Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 18 марта 2016 г.
Содержание журнала № 7 за 2016 г.Расчеты в у. е., когда курс привязан к отгрузке и получен аванс
С какими налоговыми сложностями сталкиваются организации, продающие товары в у. е. на таких условиях
Как правило, курс условной единицы (у. е.) в большинстве договоров привязан к дате оплаты товаров. И как в такой ситуации считать налоги и составлять первичку, понятно. С этим все давно разобрались: и Минфин с ФНС, и бухгалтеры. Но как быть, если покупатель и продавец закрепили в договоре, что курс у. е. (соответствующий курсу какой-либо иностранной валюты) привязан к дате отгрузки, а не оплаты? Да к тому же еще требуется предоплата за товар, которая должна составлять 100% стоимости товара в у. е. При внесении аванса покупателем курс у. е. должен определяться исходя из официального курса ЦБ на дату перечисления аванса. А после отгрузки товара покупатель и продавец делают окончательный расчет исходя из официального курса иностранной валюты (к которой привязан курс у. е.) на дату отгрузки.
Изучаем договорные обязательства
Покупатель должен исполнить договор по цене, установленной соглашением сторо
К примеру, цена товара с учетом НДС установлена в сумме 11 800 у. е. (1 у. е. = 1 евро) и курс у. е. фиксируется на дату отгрузки исходя из курса евро, установленного ЦБ. На дату перечисления аванса курс евро равен
На дату отгрузки товара курс евро изменился. Предположим, он уменьшился на 8 руб. и составил 80 руб. за 1 евро. По условиям договора рублевая стоимость товара теперь составляет 944 000 руб. (11 800 у. е. х
В противном случае — при увеличении курса валюты, к которой привязан курс у. е., — в должниках будет покупатель. Ему придется перечислить продавцу недостающую сумму.
Именно с экономической точки зрения должен строиться бухучет доходов и расходов как у продавца, так и у покупателя. В выручку продавец включит ровно столько, сколько ему причитается по условиям договора, то есть за вычетом возвращаемой сумм
Даже когда в договоре стоимость товаров выражена в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в эквивалентной сумме в рубля
В то же время в первичных документах и счетах-фактурах, помимо денежной оценки товаров, выраженной в рублях, можно дополнительно указывать их стоимость в у. е. Также можно привести информацию о курсе
В нашей ситуации в бухучете не придется отражать какие-либо разницы. При изменении курса у. е. получится, что сумма аванса не совпадает со стоимостью отгруженных товаров.
Посмотрим, как повлияет на налоговый учет возврат части аванса продавцом покупателю либо, наоборот, получение им доплаты от покупателя вследствие изменения курса у. е.
Разбираемся с «прибыльным» учетом
Действующая редакция НК, скажем так, не ориентирована на рассматриваемую нами ситуацию. Поэтому с налоговым учетом у бухгалтеров часто возникают сложности.
По общему правилу продавец должен отражать выручку от продажи товаров в у. е. с пересчетом их в рубли по курсу ЦБ на дату признания дохода, то есть на дату реализации, в общем случае — на дату отгрузк
Однако в Налоговом кодексе есть специальная оговорка: в случае получения аванса доходы (приходящиеся на аванс), выраженные в валюте, пересчитываются по курсу ЦБ на дату получения этого аванс
Согласитесь, включение продавцом в налогооблагаемый доход суммы, которую он должен вернуть покупателю по условиям договора, не соответствует понятию дохода, которое закреплено в ст. 41 НК. Ведь никакой экономической выгоды продавец не получает. Так же и покупатель, получив назад свои деньги, не обогащается: деньги-то его. Чтобы прояснить ситуацию, мы обратились к специалисту Минфина.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
“В случае полной предоплаты товаров, цена которых выражена в условных единицах, курс которых фиксируется на дату отгрузки по условиям договора, для целей налогообложения прибыли надо иметь в виду, что:
- при повышении курса условной единицы на дату отгрузки требуется доплата от покупателя, которую продавец отражает в качестве своей выручки, а покупатель — включает в стоимость товара и затем может учесть в расходах;
- при уменьшении курса условной единицы продавец возвращает часть денег покупателю. В этом случае важно помнить, что при определении налоговой базы не учитываются:
— доходы в виде имущества (имущественных прав, работ или услуг), которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начислени
яподп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ; — расходы в виде имущества (работ, услуг, имущественных прав), переданного в порядке предварительной оплат
ып. 14 ст. 270 НК РФ. Таким образом, сумма перечисленного аванса для целей расчета налога на прибыль не отражается ни в составе расходов у покупателя, ни в составе доходов продавца.
После отгрузки товара и пересчета его стоимости в большую или меньшую сторону — в зависимости от изменений курса валюты (к которой привязан курс условной единицы) — покупатель или продавец перечисляют контрагенту разницу, образовавшуюся
из-за изменений курса.При этом продавец учитывает в доходах итоговую сумму оплаты за товар с учетом всех произведенных корректировок на дату отгрузки. А покупатель аналогичным образом формирует стоимость приобретенных товаро
в”.
Как видим, выручка у продавца, как и стоимость приобретенного товара у покупателя, определяется только на дату отгрузки товар
Изучаем особенности НДС-учета
Для целей налогообложения НДС ситуация выглядит, к сожалению, несколько иначе.
Понятно, что при получении предоплаты продавец должен исчислить НДС и составить авансовый счет-фактуру в рубля
Однако как определить сумму выручки для целей НДС? Этот вопрос мы адресовали специалисту налоговой службы.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
“Особенностей исчисления НДС при получении авансов в рублях по договорам в условных единицах или в валюте положениями гл. 21 НК не предусмотрено. В связи с этим исчисление НДС с полученных авансовых платежей в рублях производится в общеустановленном порядк
еп. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ. При отгрузке товаров в счет ранее полученных авансов также возникает момент определения налоговойбазып. 14 ст. 167 НК РФ. Согласно позиции Минфина при определении налоговой базы на день отгрузки в счет ранее поступившей100%-й предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу ЦБ на день отгрузкиПисьма Минфина от 06.03.2012 № 03-07-09/20, от 06.07.2012 № 03-07-15/70; ФНС от 21.07.2015 № ЕД-4-3/12813. Таким образом, при снижении курса условной единицы у продавца нет оснований для пересчета рублевой выручки — даже если он возвращает покупателю разницу, образовавшуюся исходя из условий договора.
У покупателя, который получил разницу от продавца при снижении курса у. е., эти деньги не включаются в базу по НДС. Поскольку они не связаны с оплатой реализованных товаров.
В обратной ситуации, когда курс условной единицы повысился, продавец получает доплату. И он должен исчислить с нее НДС по расчетной ставке, так как это средства, связанные с оплатой реализованных товаро
вст. 162 НК РФ. В такой ситуации нельзя применить п. 4 ст. 153 НК, позволяющий не пересчитывать базу по НДС, поскольку указанный пункт не распространяется на случаи последующей оплаты отгруженных товаров по договорам в условных единицах или в иностранной валюте”.
Как видим, при таком подходе в бухгалтерском и «прибыльном» учете выручка у продавца будет считаться по одним правилам, а НДС надо считать с другой суммы.
Также есть и дополнительные последствия, которые влечет необходимость исчисления продавцом НДС с доплаты (при повышении курса у. е. на дату отгрузки). Итак, с полученной доплаты продавец должен исчислить НДС по ставке
Но дело не только в этом. На сумму этого НДС продавец не может уменьшить выручку в «прибыльном» учете (из доходов исключаются лишь суммы налогов, предъявленные покупател
Так что продавцу остается лишь учесть НДС с полученной доплаты в своих прочих «прибыльных» расхода
Основания для этого есть, ведь такой НДС:
- не выставлялся/не предъявлялся покупателю, то есть на него не распространяется ограничение п. 19 ст. 270 НК РФ;
- исчислен в соответствии с законодательством.
Однако учтите, что споры с проверяющими возможны.
Пример. Отражение продажи товара на условиях предоплаты, когда курс у. е. на дату отгрузки уменьшился
/ условие / ООО «Продавец» заключило с ООО «Покупатель» договор на продажу 10 автомагнитол. Цена каждой из них без учета НДС установлена в сумме 1000 у. е. (1 у. е. = 1 евро), с учетом НДС — 1180 у. е.
Курс у. е. окончательно фиксируется на дату отгрузки исходя из курса евро, установленного ЦБ на эту дату.
На дату перечисления аванса курс евро равен
На дату отгрузки товара курс евро уменьшился и составил 80 руб. за 1 евро. По условиям договора рублевая стоимость товара теперь составляет 944 000 руб. (11 800 у. е. х
«Продавец» должен вернуть «Покупателю» 94 400 руб. (аванс 1 038 400 руб. – стоимость товара 944 000 руб.).
/ решение / В бухгалтерском учете «Продавца» сделаны следующие проводки.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
На дату получения аванса | |||
Получен аванс от покупателя (11 800 у. е. х | 51 «Расчетные счета» | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» | 1 038 400 |
Начислен НДС (1 038 400 руб. х | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС с полученных авансов» | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» | 158 400 |
На дату отгрузки товара | |||
Отражена выручка по курсу у. е. на дату отгрузки (11 800 у. е. х | 62, субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» | 944 000 | |
Предъявлен покупателю НДС со стоимости товара по курсу на дату аванса | 68, субсчет «Расчеты по НДС» | 158 400 | |
Для целей налогообложения прибыли в доходы продавца будет включена выручка в сумме 785 600,00 руб. (944 000 руб. за вычетом исчисленного НДС 158 400 руб.). Разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает | |||
Принят к вычету НДС, исчисленный ранее с аванса | 68, субсчет «Расчеты по НДС» | 76, субсчет «НДС с полученных авансов» | 158 400 |
Аванс зачтен в счет оплаты отгруженных товаров | 62, субсчет «Авансы полученные» | 62, субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» | 944 000 |
На дату возврата излишне полученной от покупателя суммы | |||
Возвращена часть аванса (1 038 400 руб. – 944 000 руб.) | 62, субсчет «Авансы полученные» | 51 «Расчетные счета» | 94 400 |
В накладной будет указано:
ТОВАРНАЯ НАКЛАДНАЯ № 32
№ | Товар (наименование, характеристика) | ... | Количество, шт. | Цена, руб. | Сумма без учета НДС, руб | НДС | Сумма с учетом НДС, руб. | |
ставка, % | сумма, руб. | |||||||
1 | Магнитола автомобильная | 10 | 78 560,00 | 785 600,00 | 18 | 158 400,00Как видим, сумму НДС нельзя получить, перемножив стоимость товара без НДС и ставку 18% | 944 000,00Рублевые показатели стоимости товаров, указанные в накладной и счете-фактуре, не совпадают между собой |
Отгрузочный счет-фактуру продавец заполнит так:
Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права | ... | Количество (объем) | Цена (тариф) за единицу измерения | ... | Налоговая ставка | Сумма налога, предъявляемая покупателю | Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего | ... | |
1 | 3 | 4 | 5 | 7 | 8 | 9 | |||
Магнитола автомобильная | 10 | 88 000,00 | 880 000,00 | 18% | 158 400,00 | 1 038 400,00Рублевые показатели стоимости товаров, указанные в накладной и счете-фактуре, не совпадают между собой |
Покупатель при оприходовании товара определяет стоимость его приобретения так же, как в бухучете, — на основании накладной без учета НДС (если товар используется в облагаемых НДС операциях). В нашем случае она равна 785 600 руб.
Обратите внимание: в случае возврата покупателем части перечисленного аванса получается так, что он предъявляет вычет по отгрузочному счету-фактуре продавца, в котором стоимость товара исчислена по курсу у. е. на дату аванса — и она больше, чем аналогичная стоимость в накладной на отгрузку. Не исключено, что некоторые покупатели побоятся принимать к вычету полную сумму входного НДС, указанную в счете-фактуре. Но если следовать принципу зеркальности, то претензий к покупателю быть не должно. Ведь продавец заплатит этот НДС в бюджет.
А вот если бы в нашем примере курс у. е. вырос на дату отгрузки и составил, предположим,
Пример. Отражение продажи товара на условиях предоплаты при увеличении курса у. е. на дату отгрузки
/ условие / Воспользуемся условиями предыдущего примера, внеся в них следующие изменения.
На дату отгрузки товара курс евро увеличился до 90 руб. за 1 евро. Рублевая стоимость товара составляет 1 062 000 руб. (11 800 у. е. х
Покупатель должен доплатить 23 600 руб. (стоимость товара 1 062 000 руб. – полученный аванс 1 038 400 руб.).
/ решение / В бухгалтерском учете продавца сделаны следующие проводки.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
На дату получения аванса | |||
Получен аванс от покупателя (11 800 у. е. х | 51 «Расчетные счета» | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» | 1 038 400 |
Начислен НДС (1 038 400 руб. х | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС с полученных авансов» | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» | 158 400 |
На дату отгрузки товара | |||
Отражена выручка по курсу у. е. на дату отгрузки (11 800 у. е. х | 62, субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» | 1 062 000 | |
Предъявлен покупателю НДС со стоимости товара по курсу на дату аванса | 68, субсчет «Расчеты по НДС» | 158 400 | |
Для целей налогообложения прибыли в доходы продавца будет включена выручка в сумме 903 600 руб. (1 062 000 руб. за вычетом исчисленного НДС 158 400 руб.). Разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает | |||
Принят к вычету НДС, исчисленный ранее с аванса | 68, субсчет «Расчеты по НДС» | 76, субсчет «НДС с полученных авансов» | 158 400 |
Аванс зачтен в счет оплаты отгруженных товаров | 62, субсчет «Авансы полученные» | 62, субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» | 1 038 400 |
На дату получения от покупателя доплаты | |||
Получена доплата от покупателя (1 062 000 руб. – 1 038 400 руб.) | 51 «Расчетные счета» | 62, субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» | 23 600 |
Исчислен НДС с суммы полученной доплаты (23 600 руб. х | 68-«Расчеты по НДС» | 3 600 | |
Если продавец решит признать в качестве прочего налогового расхода «доплатный» НДС, то разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет |
Данные отгрузочного счета-фактуры не изменятся (они будут такие же, как в предыдущем примере), а в накладной продавец укажет:
ТОВАРНАЯ НАКЛАДНАЯ № 32
№ | Товар (наименование, характеристика) | ... | Количество, шт. | Цена, руб. | Сумма без учета НДС, руб | НДС | Сумма с учетом НДС, руб. | |
ставка, % | сумма, руб. | |||||||
1 | Магнитола автомобильная | 10 | 90 360,00 | 903 600,00 | 18 | 158 400,00Сумму НДС продавец берет из отгрузочного счета-фактуры. После получения доплаты продавец должен выставить еще один счет-фактуру — на сумму НДС 3600 руб. | 1 062 000,00 |
Покупатель для целей бухгалтерского и налогового учета отразит стоимость приобретенного товара в сумме 903 600 руб. (1 062 000 руб. за вычетом отгрузочного НДС 158 400 руб.).
Как видим, различия в рублевой стоимости товаров в накладной и в счете-фактуре могут привести в недоумение и покупателя, и проверяющих, да и самого продавца. Можно, конечно, дополнить накладную и счет-фактуру показателями стоимости товаров в у. е. — тогда хотя бы эти показатели будут совпадать между собой.
***
Некоторые бухгалтеры предпочитают другой вариант расчета НДС: они считают, что раз при изменении курса условной единицы меняется рублевая цена товара, то это надо рассматривать для целей НДС в том же порядке, что и изменение условий договора. То есть продавцу и для НДС-учета выручку надо отразить в сумме измененной рублевой стоимости, и отгрузочный счет-фактура составляется с учетом нового курса у. е. При уменьшении курса у. е. на дату отгрузки продавец принимает к вычету исчисленный ранее авансовый НДС — но лишь в части суммы, относящейся к новой рублевой стоимости (пересчитанной по курсу у. е. на дату отгрузки), затем возвращает переплату покупателю и только после этого принимает к вычету оставшуюся часть авансового НДС, относящегося к такой переплат
Однако с точки зрения гражданского законодательства никаких изменений условий договора не происходит. Ведь продавец и покупатель не составляют никакого дополнительного соглашения. Так что подобный подход нельзя назвать бесспорным.
Есть и второй альтернативный подход, при котором в рассматриваемой ситуации исчисляют НДС по курсу на дату отгрузки. В первом предложении п. 4 ст. 153 НК РФ прямо указано на то, что «...при реализации товаров... по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в... условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров... при определении налоговой базы... условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров...». И организации считают, что, ссылаясь на данное предложение, можно пересчитать рублевую выручку по курсу на дату отгрузки даже в том случае, когда ранее был получен аванс. При таком подходе и в накладной, и в отгрузочном счете-фактуре отражается одинаковая рублевая стоимость товара. Никаких нестыковок между этими документами, никаких сложностей ни у продавца, ни у покупателя.
Но учтите, что проверяющие наверняка будут с этим не согласн