Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 28 марта 2016 г.

М.Г. Мошкович, юрист

Законные проценты в налоговом учете

Как отразить проценты, начисленные на основании ст. 317.1 ГК РФ

Упомянутые в статье судебные решения можно найти: раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

Норма о законных процентах, введенная в ГК РФ с 1 июня 2015 г., вызвала много вопросов не только у юристов, но и у бухгалтеров. Опасения были не напрасны — Минфин пришел к выводу, что законные проценты надо отражать в учете, даже если сторона по договору их не требует (Письма Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486, от 01.12.2015 № 03-03-06/1/69704). То есть, если вы кредитор, вам придется платить налог на прибыль с сумм, которые вы фактически не получаете. Ну а должник, соответственно, обязан будет эти суммы включать в состав расходов.
О законных процентах мы рассказывали: 2015, № 17, с. 73

Рассмотрим проблему подробнее, а заодно пройдемся по судебной практике взыскания с должников законных процентов. О ней важно знать, поскольку норма новая и трактуют ее судьи по-разному.

Когда возникает право на законные проценты

Для начала кратко напомним суть нововведения: кредиторам по денежным обязательствам предоставили право требовать с другой стороны проценты за период пользования их денежными средствами. Такое право возникает по умолчанию, то есть в силу закона, а не договора. Размер процентной ставки определяется ставкой рефинансирования ЦБ, действовавшей в соответствующие периоды (п. 1 ст. 317.1 ГК РФ).

С 01.01.2016 самостоятельное значение ставки рефинансирования не устанавливается. Банк России определяет значение ключевой ставки (Указание ЦБ от 11.12.2015 № 3894-У), а ставка рефинансирования приравнивается к нему.

При этом право на получение законных процентов не возникает, если (п. 1 ст. 317.1 ГК РФ):

  • <или>в договоре предусмотрен отказ от применения п. 1 ст. 317.1 ГК РФ;
  • <или>в договоре согласован собственный порядок начисления процентов за пользование денежными средствами;
  • <или>начисление других процентов предусмотрено законом, как, например, при кредите (п. 1 ст. 819 ГК РФ) или займе (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Как учитывать законные проценты

Поскольку понятия законных процентов в нашем законодательстве раньше не было, порядок их учета в НК не прописан. Однако Минфин приравнял законные проценты к обычным процентам по долговым обязательствам. Отсюда вывод: их нужно отражать в учете независимо от признания процентов должником и от желания кредитора их получить (Письмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486).

Если не хотите связываться с законными процентами, то при составлении договора внесите в текст условие, что отказываетесь от них

Если не хотите связываться с законными процентами, то при составлении договора внесите в текст условие, что отказываетесь от них

В случаях, когда ситуация не подпадает под вышеназванные исключения, учет, по мнению Минфина, должен выглядеть так (Письмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486):

  • кредитор включает законные проценты в состав внереализационных доходов в течение всего периода пользования его денежными средствами (п. 6 ст. 250 НК РФ). Если срок начисления приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается на конец каждого месяца (п. 6 ст. 271 НК РФ);
  • должник признает законные проценты во внереализационных расходах на конец каждого месяца или на дату погашения обязательства (в зависимости от того, что произошло раньше) (подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, пп. 1, 4 ст. 328 НК РФ).

Такая точка зрения весьма спорна, ведь по ГК требование законных процентов — это право, а не обязанность кредитора. Если ваша компания не собирается их получать и вы не готовы спорить с проверяющими, просто включайте отказ от применения п. 1 ст. 317.1 ГК РФ во все свои договоры (как новые, так и действующие), независимо от предмета договора. А если вы работаете без письменного договора, то включите такой отказ в форму счета. С тем, что в таких случаях обязанности показать доход не возникает, чиновники согласны (Письмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486).

Для тех, кто получает законные проценты и готов руководствоваться позицией Минфина, рассмотрим начисление таких процентов на примерах. Наиболее типичный случай — отсрочка платежа, когда покупатель фактически пользуется деньгами поставщика.

Пример 1. Начисление законных процентов при отсрочке платежа

/ условие / ООО «Ромашка» выполнило для ООО «Лилия» работы на сумму 850 000 руб. Акт приемки подписан 18.12.2015, работы оплачены 18.02.2016, что соответствует договору. Поскольку работы оплачены позднее даты их выполнения, в период с 18.12.2015 по 18.02.2016 ООО «Лилия» пользовалось деньгами ООО «Ромашка». В договоре условия об отказе от применения п. 1 ст. 317.1 ГК РФ нет, иных процентов за период пользования деньгами также не предусмотрено.

/ решение / ООО «Ромашка» имеет право на получение законных процентов в соответствии с п. 1 ст. 317.1 ГК РФ по следующим ставкам: 8,25% годовых — до 31.12.2015 (Указание ЦБ от 13.09.2012 № 2873-У), 11% годовых — после 01.01.2016 (Указание ЦБ от 11.12.2015 № 3894-У; Информация ЦБ от 31.07.2015).

Размер законных процентов составит:

  • в декабре 2015 г. — 2689,73 руб. (850 000 руб. x 8,25% / 365 дн. x 14 дн.) — с 18.12.2015 по 31.12.2015 включительно (14 дн.);
  • в январе 2016 г. — 7919,40 руб. (850 000 руб. x 11% / 366 дн. x 31 д.) — с 01.01.2016 по 31.01.2016 включительно (31 д.);
  • в феврале 2016 г. — 4598,36 руб. (850 000 руб. x 11% / 366 дн. x 18 дн.) — с 01.02.2016 по 18.02.2016 включительно (18 дн.).

Названные суммы ООО «Ромашка» включает во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль на конец каждого месяца, а ООО «Лилия» — аналогично во внереализационные расходы.

Как отразить в учете прощение законных процентов

Предположим, кредитор имел право на законные проценты, но впоследствии отказался от получения их с должника. Такую ситуацию Минфин трактует как прощение долга. В этом случае должник сначала отражает проценты во внереализационных расходах, а затем включает прощенную задолженность во внереализационные доходы (Письмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486).

Речь идет об официальном отказе кредитора, оформленном письмом или соглашением сторон уже после того, как должник начал пользоваться деньгами. Что делать в таком случае кредитору, который уже показал доход в виде процентов в учете? Об этом ведомство умалчивает. Однако из более ранних писем следует, что кредитор не вправе списать прощенные проценты в расходы, поскольку такие затраты экономически необоснованны (Письмо Минфина от 04.04.2012 № 03-03-06/2/34). Воспользуемся условиями нашего примера для иллюстрации такого случая.

Пример 2. Отказ кредитора от законных процентов

/ условие / Изменим условия примера 1. Предположим, что 22.02.2016 стороны подписали соглашение об отказе ООО «Ромашка» от взыскания законных процентов с ООО «Лилия».

/ решение / В феврале 2016 г. ООО «Лилия» должно списать сумму 15 207,49 руб. (2689,73 руб. + 7919,40 руб. + 4598,36 руб.), ранее включенную во внереализационные расходы, во внереализационные доходы.

ООО «Ромашка» отказ от законных процентов в учете не показывает, то есть ранее отраженный доход в сумме процентов сторнировать не нужно.

Как видим, такой вариант не выгоден кредитору, он сможет списать доход только по истечении срока давности (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ).

Нужно ли начислять законные проценты на авансы

Сторона, получившая предоплату, тоже пользуется чужими денежными средствами до момента поставки товара или исполнения других обязательств по договору. Могут ли потребовать законные проценты с нее? Нет, ведь право на законные проценты возникает у кредитора по денежному обязательству (п. 1 ст. 317.1 ГК РФ), то есть у того, кто должен получить от контрагента деньги. Организация, перечислившая аванс, ждет не деньги, а товары, работы или услуги. Следовательно, в этом случае требовать законные проценты она не имеет права, поэтому не нужно и отражать их в учете. С таким подходом согласен Минфин, есть и судебные решения (Постановление 13 ААС от 05.02.2016 № А56-38381/2015; Письмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486).

Некоторые эксперты и даже судьи высказывают такую мысль: если контрагент не выполнил свои договорные обязанности в срок, то покупатель, требуя аванс обратно, сам становится кредитором по денежному обязательству (Решение АС Тверской области от 14.10.2015 № А66-11587/2015). И тогда он вправе требовать начисления законных процентов на перечисленную им сумму. Такой подход представляется ошибочным, поскольку никакого нового денежного обязательства не возникает, обязанность вернуть предоплату следует из первичного договора купли-продажи (п. 3 ст. 487 ГК РФ).

Какие проценты начислять при просрочке

Контрагенты нередко перечисляют платежи с опозданием. Нужно ли начислять законные проценты за период просрочки? В Гражданском кодексе сказано — «за период пользования» (п. 1 ст. 317.1 ГК РФ), Минфин этот вопрос прямо не разъясняет. Однако по общему правилу проценты по долговому обязательству начисляются до момента погашения долга (п. 6 ст. 271 НК РФ). Таким образом, видимо, законные проценты придется начислять и за время просрочки тоже.

Но за просрочку обычно требуют неустойку, следовательно, за этот период с должника можно получить сразу два вида процентов. Покажем возможные требования кредитора в таблице.

Период До просрочки После просрочки
Если в договоре предусмотрена неустойка Если в договоре не предусмотрена неустойка
Что взимается за пользование чужими денежными средствами Законные проценты
  • законные проценты;
  • договорная неустойка
  • законные проценты;
  • законная неустойка, то есть проценты за неправомерное пользование чужими денежными сред­ства­ми (п. 1 ст. 395 ГК РФ)

Отметим, что в судебной практике по этому вопросу присутствует, прямо скажем, неразбериха. Вот несколько позиций судов, которые нам удалось выявить на сегодняшний день:

Для бухгалтера здесь особых проблем нет: законные проценты он начисляет по умолчанию, а неустойку — только в случае признания ее должником или судом, на дату такого признания либо на дату вступления в законную силу решения суда о ее взыскании (подп. 13 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 7 ст. 272, п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Процентную ставку для расчета законной неустойки можно посмотреть: сайт Банка России → раздел «Статистика»

При начислении законной неустойки важно помнить, что с 01.06.2015 она рассчитывается по средней ставке банковского процента по вкладам физических лиц в месте нахождения кредитора, имевшей место в соответствующие периоды (п. 1 ст. 395 ГК РФ; п. 1 ст. 2 Закона от 08.03.2015 № 42-ФЗ). Сведения о средних ставках публикуются на сайте Центробанка с разбивкой по федеральным округам.

Покажем учет законных процентов и законной неустойки на примере.

Пример 3. Начисление неустойки и законных процентов при просрочке платежа

/ условие / Изменим условия примера 1. Предположим, что ООО «Лилия» оплатило выполненные ООО «Ромашка» работы не в срок (18.02.2016), а с опозданием — 28.03.2016. Договором проценты за просрочку не предусмотрены. ООО «Ромашка» направило ООО «Лилия» претензию с требованием выплатить проценты за пользование чужими денежными средствами согласно п. 1 ст. 395 ГК РФ, и ООО «Лилия» 28.03.2016 письменно согласилось с этим требованием.

Средняя ставка банковского процента по вкладам физических лиц в месте нахождения ООО «Ромашка» (Центральный федеральный округ), по данным сайта ЦБ, с 19.02.2016 составляет 8,96% годовых.

/ решение / ООО «Ромашка» имеет право на начисление:

  • законных процентов по п. 1 ст. 317.1 ГК РФ — за период с 18.12.2015 по 28.03.2016;
  • законной неустойки по п. 1 ст. 395 ГК РФ — за период с 19.02.2016 по 28.03.2016.

Размер законных процентов составит:

  • в декабре 2015 г. — 2689,73 руб. (850 000 руб. x 8,25% / 365 дн. x 14 дн.) — с 18.12.2015 по 31.12.2015 включительно (14 дн.);
  • в январе 2016 г. — 7919,40 руб. (850 000 руб. x 11% / 366 дн. x 31 д.) — с 01.01.2016 по 31.01.2016 включительно (31 д.);
  • в феврале 2016 г. — 7408,47 руб. (850 000 руб. x 11% / 366 дн. x 29 дн.) — с 01.02.2016 по 29.02.2016 включительно (29 дн.);
  • в марте 2016 г. — 7153,01 руб. (850 000 руб. x 11% / 366 дн. x 28 дн.) — с 01.03.2016 по 28.03.2016 включительно (28 дн.).

Названные суммы ООО «Ромашка» включает во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль на конец каждого месяца, а ООО «Лилия» — аналогично во внереализационные расходы.

Размер законной неустойки составит:

  • за февраль 2016 г. — 2288,96 руб. (850 000 руб. x 8,96% / 366 дн. x 11 дн.) — с 19.02.2016 по 29.02.2016 включительно (11 дн.);
  • за март 2016 г. — 5826,45 руб. (850 000 руб. x 8,96% / 366 дн. x 28 дн.) — с 01.03.2016 по 28.03.2016 включительно (28 дн.).

Законная неустойка в сумме 8115,41 руб. (2288,96 руб. + 5826,45 руб.) отражается в учете сторон единовременно на дату ее признания должником (28.03.2016): у ООО «Ромашка» — в составе внереализационных доходов, у ООО «Лилия» — в составе внереализационных расходов.

Применяются ли законные проценты в договорах с ИП

В ГК прямо сказано, что законные проценты применяются только в отношениях между коммерческими организациями (п. 1 ст. 317.1 ГК РФ). Однако другая норма гласит, что правила ГК, касающиеся таких организаций, применимы и к предпринимателям, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (п. 3 ст. 23 ГК РФ). Судебных решений о взыскании законных процентов ИП (или с ИП) мы не нашли. Тем не менее исключать такую возможность нельзя. Поэтому, если кредитору не нужны законные проценты, то условие об отказе от применения п. 1 ст. 317.1 ГК РФ лучше внести и в договоры с предпринимателями, а также в договоры между ними.

СОВЕТУЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Не стоит прощать должнику законные проценты, ведь признать их в доходах все равно придется. Если не хотите отражать доход, заранее включите отказ от процентов в договор.

Что касается учета, то ИП в этом смысле проще. Ведь они ведут учет доходов и расходов кассовым методом. Поэтому учитывать неполученные суммы им не придется.

Включать законные проценты в доходы (расходы) нужно будет только после их фактической выплаты (п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ), в том числе в случаях, когда предприниматель применяет УСН (п. 1 ст. 346.15, подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) или ЕСХН (п. 1, подп. 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

С какого периода могут быть начислены законные проценты

С точки зрения гражданского права норма о законных процентах применяется (п. 2 ст. 2 Закона от 08.03.2015 № 42-ФЗ):

  • к правоотношениям, возникшим после 01.06.2015. Здесь все понятно — проценты можно начислять по договорам, заключенным после этой даты;
  • к правоотношениям, возникшим до 01.06.2015, — в части прав и обязанностей, которые возникнут из этих правоотношений после 01.06.2015. На наш взгляд, если договор заключен ранее этой даты, то нужно смотреть, когда возникло денежное обязательство. К примеру, если поставка партии товара с отсрочкой платежа была после 01.06.2015, тогда денежное обязательство возникло после 01.06.2015. Следовательно, с даты поставки можно требовать законные проценты.

У судов разные позиции. Так, некоторые суды обязывают должника выплатить законные проценты в отношении просрочки платежа, которая возникла до 01.06.2015 (Постановления 13 ААС от 21.12.2015 № А56-35006/2015; 7 ААС от 24.11.2015 № А03-6052/2015; 4 ААС от 27.01.2016 № А10-3518/2015; АС ВСО от 28.12.2015 № А10-2715/2015). При этом расчет процентов делается начиная с 01.06.2015. Есть, правда, судьи, которые считают, что п. 1 ст. 317.1 ГК РФ нельзя применять в отношении просрочки, которая возникла до 01.06.2015 (Постановление 18 ААС от 18.01.2016 № 18АП-13972/2015).

Минфин же трактует эти правила по-своему — по его мнению, в целях гл. 25 НК РФ положения ст. 317.1 ГК РФ применяются с 01.06.2015 (Письмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486). Понимать это, видимо, надо так: если у вас есть неоплаченная поставка по состоянию на 01.06.2015, то с этой даты надо начислять на сумму долга законные проценты.

***

С одной стороны, норма о законных процентах защищает интересы компании-кредитора как участника сделки. С другой — прибавляет ей хлопот как налогоплательщику. Оценить, что важнее, смогут только сами организации. Мы же еще не раз вернемся к этой теме. Норма, как видите, спорная как в гражданско-правовом, так и в налоговом смысле — трактовки судов и контролирующих органов могут поменяться.