Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 1 апреля 2016 г.

Содержание журнала № 8 за 2016 г.

Валютный учет: продажа иностранных дензнаков

Бухучет и налогообложение курсовых разниц, возникающих при продаже валюты

Организации, которые работают с зарубежными клиентами, расчеты с ними производят, как правило, в валюте и по валютным счетам. Но поскольку бухгалтерский и налоговый учет ведется в рублях, валютные ценности, в частности деньги на валютных счетах, необходимо пересчитывать в рубли. Используют для этого официальный курс, установленный ЦБ РФ. Он постоянно меняется. Поэтому в учете отражают еще и курсовые разницы, возникающие в связи с переоценкой валюты на счете.

Продавать валютную выручку сейчас не обязательно. Но поскольку и для расчетов с российскими поставщиками, подрядчиками, персоналом, и для уплаты налогов нужны рубли, полученную валюту все-таки продают (нередко частично, по мере возникновения необходимости в рублях). Курс, по которому организации продают иностранную валюту, обычно отличается от официального курса, установленного ЦБ РФ. Возникающие при этом разницы также называют курсовыми. Но по своей сути это прибыль или убыток от операции по продаже валюты.

В этой статье мы на примерах рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по продаже иностранной валюты, а также курсовых разниц, неизбежно возникающих при пересчете валюты в рубли.

Налоговый учет

НДС

Операции, связанные с обращением иностранной валюты (кроме целей нумизматики), реализацией не признаютсяподп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. Следовательно, продажа валюты объектом обложения НДС не являетсяподп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

А вот переоценка валюты на счете — это уже не операция, связанная с обращением валюты. Поэтому курсовые разницы, возникающие при переоценке, в разделе 7 декларации по НДС отражать не нужно.

Отметим также, что банковская комиссия за продажу валюты НДС не облагаетсяподп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Налог на прибыль

Рубли, полученные от продажи, и сумма проданной иностранной валюты для целей налогообложения прибыли не признаются соответственно доходом и расходом от реализации. Ведь, как уже отмечалось, никакой реализации с точки зрения налогового учета в этом случае нетподп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. Учитывать в доходах и расходах нужно только курсовые разницы. Как именно — покажем в таблице.

Причина возникновения курсовой разницы		Вид курсовой разницы
		положительная	отрицательная
Отклонение курса продажи иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ	Курс сделки выше курса ЦБ РФ	Внереализационный доходп. 2 ст. 250, подп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ	—
	Курс сделки ниже курса ЦБ РФ	—	Внереализационный расходподп. 6 п. 1 ст. 265, подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ
Переоценка валюты в связи с изменением официального курса ЦБ РФ	Курс валюты повысился	Внереализационный доходп. 11 ст. 250, подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ; подп. 5 п. 1 ст. 1 Закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ (далее — Закон № 173-ФЗ)	—
	Курс валюты снизился	—	Внереализационный расходподп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ; подп. 5 п. 1 ст. 1 Закона № 173-ФЗ

В налоговом учете переоценивать инвалюту на банковских счетах по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, необходимоп. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ; подп. 5 п. 1 ст. 1 Закона № 173-ФЗ:

• на дату перехода права собственности на валюту;
• на последний день месяца (при наличии остатка на валютном счете на эту дату).

УСН

И для упрощенцев продажа иностранной валюты — это не реализация товаровподп. 1 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ; Письмо Минфина от 11.12.2015 № 03-11-06/2/72886. А значит, полученные рубли они не учитывают в составе доходов. Налогооблагаемый доход, подчеркивают финансисты, возникает у упрощенцев в виде положительной курсовой разницы в случае продажи валюты по курсу выше установленного ЦБ РФ. Заметим, что эту позицию Минфина ФНС довела до сведения инспекцийПисьмо ФНС от 15.09.2015 № ГД-4-3/16204@.

Какие курсовые разницы учитывают упрощенцы и как, покажем для наглядности в таблице.

Причина возникновения курсовой разницы		Вид курсовой разницы
		положительная	отрицательная
Отклонение курса продажи валюты от официального курса ЦБ РФ	Курс сделки выше курса ЦБ РФ	Внереализационный доходп. 1 ст. 248, п. 2 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ	—
	Курс сделки ниже курса ЦБ РФ	—	Не учитывается в расходах (в рамках «доходно-расходной» УСН). Такой расход п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотренПисьмо Минфина от 28.08.2015 № 03-11-09/49620

Упрощенцы не производят переоценку остатков валюты на счетах в связи с изменением официального курса ЦБ РФ. И соответственно, доходы и расходы в виде курсовой разницы из-за переоценки они не определяют и не учитываютп. 5 ст. 346.17 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Курсовые разницы от переоценки валюты необходимо отражать в бухучете отдельно от других видов доходов и расходов, в том числе и от финансовых результатов операций по продаже иностранной валютып. 21 ПБУ 3/2006.

Курсовые разницы из-за изменения официального курса валюты

В бухгалтерском учете иностранная валюта на банковских счетах переводится в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФпп. 7, 8 ПБУ 3/2006; приложение к ПБУ 3/2006; ч. 4, 5 ст. 13; ст. 15 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ:

• на дату совершения операций в иностранной валюте. То есть на дату поступления валюты на счет или списания ее со счета;
• на последний день отчетного периода. Периодичность составления промежуточной бухгалтерской отчетности организации определяют самостоятельно. Как правило, организации настраивают в бухгалтерских программах ежемесячную переоценку валюты в связи с изменением ее официального курса.

Результаты переоценки учитывают так:

• <если>курс иностранной валюты по отношению к рублю снизился — как прочие расходып. 11 ПБУ 10/99. Отрицательную курсовую разницу отражают по счету 91-2 «Прочие расходы», субсчет «Курсовые разницы»;
• <если>курс иностранной валюты по отношению к рублю повысился — как прочие доходып. 7 ПБУ 9/99. Положительную курсовую разницу отражают записью по счету 91-1 «Прочие доходы», субсчет «Курсовые разницы».

Курсовые разницы из-за отличия курса продажи валюты и курса ЦБ РФ

Доходы и расходы, возникающие при продаже иностранной валюты, являются прочимип. 7 ПБУ 9/99; п. 11 ПБУ 10/99. Применяются два способа их учета.

СПОСОБ 1. На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются и расходы, и доходы, связанные с продажей иностранной валюты

В этом случае вы отражаете продажу валюты развернуто, признавая:

• прочим доходом — полученные рубли;
• прочим расходом — проданную валюту (в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ).

СПОСОБ 2. На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражается только финансовый результат операции по продаже иностранной валюты

Этот вариант предполагает, что в бухгалтерском учете вы отражаете операцию по продаже валюты свернуто: признаете либо доход, либо расход. Финансовый результат вы определяете на счете 57 «Переводы в пути» (или счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). А на счет 91 уйдет сальдо счета 57, которое будет равно прибыли (убытку) от продажи, то есть разнице, возникшей из-за отклонения курса сделки от курса ЦБ РФ.

А если валюта будет продана не в день подачи поручения на продажу, нужно будет также отразить курсовую разницу от переоценки продаваемой валюты. Ведь официальные курсы на день списания валюты на счет 57 и на день ее продажи будут отличаться.

Выбор того или иного варианта учета продажи валюты остается за организацией. Его нужно закрепить в учетной политике. Однако все мы прекрасно понимаем, что на практике, как правило, этот выбор за компании делают разработчики бухгалтерских программ. Ведь далеко не каждая фирма готова вносить какие-либо изменения в используемую программу, даже если ей по душе иной вариант учета.

Как видно из примеров, способ 1, в отличие от способа 2, приводит к возникновению расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета и, как следствие, к необходимости учета постоянных налоговых активов и обязательствпп. 4, 7 ПБУ 18/02. Эти расхождения обусловлены тем, что в бухучете при использовании способа 1 продажа валюты отражается как реализация. В то время как для целей налогового учета эта операция реализацией не является.

Заметим, что если в ПБУ 9/99 и 10/99 речь идет о «продаже иностранной валюты», то в более позднем ПБУ 23/2011 говорится уже о «валютно-обменных операциях». И в этом можно усмотреть смещение акцента в сторону непризнания продажи валюты реализацией и для целей бухгалтерского учета.

Однако спорить о том, какой вариант учета наиболее правильный с точки зрения методологии, не очень продуктивно. Ведь бухучет ориентирован на отчетность. А сформировать достоверную отчетность позволяют оба способа учета.

Просто если вы выбрали способ 1 (ваша бухгалтерская программа настроена на его использование, и вас это устраивает), то доходы и расходы от продажи иностранной валюты, отраженные в бухгалтерском учете развернуто, в отчете о финансовых результатах показывайте свернуто. Напомним, так можно поступать с возникающими в результате аналогичных фактов хозяйственной деятельности доходами и расходами, которые несущественны (в данном случае с точки зрения качественных, а не количественных характеристик) для оценки финансового положения организациип. 11 ПБУ 4/99; п. 18.2 ПБУ 9/99; п. 21.2 ПБУ 10/99; Письмо Минфина от 24.01.2011 № 07-02-18/01.

Сальдирование прочих доходов и расходов по продаже иностранной валюты позволит вам не вводить пользователей бухгалтерской отчетности в заблуждение насчет объемов реализации.

С этой же целью можно сальдировать и курсовые разницы, возникающие при переоценке валюты из-за изменения официального курса, установленного ЦБ РФ.

***

Организации, которые применяют первый вариант учета операций по продаже иностранной валюты, но доходы-расходы от них в бухгалтерской отчетности не сворачивают, рискуют получить из налоговой инспекции письмо с требованием пояснить причины расхождения доходов, отраженных в бухгалтерской отчетности и учтенных в декларации по налогу на прибыль.

Инспекцию в этом случае будет интересовать разница между строкой 020 «Внереализационные доходы» листа 02 декларации по налогу на прибыль и строкой 2340 «Прочие доходы» отчета о финансовых результатах. Значения показателей этих строк могут отличаться на сумму, вырученную от продажи иностранной валюты. И это не ошибка.

В ответе на полученное требование сообщите налоговой, что в бухучете, руководствуясь п. 7 ПБУ 9/99, вы относите к прочим расходам выручку от продажи валюты. А для целей налогового учета продажа валюты — не реализация товаровподп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. И следовательно, выручку от продажи валюты нет оснований показывать в строке 020 листа 02 декларации по налогу на прибыльп. 1 ст. 249 НК РФ.