Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 25 сентября 2017 г.
Содержание журнала № 19 за 2017 г.
Берем автомобиль в аренду, а бензин — взаймы
Отражаем имущественный заем
Справка
По договору товарного займап. 1 ст. 807 ГК РФ:
•заимодавец передает в собственность заемщику вещи, определенные родовыми признаками;
•заемщик возвращает заимодавцу равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
По умолчанию товарный заем считается беспроцентнымп. 3 ст. 809 ГК РФ.
Сразу оговоримся, в этой статье речь пойдет только о договорах аренды, в которых прописано, что арендодатель передает автомобиль с бензином в баке, а арендатор обязан вернуть машину с тем же количеством топлива. Такие договоры по своей сути смешанные. Ведь, помимо собственно отношений по аренде автомобиля, они регулирует отношения товарного займа бензина.
Конкретное количество топлива, как правило, в самом договоре аренды автомобиля не указывается. Такие данные приводят в акте приемки-передачи транспортного средства, а потом — в акте возврата транспортного средства. Стоимость бензина, находящегося в баке, может быть также оговорена в акте, оформленном при передаче автомобиля арендатору.
Налоговый учет заемного бензина
Арендатору не нужно признавать в налоговом учете:
•доходом — стоимость бензина, полученного в баке автомобиляподп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ;
•расходом — затраты на приобретение топлива, которое необходимо будет залить в бак при возврате машинып. 12 ст. 270 НК РФ;
•доходом или расходом — разницу между стоимостью приобретения возвращаемого топлива и стоимостью бензина, указанной в договоре аренды. Такая разница возникает из-за того, что купить бензин для возврата по той же цене, которая указана в договоре с арендодателем, обычно не получается. Возвращаемый арендодателю бензин оказывается дороже или дешевлеПисьма Минфина от 08.02.2011 № 03-03-06/1/83, от 13.02.2007 № 03-03-06/1/82.
Бензин, который одолжил арендодатель автомобиля, нельзя считать полученным безвозмездно, ведь арендатор должен будет вернуть такое же топливо в том же количестве. А значит, у него фактически возникают затраты, связанные с получением топлива. Поэтому арендатор сможет учитывать полученный взаймы бензин в расходах по мере его использования на основании путевых листов. И стоимость принятого к налоговому учету топлива нужно определять, руководствуясь общим правилом: исходя из цены, оговоренной с арендодателем автомобиляподп. 5 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ.
НДС-последствия имущественного займа
Получение бензина от арендодателя автомобиля и возврат ему бензина в рамках договора товарного займа сопровождаются переходом права собственности на топливоп. 1 ст. 807 ГК РФ. А значит, эти операции облагаются НДСп. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Следовательно, арендодатель должен выставить счет-фактуру на передаваемый бензинп. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ. А арендатор, если будет использовать бензин для облагаемых НДС операций, сможет применить НДС-вычетподп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
Однако арендодатель может и не предъявить счет-фактуру, и не указать НДС в акте приемки-передачи. А возможно, что у себя в учете арендодатель и вовсе не отражает остаток бензина в баке как переданный взаймы. Но если арендатор — плательщик НДС, то на его обязанность начислить налог на стоимость возвращаемого бензина действия арендодателя никак не влияют.
Определять налоговую базу арендатору нужно исходя из рыночной стоимости топливап. 2 ст. 154 НК РФ. И таковой можно считать стоимость, указанную в договоре с арендодателем (в акте приемки-передачи автомобиля)ст. 105.3 НК РФ.
Бухучет бензина, который одолжил арендодатель автомобиля
Бензин учитывают на счете 10-3 «Топливо». При этом фактическую стоимость бензина, полученного взаймы от арендодателя автомобиля, определяют исходя из указанной в договоре ценып. 10 ПБУ 5/01.
Получение и последующий возврат бензина необходимо отражать по стоимости, указанной в договоре, с использованием счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — если срок аренды больше года)пп. 2, 5 ПБУ 15/2008.
Условие. Организация арендовала для общехозяйственных целей автомобиль на период с 22.05.2017 по 16.06.2017. По договору арендодатель передает, а арендатор, в свою очередь, возвращает автомобиль с полным баком топлива. В акте приемки-передачи транспортного средства от 22.05.2017 указано, что в баке переданного автомобиля содержится 60 литров бензина марки АИ-95 стоимостью 2033,90 руб. (без НДС). Арендатор не выставил организации счет-фактуру на стоимость бензина в баке.
По данным путевых листов за период с 22.05.2017 по 31.05.2017 расход бензина составил 35 литров, а за период с 01.06.2017 по 15.06.2017 — 20 литров. Предположим, что фактический расход бензина не превышает нормативный. В налоговом и бухгалтерском учете бензин списывается на расходы по средней (скользящей) стоимости.
Организация вернула автомобиль арендодателю с 60 литрами бензина в баке. Для этого 16.06.2017 автомобиль был заправлен до полного бака 55 литрами бензина на сумму 2227,50 руб. (в том числе НДС 339,79 руб.). Предположим, что организация приняла к вычету НДС по приобретенному бензину.
На стоимость возвращаемого бензина, указанную в акте, организация начислила НДС.
Решение. Данные учета бензина представим в таблице.
| Дата операции | Приход | Расход | Остаток | ||||
| Количество, л | Стоимость, руб. | Количество, л | Стоимость, руб. | Количество, л | Стоимость, руб. | Цена за 1 л, руб. | |
| 22.05.2017 | 60 | 2 033,90 | — | — | 60 | 2 033,90 | 33,90 |
| 31.05.2017 | — | — | 35 | 1 186,50 | 25 | 847,40 | 33,90 |
| 15.06.2017 | — | — | 20 | 678,00 | 5 | 169,40 | 33,88 |
| 16.06.2017 | 55 | 1 887,71 (2227,50 – 339,79) | — | — | 60 | 2 057,11 | 34,29 |
| — | — | 60 | 2 057,11 | — | — | — | |
В бухучете организация-арендатор отразит операции по получению, использованию и возврату бензина следующим образом (бухучет расчетов по договору аренды не приводится).
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| На дату получения автомобиля в аренду (22.05.2017) | |||
| Принят к учету бензин, находящийся в баке полученного автомобиля | 10-3 | 66 | 2 033,90 |
| На дату списания топлива на расходы (31.05.2017) | |||
| Учтен в расходах бензин | 26 | 10-3 | 1 186,50 |
| На дату списания топлива на расходы (15.06.2017) | |||
| Учтен в расходах бензин | 26 | 10-3 | 678,00 |
| На дату приобретения топлива и возврата автомобиля арендодателю (16.06.2017) | |||
| Принят на учет приобретенный бензин | 10-3 | 60 | 1 887,71 |
| Отражен НДС, предъявленный поставщиком | 19 | 60 | 339,79 |
| Принят к вычету предъявленный НДС | 68 субсчет «Расчеты по НДС» | 19 | 339,79 |
| Возвращен бензин, полученный взаймы от арендодателя автомобиля | 66 | 10-3 | 2 033,90 |
| Начислен НДС при возврате бензина (2033,90 руб. х 18%) | 91-2 | 68 субсчет «Расчеты по НДС» | 366,10 |
| Отнесена на прочие расходы разница между стоимостью покупки возвращаемого бензина и стоимостью, указанной в договоре (2057,11 руб. – 2033,90 руб.) | 91-2 | 10-3 | 23,21 |
| Отражено ПНО ((366,10 руб. + 23,21 руб.) х 20%) | 99 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | 77,86 |
Для целей налогообложения прибыли организация учла такие расходы следующим образом.
| Дата | Содержание операции | Сумма, руб. |
| 31.05.2017 | Списан на затраты бензин, израсходованный по данным путевых листов за период с 22.05.2017 по 31.05.2017 | 1 186,50 |
| 15.06.2017 | Списан на затраты бензин, израсходованный по данным путевых листов за период с 01.06.2017 по 15.06.2017 | 678,00 |
Бензин — не подарок!
Нередко арендаторы предпочитают не отражать получение бензина взаймы, а учитывать топливо в баке арендованного автомобиля как безвозмездно полученное. А затем отражать остаток бензина в баке возвращаемого автомобиля как безвозмездно переданный.
Внимание
Безвозмездная передача какой-либо вещи в собственность — дарениеч. 1 ст. 572 ГК РФ. В отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено, если стоимость подарка превышает 3000 руб.п. 4 ч. 1 ст. 575 ГК РФ
Однако такой учет нельзя назвать корректным. Ведь очевидно, что если по договору арендатору нужно вернуть арендодателю автомобиль с топливом, то ни о какой безвозмездной передаче бензина в баке речь не идет.
Строго говоря, передача бензина не предполагается безвозмездной, даже если в договоре аренды прямо про возврат топлива ничего не сказано, но в акте было зафиксировано количество бензина в баке. Ведь арендатор должен вернуть автомобиль в том состоянии, в котором его получил (с учетом нормального износа), или в состоянии, обусловленном договоромст. 622 ГК РФ. Выходит, даже по умолчанию в баке возвращаемого автомобиля должно быть такое же количество топлива.
Если же вы все-таки решили отразить бензин как безвозмездно полученный, обратите внимание на некоторые особенности налогообложения.
Бензин, который арендодатель «дарит» арендатору, то есть безвозмездно передает ему, в налоговом плане на подарок совсем не тянет
НДС. Даже если у вас есть счет-фактура от арендодателя на бензин в баке переданного автомобиля, принять к вычету НДС вы не cможете. Ведь вычеты применяются в отношении предъявленного налогап. 2 ст. 171 НК РФ. А в случае безвозмездной реализации передающая сторона не предъявляет НДС получателю имуществаПисьмо Минфина от 13.12.2016 № 03-03-05/74496. Счета-фактуры на безвозмездно полученное имущество не регистрируют в книге покупокподп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137.
Для целей НДС передача товаров на безвозмездной основе признается реализацией. Поэтому при безвозмездной передаче арендодателю остатка бензина в баке возвращаемого автомобиля нужно будет начислить НДС с рыночной стоимости топливаподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ. Ее вы можете рассчитать, скажем, исходя из цены приобретения бензина.
Налог на прибыль. Стоимость безвозмездно полученного бензина признается в налоговом учете внереализационным доходом. Размер такого дохода определяют исходя из рыночной стоимости бензина, но не ниже затрат на его покупкуподп. 8 ст. 250, ст. 105.3 НК РФ.
В дальнейшем вы сможете отнести на затраты стоимость израсходованного бензина, равную величине учтенного внереализационного доходап. 2 ст. 254 НК РФ.
В то же время стоимость бензина, безвозмездно переданного арендодателю при возврате автомобиля, а также начисленный НДС нельзя учесть в расходах по налогу на прибыльп. 16 ст. 270 НК РФ.
За балансом бензину не место!
Рассмотрим еще один неправильный способ учета остатка бензина, полученного в баке арендованного автомобиля.
Имущество, которым организация пользуется временно, учитывают на забалансовых счетах. Скажем, полученный от арендодателя автомобиль вы совершенно справедливо покажете именно за балансом — на счете 001 «Арендованные основные средства».
Но вот учитывать бензин в баке арендованной машины на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» нет никаких оснований. То, что договором аренды предусмотрен возврат автомобиля с таким же количеством бензина, какое было в баке на момент получения вами авто, вовсе не означает, что топливо вы получили временно, на хранение. Ведь вернете вы вовсе не то же самое топливо, что получили, а другое. Просто такого же вида, марки и в том же количестве. Полученное же топливо вы израсходуете. Чего никак не может быть с ТМЦ, учтенными на счете 002.
* * *
Получение определенного количества бензина в баке арендованного автомобиля может быть никак не упомянуто в договоре и входящих документах. Как в таком случае учесть этот остаток топлива, мы рассмотрим в следующей статье.
