Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 11 апреля 2016 г.

А.Ю. Никитин, аттестованный налоговый консультант

Перипетии в судьбе декларации о предполагаемом доходе

Когда нужно, а когда не нужно подавать декларацию по форме 4-НДФЛ и что будет, если ее не подать

Для индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой (нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, и пр.), работающих на ОСН, существует специфическая форма отчетности — декларация о предполагаемом доходе по форме 4-НДФЛ (приложение № 1 к Приказу ФНС от 27.12.2010 № ММВ-7-3/768@).

Несмотря на всю простоту этой формы, двусмысленность формулировок в НК РФ привела к тому, что даже сами налоговики не всегда знают, когда и зачем предприниматель должен подать 4-НДФЛ. Все неоднозначные моменты мы осветим в статье.

Декларация 4-НДФЛ подается в самом начале деятельности на ОСН

Декларация по форме 4-НДФЛ подается в случае появления в течение года доходов от предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой. На основании указанной в ней суммы предполагаемого дохода налоговики рассчитают вам авансовые платежи по НДФЛ на текущий год (п. 8 ст. 227 НК РФ). И не позднее чем за 30 рабочих дней до наступления срока уплаты авансовых платежей пришлют вам налоговое уведомление (п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 52 НК РФ; приложение к Приказу МНС от 27.07.2004 № САЭ-3-04/440@).

Авансовые платежи по НДФЛ уплачиваются так (п. 9 ст. 227 НК РФ):

  • за январь — июнь — не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы;
  • за июль — сентябрь — не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы;
  • за октябрь — декабрь — не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы.
Собрав первый в своей ИП-деятельности урожай, не спешите сдавать 4-НДФЛ. Только после получения денег от его продажи нужно сообщить ИФНС о предполагаемом доходе

Собрав первый в своей ИП-деятельности урожай, не спешите сдавать 4-НДФЛ. Только после получения денег от его продажи нужно сообщить ИФНС о предполагаемом доходе

Подать декларацию нужно в течение 5 рабочих дней по истечении месяца со дня появления доходов (п. 6 ст. 6.1, п. 7 ст. 227 НК РФ). Поясним на примере. Гражданин зарегистрирован в качестве предпринимателя 18 января 2016 г. Первый доход от своей пирожковой он получил 10 февраля. То есть месяц со дня получения первого дохода истекает 10 марта (п. 5 ст. 6.1 НК РФ). Таким образом, представить декларацию по форме 4-НДФЛ бизнесмен должен не позднее 17 марта 2016 г.

Отметим два важных момента:

  • в декларации 4-НДФЛ доход указывается за вычетом предполагаемых расходов на ведение деятельности (то есть с учетом профессионального налогового вычета (Письмо ФНС от 26.01.2016 № БС-3-11/211)), иначе размер авансовых платежей будет завышен. Кстати, для ИП, продолжающих вести деятельность, авансовые платежи также рассчитываются с учетом вычетов, заявленных в декларации по форме 3-НДФЛ за прошлый год (приложение к Приказу МНС от 27.07.2004 № САЭ-3-04/440@);
  • предполагаемый доход указывается на оставшуюся часть календарного года. Допустим, предприниматель считает, что за минусом всех расходов будет зарабатывать 75 000 руб. в месяц. Значит, в декларации по форме 4-НДФЛ он должен указать предполагаемый доход за февраль — декабрь в сумме 825 000 руб. (75 000 руб. х 11 мес.).

Без 4-НДФЛ авансовые платежи не посчитаешь?

Представлять декларацию о предполагаемом доходе ежегодно вместе с декларацией по форме 3-НДФЛ нет никакой необходимости. Ведь декларация по форме 4-НДФЛ подается для того, чтобы налоговики могли рассчитать авансовые платежи по НДФЛ новоиспеченному бизнесмену. А если деятельность ведется не первый год, то авансовые платежи рассчитываются исходя из суммы фактически полученного в прошлом году дохода, то есть на основании данных, указанных предпринимателем в декларации 3-НДФЛ.

Тогда зачем некоторые ИФНС требуют представлять декларацию по форме 4-НДФЛ ежегодно?

Дело в том, что когда-то налоговая служба разъясняла: на основе 4-НДФЛ авансовые платежи рассчитываются и для ИП, продолжающих вести деятельность в текущем году. И только в случае непредставления 4-НДФЛ инспекция рассчитает авансы по фактическому доходу за прошлый год (Письмо ФНС от 14.11.2006 № 04-2-02/685@). Но этот подход неверен (Постановление ФАС СКО от 20.05.2011 № А53-14434/2010). Это нам подтвердил и специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич
СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич
Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

Обязанность представить декларацию о предполагаемом доходе обусловлена появлением в течение года доходов от предпринимательской деятельности. То есть декларация по форме 4-НДФЛ подается именно налогоплательщиками, начинающими вести бизнес. Начинающему предпринимателю исчисление суммы авансовых платежей может быть произведено только на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в 4-НДФЛ, поскольку на этот момент никаких иных данных, характеризующих доходность его бизнеса, у налоговиков просто нет. А в последующих налоговых периодах исчисление суммы авансовых платежей производится только на основании суммы фактически полученного за предыдущий год дохода за минусом налоговых вычетов.

Исключение лишь одно: значительное (более чем на 50%) изменение дохода в ту или иную сторону. Тогда налогоплательщик обязан представить декларацию о предполагаемом доходе (п. 10 ст. 227 НК РФ), на основе которой ИФНС сможет скорректировать авансовые платежи. Если же такого увеличения/уменьшения дохода не происходит и деятельность ведется ИП не первый год, представлять декларацию по форме 4-НДФЛ не нужно. Об этом говорилось еще в Письме Минфина от 01.04.2008 № 03-04-07-01/47, и позиция ведомства с тех пор не изменилась.

Как частный случай, когда ИП обязан сдать декларацию по форме 4-НДФЛ, можно рассматривать и ситуацию с утратой права на применение спецрежимов. Хотя НК РФ подобная ситуация не урегулирована. Тем не менее при утрате права на применение упрощенки (п. 4 ст. 346.13 НК РФ) или при «слете» с патентной системы налогообложения (п. 6 ст. 346.45 НК РФ) предпринимателю можно порекомендовать сдать 4-НДФЛ в кратчайшие сроки, к примеру вместе с заявлением об утрате права на применение ПСН. Ведь во всех этих случаях месяц со дня получения первого дохода, который теперь квалифицируется как полученный от общережимной деятельности, уже истек. Так, если предприниматель утратил право на применение ПСН, то отчитаться по общему режиму он должен за весь период, на который был выдан патент.

Корректируем авансовые платежи

Сдать декларацию по форме 4-НДФЛ в случае значительного (более чем на 50%) изменения дохода (предполагаемого или фактического), на основании которого рассчитаны авансовые платежи, обязаны предприниматели, как зарегистрировавшиеся в текущем году и уже сдававшие эту декларацию, так и продолжающие вести деятельность. В случае представления 4-НДФЛ налоговики обязаны в течение 5 рабочих дней сделать перерасчет авансовых платежей по ненаступившим срокам уплаты (п. 10 ст. 227 НК РФ). Если вы, например, подали 4-НДФЛ в июле, то ИФНС сможет пересчитать только авансовые платежи по сроку 15 октября текущего года и 15 января следующего года (п. 2 ст. 52 НК РФ; Письмо ФНС от 06.11.2012 № ЕД-4-3/18684@).

Нередко после корректировки авансовых платежей у предпринимателей вызывает трудности заполнение декларации по форме 3-НДФЛ по итогам года. Покажем на примере, что нужно сделать.

Пример. Заполнение декларации по форме 3-НДФЛ при корректировке авансовых платежей

/ условие / ИП Т.В. Щеглова получила налоговое уведомление на 2015 г., в котором авансовые платежи рассчитаны исходя из данных о фактически полученном доходе за 2014 г. Общая сумма начисленных авансовых платежей — 1 100 000 руб., в том числе по сроку 15 июля 2015 г. — 550 000 руб., по сроку 15 октября 2015 г. — 275 000 руб., по сроку 15 января 2016 г. — 275 000 руб. Авансовый платеж по первому сроку предприниматель заплатила в полной сумме, но, поскольку поступления от бизнеса сильно уменьшились, в августе она подала декларацию 4-НДФЛ, где указала предполагаемый доход в сумме 1 405 000 руб. В новом налоговом уведомлении общая сумма авансовых платежей — 182 650 руб., авансовые платежи по сроку 15 октября 2015 г. — 0 руб. и по сроку 15 января 2016 г. — 0 руб.

/ решение / Заполним соответствующие показатели декларации по форме 3-НДФЛ.

Раздел 2. Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке

001

1

3

процентов

...

2. Расчет суммы налога, подлежащей уплате (доплате)/возврату (руб.)

...

10. Сумма фактически уплаченных авансовых платежей (пп. 3.4 Листа В) 100

5

5

0

0

0

0

...

Лист В. Доходы, полученные от предпринимательской, адвокатской деятельности и частной практики

...

3.3. Сумма начисленных авансовых платежей (руб.) 130

1

8

2

6

5

0

3.4. Сумма фактически уплаченных авансовых платежей по налогу (руб.) 140

5

5

0

0

0

0

В подп. 3.3 листа В декларации по форме 3-НДФЛ за 2015 г. ИП Т.В. Щеглова укажет сумму начисленных авансовых платежей по новому налоговому уведомлению — 182 650 руб., в подп. 3.4 листа В и, соответственно, в строке 100 раздела 2 декларации — сумму фактически уплаченных авансовых платежей на основании платежных документов (п. 8.4 приложения № 2 к Приказу ФНС от 24.12.2014 № ММВ-7-11/671@), то есть 550 000 руб.

Кстати, на практике в такой ситуации налоговики иногда требуют, чтобы показатели строк 130 и 140 листа В были равны, даже если ИП уже уплатил авансовые платежи в сумме большей, чем начислено по новому налоговому уведомлению. По их мнению, превышение фактически уплаченной суммы над вновь исчисленной суммой авансовых платежей (в нашем примере это 367 350 руб. (550 000 руб. – 182 650 руб.)) как авансовые платежи квалифицировать уже нельзя. Это просто переплата по НДФЛ, которая может быть:

  • <или>зачтена в счет предстоящей уплаты налогов (в частности, доплаты НДФЛ по итогам года по сроку 15 июля, если таковая образуется по данным декларации 3-НДФЛ);
  • <или>возвращена предпринимателю в порядке ст. 78 НК РФ.

То есть в декларации по форме 3-НДФЛ эта переплата никак отражена не будет. На наш взгляд, такая позиция неверна, поскольку до подачи декларации по форме 4-НДФЛ с уменьшенной суммой предполагаемого дохода предприниматель уплатил именно авансовые платежи. Такое мнение высказал и специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

В декларации по форме 3-НДФЛ должны быть отражены реальные налоговые обязательства плательщика. То есть даже если авансовые платежи были скорректированы путем подачи декларации по форме 4-НДФЛ, по строке 140 листа В и, следовательно, по строке 100 раздела 2 декларации нужно отразить суммы фактически уплаченных авансовых платежей, причем уплаченных на основании как прежнего уведомления, так и нового, направленного инспекцией после перерасчета авансовых платежей по ненаступившим срокам уплаты.

В противном случае произойдет необоснованное увеличение административной нагрузки на плательщика. Ведь независимо от того, будет ли на основе декларации исчислен НДФЛ к доплате или к возврату из бюджета, ему придется подавать заявление о зачете или возврате суммы авансов, уплаченных сверх суммы начисленных авансовых платежей по новому уведомлению.

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич
Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

Отметим, что сумма авансового платежа корректируется исходя из разницы между величиной налога, рассчитанной по новой декларации 4-НДФЛ, и суммой авансовых платежей, уплаченных по первоначальному уведомлению (Письмо Минфина от 31.03.2011 № 03-04-05/8-200).

Например, вновь зарегистрированному ИП инспекция рассчитала авансовые платежи на 2015 г. в суммах по срокам уплаты:

  • 500 000 руб. — не позднее 15 июля;
  • 250 000 руб. — не позднее 15 октября;
  • 250 000 руб. не позднее 15 января 2016 г.

В конце сентября 2015 г. предприниматель подал уточненную декларацию 4-НДФЛ, в которой заявил предполагаемый доход в сумме 10 000 000 руб. Поскольку произвести перерасчет по сроку уплаты 15 октября налоговики уже не вправе, новое налоговое уведомление будет содержать корректировку авансового платежа только по сроку 15 января 2016 г. То есть общая сумма авансовых платежей — 1 300 000 руб. (10 000 000 х 13%), платеж по сроку 15 июля — 500 000 руб., платеж по сроку 15 октября — 250 000 руб., платеж по сроку 15 января 2016 г. — 550 000 руб. (1 300 000 руб. – 500 000 руб. – 250 000 руб.).

Последствия непредставления 4-НДФЛ

Строго говоря, 4-НДФЛ является декларацией лишь номинально, поскольку в ней указывается предполагаемый, а не фактический доход и не исчисляется налог. А говорить о более или менее конкретном сроке ее представления можно только в ситуации, когда у ИП появляется первый доход от деятельности. Поэтому даже сама налоговая служба разъясняла когда-то, что оштрафовать бизнесмена, вовремя или вообще не сдавшего 4-НДФЛ, за непредставление декларации нельзя (Письма ФНС от 14.11.2006 № 04-2-02/685@, от 30.05.2005 № 04-2-03/72). Однако это было давно, к тому же с тех пор минимальный штраф за непредставление декларации увеличился до 1000 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ (в ред. Закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ)) Кроме того, судьи ВАС высказывали мнение, что если в НК РФ документ называется декларацией, то за его непредставление в установленный срок плательщик должен быть оштрафован именно как за непредставление декларации (Постановление Президиума ВАС от 12.10.2010 № 3299/10). Поэтому мы решили уточнить, не изменилась ли официальная позиция. Вот что нам ответил специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Применительно к НДФЛ конкретный срок установлен только для представления налоговой декларации по форме 3-НДФЛ (п. 1 ст. 229 НК РФ). Непредставление декларации в установленный законодательством срок влечет взыскание штрафа, который рассчитывается в процентах от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (п. 1 ст. 119 НК РФ). Исходя из этого, непредставление декларации с указанием суммы предполагаемого дохода не образует события налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, и не может рассматриваться как основание для привлечения плательщика к ответственности по этой статье.

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич
Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

Вместе с тем в случаях, когда представление декларации о предполагаемом доходе предусмотрено НК РФ (при получении первых доходов от деятельности на ОСН либо при значительном увеличении/уменьшении дохода, что будет очевидно после представления декларации 3-НДФЛ), ИП все же могут оштрафовать на 200 руб. как за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля (п. 1 ст. 126 НК РФ). С этим соглашаются и суды (Постановление 12 ААС от 27.11.2014 № А57-23111/2013).

А вот приостановить операции по банковскому счету бизнесмена из-за непредставления декларации по форме 4-НДФЛ налоговики не могут. Это нам подтвердил и специалист Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Основная цель приостановления операций по счетам налогоплательщика — побудить его исполнить свои обязанности и представить, пусть и с опозданием, налоговую декларацию, без которой полноценно контролировать его деятельность затруднительно.

Но, как правило, о неправомерном непредставлении декларации о предполагаемом доходе ИФНС может узнать либо после подачи предпринимателем годовой декларации, либо в ходе выездной проверки. А тогда и сама такая декларация, по сути, уже не требуется, поскольку сроки уплаты авансовых платежей давно прошли. И блокировка счета здесь неуместна.

Кроме того, как уже говорилось, четкий срок для представления этой декларации не установлен и ограничение прав налогоплательщика подобным произвольным образом представляется неправомерным. Поэтому я считаю, что эта мера вообще не распространяется на случай непредставления декларации по форме 4-НДФЛ.

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич
Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

***

Пожалуй, самое серьезное последствие непредставления декларации по форме 4-НДФЛ — начисление пеней за неуплату/неполную уплату авансовых платежей. Например, если ваш доход увеличился вдвое, а вы продолжали платить авансовые платежи, рассчитанные ИФНС по прошлогодним данным, на разницу могут начислить пени. Столичные налоговики разъясняли, что при неуплате авансов пени исчисляются исходя из суммы НДФЛ с фактически полученного дохода, распределяемой по каждому сроку уплаты (Письма УФНС по г. Москве от 08.04.2009 № 20-14/2/033346@, от 31.01.2007 № 09-17/008487). При этом пени на них вам начислят по дату их фактической уплаты либо, в случае неуплаты, по дату, установленную для уплаты налога по итогам года (15 июля), включительно (п. 3 ст. 58, п. 4 ст. 228 НК РФ; п. 14 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57).

А вот после уплаты НДФЛ по итогам года перечислять авансовые платежи уже не надо: ведь это будет означать повторную уплату налога (Письмо Минфина от 15.04.2011 № 03-04-05/3-266 (п. 2)). Хотя иногда инспекции пытаются взыскивать авансовые платежи (Постановление 8 ААС от 26.08.2013 № А70-2899/2013). Имейте в виду: считать неуплаченный авансовый платеж недоимкой по налогу нельзя (Постановление ФАС УО от 16.10.2013 № Ф09-9706/13) и незаконность таких попыток признана даже самой налоговой службой (Письмо ФНС от 19.11.2012 № НД-4-8/19411@). То есть если с вас пытаются взыскать не уплаченные вовремя авансы, обязательно обжалуйте такие действия инспекторов в вышестоящий налоговый орган.

Если же доход уменьшился, то сдать 4-НДФЛ в ваших интересах: это позволит не платить завышенные авансовые платежи в течение года.