Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 18 сентября 2017 г.
«Имущественные» авансы: рассчитываем и отчитываемся
Кто должен уплачивать авансы по налогу на имущество
Налог на имущество исчисляют те организации на общем режиме, которые имеют у себя на балансе основные средства (учтенные по правилам бухучета на счетах 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности»), являющиеся объектом налогообложения, а именно (п. 1 ст. 373, ст. 374, п. 25 ст. 381 НК РФ; ПБУ 6/01).
•недвижимость;
•движимое имущество, которое принято на учет до 1 января 2013 г.;
•движимое имущество, которое по Классификации ОС (утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1) относится к 3—10-й амортизационным группам и принято на учет после 1 января 2013 г. в результате либо реорганизации или ликвидации юрлица, либо приобретения у взаимозависимого лица.
Внимание
Отчетными периодами признаются (п. 2 ст. 379 НК РФ):
•I, II и III кварталы календарного года — при расчете авансовых платежей исходя из кадастровой стоимости;
•I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года — при расчете авансов исходя из среднегодовой стоимости имущества.
Прочее движимое имущество не облагается налогом, поскольку:
•или не является объектом налогообложения (к примеру, ОС включены в 1—2-ю амортизационные группы (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ; Письмо Минфина от 27.06.2017 № 03-05-05-01/40507));
•или подпадает под льготу (ст. 381 НК РФ).
Авансовые платежи по налогу на имущество придется платить в течение года, если в законе субъекта РФ, в котором организация уплачивает налог, одновременно:
•установлены отчетные периоды (пп. 2, 3 ст. 379 НК РФ);
•не предусмотрено освобождение от уплаты авансов для отдельных категорий налогоплательщиков, в число которых входит организация (п. 6 ст. 382 НК РФ).
Как рассчитать авансовый платеж
База для расчета авансовых платежей по налогу определяется в зависимости от вида имущества:
•или на основе кадастровой стоимости — по объектам недвижимости из перечня, утвержденного в субъекте РФ на 1 января текущего года (п. 7 ст. 378.2 НК РФ; Письмо Минфина от 06.05.2016 № 03-05-05-01/26422). В такой перечень могут попасть, к примеру, помещения в административно-деловых и торговых центрах, офисы, объекты общественного питания (п. 1 ст. 378.2 НК РФ). Также по кадастровой стоимости считают налог и авансы по жилым объектам, которые не являются ОС (подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ; Письмо Минфина от 30.06.2017 № 03-05-05-01/41582);
•или исходя из среднегодовой стоимости имущества — по иным ОС. Кстати, если здание введено в эксплуатацию в середине года, то оно может быть включено в «кадастровый» перечень субъекта РФ только на следующий год (п. 10 ст. 378.2 НК РФ). А значит, налог и авансы за этот год надо рассчитывать и платить исходя из среднегодовой стоимости объекта (Письмо Минфина от 17.06.2015 № 03-05-05-01/35000).
Покажем на примере, как рассчитать авансовый платеж по налогу на имущество.
Условие. Компания зарегистрирована в г. Москве 10 апреля 2017 г. В течение II и III кварталов она приобрела и поставила на баланс в качестве ОС следующее имущество.
Имущество | Дата принятия к учету | Амортизационная группа/СПИ | Первоначальная стоимость в бухучете, руб. | Ежемесячная амортизация, руб. |
Ноутбук | 24.04.2017 | 2-я/25 мес. | 48 000 | 1 920,00 |
Автомобиль 1 (приобретен у взаимозависимого лица) | 11.07.2017 | 3-я/37 мес. | 875 000 | 23 648,65 |
Автомобиль 2 | 28.07.2017 | 3-я/37 мес. | 1 950 000 | 52 702,70 |
Кроме того, 17.08.2017 компания оформила право собственности на офисное помещение площадью 120 кв. м в административно-деловом центре (по данным Росреестра, общая площадь центра — 3370 кв. м, его кадастровая стоимость на 1 января 2017 г. — 473 702 556,79 руб.). Первоначальная стоимость помещения — 18 360 000 руб., ежемесячная амортизация — 50 858,73 руб. (амортизационная группа — 10-я, СПИ — 361 мес.).
Налоговая ставка для расчета налога равна 2,2%, «кадастровая» ставка — 1,4% (пп. 1, 2 ст. 2 Закона г. Москвы от 05.11.2003 № 64). Компания имеет одну льготу — по движимому имуществу, приобретенному после 01.01.2013 (кроме авто, приобретенного у взаимозависимого лица) (п. 25 ст. 381 НК РФ).
Решение. Во II квартале 2017 г. у компании было только ОС из 2-й амортизационной группы, которое не является налогооблагаемым имуществом. Поэтому за этот период авансы рассчитывать не надо. И расчет по авансам в ИФНС тоже не сдается.
В III квартале у компании появилось имущество, по которому придется уплачивать авансы.
Расчет «кадастрового» авансового платежа. Кадастровая стоимость офисного помещения определяется по следующей формуле (п. 6 ст. 378.2 НК РФ):
Она составляет 16 867 746,83 руб. (473 702 556,79 руб. / 3370 кв. м х 120 кв. м).
Авансовый платеж по итогам отчетного периода будет равен произведению 1/4 кадастровой стоимости помещения и налоговой ставки (подп. 1 п. 12 ст. 378.2 НК РФ).
Поскольку право собственности на недвижимость возникло у общества в середине отчетного периода, то при расчете авансового платежа применяется понижающий коэффициент (п. 5 ст. 382 НК РФ). То есть формула для расчета аванса будет такой:
Чтобы рассчитать количество полных месяцев владения недвижимостью, нужно учесть дату регистрации права собственности на объект (п. 5 ст. 382 НК РФ). Так, если право собственности возникло:
•до 15-го числа включительно, то месяц регистрации принимается за полный;
•после 15-го числа, то месяц регистрации не учитывается.
Так как право собственности на помещение зарегистрировано 17.08.2017, то есть после 15-го числа, то количество полных месяцев владения этим помещением в III квартале — 1 (сентябрь).
Таким образом, авансовый платеж по итогам III квартала по «кадастровому» имуществу будет равен 19 679 руб. (16 867 746,83 руб. х 1,4% / 4 х 1/3) (п. 6 ст. 52, п. 3 ст. 58 НК РФ).
Расчет авансового платежа по прочему имуществу. Сначала нужно определить среднюю стоимость налогооблагаемого имущества (автомобиль 1) за отчетный период (9 месяцев) по формуле (пп. 1, 4 ст. 376 НК РФ):
Остаточная стоимость определяется по данным бухучета и равна первоначальной стоимости ОС за вычетом начисленной амортизации (п. 3 ст. 375 НК РФ).
Остаточная стоимость налогооблагаемых ОС, руб., по состоянию | ||
на 01.08.2017 | на 01.09.2017 | на 01.10.2017 |
875 000,00 | 851 351,35 (875 000 руб. – 23 648,65 руб.) | 827 702,70 (875 000 руб. – 23 648,65 руб. х 2 мес.) |
Обратите внимание, что, даже если компания создана в течение календарного года и налоговый период у нее меньше 12 месяцев (так как он начинается в день ее создания (п. 2 ст. 55 НК РФ)), среднегодовую стоимость имущества нужно рассчитывать исходя из 12 месяцев, а среднюю — исходя из количества месяцев в отчетном периоде — 3, 6 или 9 месяцев (Письмо ФНС от 30.07.2013 № БС-4-11/13835).
При этом остаточная стоимость основных средств в тех месяцах, когда организация не существовала (или у нее не было ОС), признается равной нулю.
Таким образом, средняя стоимость имущества за 9 месяцев равна 255 405,41 руб. ((875 000 руб. + 851 351,35 руб. + 827 702,70 руб.) / (9 мес. + 1)).
Сумма авансового платежа рассчитывается по такой формуле (п. 4 ст. 382 НК РФ):
Авансовый платеж за 9 месяцев — 1405 руб. (255 405,41 руб. x 2,2% / 4) (п. 6 ст. 52, п. 3 ст. 58 НК РФ).
Нюансы заполнения «имущественной» отчетности
Декларация и расчеты авансовых платежей по налогу на имущество следует представлять в ИФНС по месту уплаты налога (п. 1 ст. 386, п. 3 ст. 383 НК РФ).
Однако если у компании нет основных средств или есть только ОС, включенные в 1-ю и/или 2-ю амортизационные группы, то сдавать авансовые расчеты и декларацию ей не нужно (Письмо Минфина от 28.02.2013 № 03-02-08/5904). Ведь отчитываться по налогу на имущество должны только те организации, у которых есть имущество, являющееся объектом налога (п. 1 ст. 386, п. 1 ст. 373 НК РФ).
А вот если у компании имеется льготируемое имущество (например, ОС, принятые на учет с 01.01.2013 и включенные в 3—10-ю амортизационные группы), то оно все равно является объектом налогообложения, а значит, «имущественную» отчетность придется сдавать.
Заметим также, что утверждены новые формы декларации и расчета по авансовому платежу по налогу на имущество (утв. Приказом ФНС от 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@ (далее — Приказ ФНС)), которые должны применяться начиная с представления декларации за 2017 г. При этом расчеты по авансам в течение 2017 г. можно сдавать как по старой, так и по новой форме (Письмо ФНС от 23.06.2017 № БС-4-21/12076).
Внимание
Если компания полностью самортизировала налогооблагаемое имущество, но продолжает его использовать в своей деятельности, то она все равно должна сдавать в ИФНС «имущественную» отчетность вплоть до списания ОС с учета (п. 1 ст. 373, п. 1 ст. 386 НК РФ; Письмо ФНС от 08.02.2010 № 3-3-05/128). Ведь пока ОС числится на балансе, оно признается объектом налогообложения по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Условие. Воспользуемся данными предыдущего примера. Определим остаточную стоимость имущества компании.
Дата | Остаточная стоимость ОС, признаваемых объектом налогообложения (автомобиль 1 и автомобиль 2), руб. | Остаточная стоимость льготируемых ОС (автомобиль 2), руб. |
01.08.2017 | 2 825 000,00 (875 000 руб. + 1 950 000 руб.) | 1 950 000,00 |
01.09.2017 | 2 748 648,65 (875 000 руб. – 23 648,65 руб. + 1 950 000 руб. – 52 702,70 руб.) | 1 897 297,30 (1 950 000 руб. – 52 702,70 руб.) |
01.10.2017 | 2 672 297,30 (875 000 руб. – 23 648,65 руб. х 2 мес. + 1 950 000 руб. – 52 702,70 руб. х 2 мес.) | 1 844 594,60 (1 950 000 руб. – 52 702,70 руб. х 2 мес.) |
Включать в расчет остаточной стоимости льготируемого имущества ОС, относящиеся к 1-й или 2-й амортизационной группе, не нужно, поскольку они не являются объектами налогообложения.
Исчисление суммы авансового платежа отражается в разделе 2 «имущественной» отчетности так (на примере расчета, представляемого в бумажном виде (п. 2.4 приложения № 6 к Приказу ФНС)).
Данные для расчета средней стоимости имущества за отчетный период
По состоянию на: | Код строки | Остаточная стоимость основных средств, | |
признаваемых объектом налогообложения | в том числе стоимость льготируемого имущества | ||
1 | 2 | 3 | 3 |
01.01 | 020 | – – – – – – – – – – – – – – – | – – – – – – – – – – – – – – – |
... | |||
01.08 | 090 | 2 8 2 5 0 0 0 – – – – – – – – | 1 9 5 0 0 0 0 – – – – – – – – |
01.09 | 100 | 2 7 4 8 6 4 9 – – – – – – – – | 1 8 9 7 2 9 7 – – – – – – – – |
01.10 | 110 | 2 6 7 2 2 9 7 – – – – – – – – | 1 8 4 4 5 9 5 – – – – – – – – |
(1) Данные об остаточной стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, у компании появились только по состоянию на 01.08.2017, поэтому в строках 020—080 графы 3 и графы 4 раздела 2 ставятся прочерки
(2) Данные об остаточной стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, у компании появились только по состоянию на 01.08.2017, поэтому в строках 020—080 графы 3 и графы 4 раздела 2 ставятся прочерки
Расчет суммы авансового платежа по налогу
Показатели | Код строки | Значения показателей |
1 | 2 | 3 |
Средняя стоимость имущества за отчетный период (в рублях) | 120 | 8 2 4 5 9 5 – – – – – – – – – |
Код налоговой льготы | 130 | 2 0 1 0 2 5 7 / – – – – – – – – – – – – |
Средняя стоимость не облагаемого налогом имущества за отчетный период (в рублях) | 140 | 5 6 9 1 8 9 – – – – – – – – – |
... | ||
Налоговая ставка (%) | 170 | 2 . 2 – |
... | ||
Сумма авансового платежа (в рублях) | 180 | 1 4 0 5 – – – – – – – – – – – |
... | ||
Остаточная стоимость основных средств по состоянию на 01.04, 01.07, 01.10 (в рублях) | 210 | 2 1 0 1 9 8 3 9 – – – – – – – |
(1) (2 825 000 руб. + 2 748 649 руб. + 2 672 297 руб.) / (9 мес. + 1) = 824 595 руб.
(2) Код льготы 2010257 нужно указать, если компания применяет льготу для движимого имущества, принятого к учету с 1 января 2013 г. (п. 25 ст. 381 НК РФ)
(3) (1 950 000 руб. + 1 897 297 руб. + 1 844 595 руб.) / (9 мес. + 1) = 569 189 руб
(4) 2 672 297,30 руб. + 48 000 руб. – 1920 руб. х 5 мес. + 18 360 000 руб. – 50 858,73 руб. = 21 019 838,57 руб. В строке 210 должна быть указана остаточная стоимость всех учтенных на балансе ОС, включая «кадастровую» недвижимость и ОС из 1-й или 2-й амортизационной группы. В расчет не берется только имущество, которое не облагается налогом на основании подп. 1—7 п. 4 ст. 374 НК РФ (подп. 13 п. 5.3 приложения № 6 к Приказу ФНС). Тогда как ОС из 1-й или 2-й амортизационной группы не облагаются налогом на основании подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ
* * *
Обратите внимание, что с 1 января 2018 г. налоговая льгота в отношении движимого имущества из 3—10-й амортизационных групп, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве ОС, будет действовать на территории того субъекта РФ, где региональные власти введут эту льготу соответствующим законом (ст. 381.1 НК РФ).