ПОПисьмо Минфина от 13.01.2015 № 03-11-06/2/69433.