Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 7 ноября 2017 г.
Аренда у физлица: удерживать ли НДФЛ из депозита
Упомянутые в статье Письма Минфина и ФНС можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
Налоговый агент при аренде у физлиц
Организация, которая выплачивает физлицу арендную плату, является его налоговым агентом (пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ; Письма Минфина от 11.07.2017 № 03-04-06/43981, от 02.06.2015 № 03-04-06/31829; Постановление АС ЦО от 19.11.2015 № Ф10-4243/2015). Она должна удержать из арендной платы НДФЛ, не позднее чем на следующий рабочий день перечислить его в бюджет и показать это в отчетности по НДФЛ (формы 2-НДФЛ и 6-НДФЛ) (пп. 3, 6 ст. 226, пп. 1, 2 ст. 230, ст. 41, подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Обычно договор еще предусматривает, что в начале его действия организация обязана передать арендодателю так называемый депозит (также может называться гарантийным, обеспечительным платежом либо взносом). Это страховка физлица на случай, если организация не выполнит какие-то свои обязательства по договору аренды. Является ли такой депозит в целях НДФЛ доходом физлица-арендодателя? И если да, то в какой именно момент он становится доходом:
•или в день передачи его суммы физлицу;
•или в момент его использования, то есть удержания в счет погашения обязательства арендатора перед арендодателем?
От ответа на эти вопросы зависит, что и в какой момент организация должна сделать как налоговый агент.
Есть два основных типа депозита: один вносится в оплату последнего месяца аренды, второй — для удержания из него суммы не исполненного арендатором в срок обязательства (например, из такого депозита погашаются текущая задолженность по арендной плате и коммунальным платежам, долги по уплате штрафа за нарушение условий договора, по возмещению ущерба, нанесенного арендуемому имуществу, и т. д.). Рассмотрим эти две ситуации в отдельности.
Справка
НДФЛ, удержанный с сумм арендной платы и всех прочих выплаченных арендодателю доходов, должен быть перечислен в бюджет по месту учета вашей организации в ИФНС (п. 7 ст. 226 НК РФ). Не имеет значения ни где зарегистрирован арендодатель, ни где находится арендованная у него недвижимость (Письмо Минфина от 07.03.2014 № 03-04-06/10173). Однако если договор аренды от имени организации подписан руководителем ее обособленного подразделения (иным уполномоченным лицом ОП), то удерживаемый у физлица-арендодателя НДФЛ нужно платить в налоговую по месту учета этого ОП (абз. 3 п. 7 ст. 226 НК РФ; Письмо Минфина от 21.04.2016 № 03-04-06/23195).
Ситуация 1. Депозит вносится в счет оплаты аренды за последний месяц
Здесь все однозначно. Такой платеж, как бы он ни назывался в договоре, — это не только обеспечение исполнения обязательства арендатора оплатить последний месяц аренды (статьи 329, 381.1 ГК РФ), это еще и аванс по арендной плате (так называемый депозит-аванс). А при выплате физлицу — не ИП аванса нужно исчислить и удержать НДФЛ и заплатить налог в бюджет не позднее чем на следующий рабочий день (подп. 1 п. 1 ст. 223, пп. 4, 6 ст. 226 НК РФ; Постановление АС СЗО от 09.03.2017 № Ф07-965/2017; Письма Минфина от 21.07.2017 № 03-04-06/46733, от 26.05.2014 № 03-04-06/24982).
В договоре лучше прямо называть такой депозит авансовым платежом в счет оплаты последнего месяца аренды. Тогда у физлица не возникнет вопроса о том, почему из этого платежа удержан НДФЛ.
Внимание
При заполнении поля 107 в платежке на перечисление НДФЛ с депозита-аванса помните следующее. Неважно, в оплату аренды за какой месяц должен быть зачтен по условиям договора такой депозит. Значение имеет только месяц выплаты денег арендодателю — это и есть месяц получения им дохода в целях НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ; п. 8 приложения № 2 к Приказу Минфина от 12.11.2013 № 107н).
Например, указываем МС.08.2017 в поле 107 платежки на уплату НДФЛ, удержанного из депозита, который по условиям договора зачитывается в счет оплаты аренды за июль 2018 г. и заплачен арендодателю 01.08.2017. Эту дату ставим и в строке 100 расчета 6-НДФЛ при отражении там выплаты такого депозита.
Что делать, если сумма депозита-аванса возвращена
Например, по договору аренды ваша организация обязана вместе с оплатой первого месяца внести депозит 100 000 руб., который должен быть зачтен в счет оплаты последнего месяца. При перечислении депозита вы удержали и заплатили в бюджет НДФЛ в сумме 13 000 руб. Поэтому физлицо получило от вас только 87 000 руб. Теперь, спустя время, физлицо-арендодатель должно вернуть вашей организации депозит — например, из-за досрочного расторжения договора аренды.
Что делать с уже заплаченным с депозита НДФЛ? Действовать так же, как и в случае ошибочной уплаты в бюджет (Письма Минфина от 28.08.2014 № 03-04-06/43135, от 23.10.2014 № 03-04-06/53577; ФНС от 11.11.2015 № БС-4-11/19749@):
•физлицо отдает вашей организации ту сумму депозита-аванса, которую ранее от нее получило (87 000 руб.);
•организация подает в ИФНС заявление о возврате либо о зачете в счет будущих налоговых платежей 13 000 руб. как излишне перечисленных в бюджет денег (пп. 1, 4, 6, 14 ст. 78 НК РФ; Письмо ФНС от 04.07.2011 № ЕД-4-3/10764).
Не ясно, нужно ли при этом уточнить расчет 6-НДФЛ за период, в котором была отражена выплата физлицу депозита-аванса, убрав его сумму из доходов (п. 6 ст. 81 НК РФ). С одной стороны, на тот момент перечисленная в счет оплаты последнего месяца сумма являлась авансом и НДФЛ с нее был удержан и заплачен в бюджет правильно. С другой стороны, без корректировки 6-НДФЛ инспекция может отказать в возврате либо зачете.
Вот какие разъяснения нам дали в ФНС.
Необходимость уточнения расчета 6-НДФЛ в случае возврата депозита
  | МОРОЗОВ Дмитрий Александрович Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— В случае расторжения договора аренды и возврата физическим лицом депозита, который должен был быть зачтен в оплату последнего месяца аренды, отсутствует подлежащий обложению НДФЛ доход. В связи с этим у организации-арендатора возникает переплата по налогу, которую она может вернуть себе либо зачесть в счет своих будущих платежей в бюджет в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.
Полагаю, что организации следует уточнить расчет 6-НДФЛ за период, в котором была отражена выплата депозита, убрав его сумму из дохода и скорректировав суммы налога. Во-первых, после расторжения договора сведения о выплаченном физическому лицу доходе и удержанном с него налоге, содержащиеся в представленном за период выплаты депозита расчете по форме 6-НДФЛ, станут недостоверными. Во-вторых, до представления уточненного расчета по форме 6-НДФЛ, в котором будет аннулирован доход в виде выплаченного депозита, в лицевом счете организации не возникнет переплаты по НДФЛ.
Прежде чем сдавать уточненный расчет 6-НДФЛ, нужно внести соответствующие изменения в НДФЛ-регистр за период выплаты депозита. Выписку из регистра и копию платежки на перечисление НДФЛ лучше сразу приложить к заявлению на возврат либо зачет ошибочно уплаченной суммы (Письмо ФНС от 06.02.2017 № ГД-4-8/2085@). Если вы уже успели сдать на физлицо справку 2-НДФЛ за тот год, в котором ему был перечислен депозит, то справку тоже нужно исправить.
Что делать, если депозит-аванс зачтен в счет не облагаемого НДФЛ платежа
Иногда по условиям договора депозит идет в оплату последнего месяца, только если за арендатором во время аренды не возникает других долгов. Если какой-либо долг появляется, то за счет депозита погашается он, а последний месяц аренды оплачивается так же, как и все остальные. Из такого депозита тоже безопаснее удержать НДФЛ, так как эти деньги в любом случае останутся у арендодателя — так же, как и в случае с депозитом-авансом.
Без положений о депозите сейчас не обходится, пожалуй, ни один договор аренды недвижимости
Однако впоследствии такой депозит может быть зачтен в счет исполнения такого обязательства арендатора, погашение которого не приводит к образованию дохода у физлица-арендодателя. Например, в счет возмещения ему:
•реального ущерба, который нанесен арендованному имуществу (п. 2 ст. 15, ст. 1064 ГК РФ; п. 13 Постановления Пленума ВС от 23.06.2015 № 25; статьи 41, 209 НК РФ; Письма Минфина от 17.09.2015 № 03-04-05/53347, от 28.08.2014 № 03-04-06/43132);
•сумм оплаты коммунальных услуг, стоимость которых зависит от объема их потребления, фиксируется на основании показаний счетчиков и по условиям договора не является частью арендной платы (Письма Минфина от 16.05.2013 № 03-03-06/1/17011, от 17.04.2013 № 03-04-06/12985). Это, например, оплата электричества, воды, телефона, Интернета.
В этих случаях НДФЛ с депозита организация может вернуть себе из бюджета либо зачесть в счет своих будущих платежей в бюджет так, как описано выше.
Это подтвердил специалист ФНС.
Зачет депозита в счет долга, в результате погашения которого не возникает дохода
| | МОРОЗОВ Дмитрий Александрович Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— Полагаю, что сумма НДФЛ, удержанного при перечислении депозита, подлежит возврату организации из бюджета как ошибочно уплаченная ею в бюджет (ст. 78 НК РФ) в случае зачета суммы депозита в счет:
•возмещения физлицу-арендодателю реального ущерба, нанесенного арендованному имуществу,
•погашения долга организации-арендатора по возмещению стоимости коммунальных услуг, размер которой зависит от их фактического потребления и фиксируется на основании показаний счетчиков.
Дело в том, что суммы такого возмещения не образуют экономической выгоды у физического лица (арендодателя) (ст. 41 НК РФ).
Соответственно, зачет депозита в счет погашения задолженности вашей организации проводится в пределах той его суммы, которая была фактически перечислена физлицу-арендодателю (указанная в договоре сумма депозита минус удержанный при его выплате НДФЛ).
Ситуация 2. Депозит вносится на случай неисполнения арендатором обязательств
Речь о депозите, который по окончании действия договора аренды должен быть возвращен арендатору, если тот вовремя исполняет все свои обязательства перед арендодателем. В ином случае депозит удерживается в погашение неисполненного обязательства.
По договору аренды с физлицом, не являющимся ИП, платить наличными можно без ограничений. Стотысячный лимит тут не применяется
В этой ситуации однозначности нет. Несколько лет назад Минфин предложил такой подход: депозит — не доход на момент его внесения, только если эти деньги обособлены от иного имущества физлица-арендодателя, тот не может расходовать их по своему усмотрению, а вправе лишь удержать из них не уплаченную арендатором вовремя сумму. Тогда, по мнению Минфина, можно считать депозитный платеж обеспечением обязательств и не удерживать из него НДФЛ (Письма Минфина от 23.10.2014 № 03-04-06/53577, от 26.06.2013 № 03-04-05/24290). Но такая ситуация — редкость. Ведь нужно, чтобы депозит был, например, внесен на специальный счет в банке, режим которого позволит снять с него деньги только в определенных случаях.
Обычно же арендодатель вправе расходовать полученные в качестве депозита деньги, они передаются ему наличными или перечисляются на его обычный счет. Такой депозит Минфин в тех же письмах предложил считать авансом и, следовательно, доходом арендодателя уже в момент его выплаты.
Однако с тех пор в ГК РФ внесены изменения: с 01.06.2015 среди способов обеспечения обязательств назван обеспечительный платеж (п. 1 ст. 329 ГК РФ; п. 1 ст. 2 Закона от 08.03.2015 № 42-ФЗ). Он определен так. Это сумма, которую одна сторона договора вносит другой как обеспечение исполнения своих обязательств, в том числе и тех, которые возникнут в будущем. При наступлении предусмотренных договором обстоятельств сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего денежного обязательства (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). Если такие обязательства в предусмотренный договором срок не наступят или будут прекращены, то обеспечительный платеж должен быть возвращен обратно (п. 2 ст. 381.1 ГК РФ).
Поэтому депозит, который соответствует этому определению (так называемый депозит-обеспечение), не может считаться авансом. Означает ли это, что удерживать НДФЛ из него не нужно? Возможны два подхода.
Подход 1. Удерживаем НДФЛ из депозита-обеспечения
По мнению специалиста ФНС, обеспечительный платеж все равно должен облагаться НДФЛ уже в момент его выплаты арендодателю.
Момент получения дохода в виде обеспечительного платежа по договору аренды
| | МОРОЗОВ Дмитрий Александрович Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— Полагаю, что организация, передающая арендодателю депозит — обеспечительный платеж, который тот вправе зачитывать в счет не исполненных ею обязательств по договору аренды (п. 1 ст. 329, ст. 381.1 ГК РФ), обязана удержать из депозита и перечислить в бюджет сумму НДФЛ.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы, в том числе те, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика (п. 1 ст. 210 НК РФ). Датой получения дохода в денежной форме признается день его выплаты (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Статьи 381.1 и 381.2 ГК РФ, регулирующие обеспечительный платеж, не обязывают обособлять эти денежные средства от остального имущества арендодателя. Поэтому, несмотря на вероятность возврата этих денег в будущем, они все же находятся в распоряжении физлица с момента их получения. Следовательно, на дату передачи обеспечительного платежа он должен быть включен в налоговую базу по НДФЛ.
Сумма удержанного из такого депозита НДФЛ может быть признана излишне перечисленными организацией-арендатором в бюджет деньгами и возвращена ей в соответствии со ст. 78 НК РФ, если впоследствии этот депозит будет:
•или возвращен физлицом-арендодателем;
•или удержан в счет возмещения нанесенного арендодателю реального ущерба либо погашения долга организации по оплате стоимости коммунальных услуг, размер которой зависит от их фактического потребления и фиксируется на основании показаний счетчиков.
Обращаю внимание, что по этому вопросу официальные разъяснения Минфина либо ФНС после внесения в ГК РФ положений, регулирующих обеспечительный платеж (п. 1 ст. 329, статьи 381.1, 381.2 ГК РФ), отсутствуют.
Выбрав этот подход, заранее предупредите физлицо, что из депозита будет удержан НДФЛ, и согласуйте с ним сумму, которую он получит на руки. Если потом депозит будет зачтен в счет долга, погашение которого приводит к получению облагаемого НДФЛ дохода, то зачет нужно провести на полную сумму депозита, включающую удержанный налог. А зачет в счет «необлагаемого» долга должен быть проведен на сумму депозита за вычетом НДФЛ, так как сумму налога организация сама вернет себе из бюджета.
Подход 2. Не удерживаем НДФЛ из депозита-обеспечения
Исходим из того, что обеспечительный платеж не должен облагаться НДФЛ в момент выплаты арендодателю — независимо от того, будут эти деньги обособлены от иного его имущества или нет. На момент выплаты обеспечения неизвестно, будет ли оно возвращено или зачтено. В этот момент арендодатель не получает никакой экономической выгоды и, соответственно, облагаемого НДФЛ дохода (ст. 41 НК РФ), так же как, например, и при перечислении займа, когда деньги тоже поступают в распоряжение заимодавца.
При таком подходе НДФЛ из депозита удерживать не нужно. Физлицо получит доход только тогда, когда депозит будет зачтен в счет погашения неисполненного обязательства арендатора (ст. 410 ГК РФ; подп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ). Причем не всякого, а только такого, исполнение которого приводит к образованию облагаемого НДФЛ дохода (см. с. 22). Доходом в этом случае будет не сам депозит, а экономическая выгода физлица-арендодателя от погашения обязательства арендатора за счет депозита.
Например, депозит зачтен в счет просроченной арендной платы — физлицо получило доход в виде арендной платы. Зачтен в счет уплаты договорного штрафа — физлицо получило доход в виде штрафа (Письмо Минфина от 21.01.2016 № 03-04-06/1902).
На момент зачета деньги в сумме депозита уже перечислены и НДФЛ из них не удержать. Поэтому исчисленный НДФЛ нужно удержать из ближайшей выплаты дохода арендодателю (Письмо ФНС от 24.03.2016 № БС-4-11/5110@). Если его для удержания не хватит — из следующей выплаты и т. д. (пп. 4, 5 ст. 226 НК РФ) Если до конца года таким образом удержать весь налог не получится, то не позднее 1 марта следующего года сообщите своей ИФНС о невозможности удержания (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Какой подход выбрать
В отсутствие официальных писем Минфина и ФНС сложно предсказать, какую позицию займут инспекции на местах. Но безопаснее придерживаться подхода 1. Иначе инспекция может попытаться оштрафовать вашу организацию за неудержание НДФЛ из депозита. Обнаружить, что налог не был удержан, она может уже при камеральной проверке расчета 6-НДФЛ, сопоставив его данные с данными о движении денег по вашему счету (если, конечно, вы внесли депозит не наличными).
О том, что бывает за расчет с арендодателем наличными, не снятыми с расчетного счета, а полученными в кассу иным путем, читайте:
Конечно, есть небольшая вероятность, что налоговики сочтут, что:
•при выплате депозита не надо было удерживать НДФЛ. И та сумма, которую арендатор перечислил в бюджет, — ошибочный платеж;
•надо было удержать НДФЛ из доходов, выплаченных арендодателю с даты зачета депозита до конца года, а при их отсутствии либо недостаточности — сообщить ИФНС о невозможности удержания.
Поскольку арендатор поступил иначе, налоговики могут попытаться оштрафовать его за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 123 НК РФ). Однако такое развитие событий возможно только в случае выездной проверки. Да и суды, рассматривая аналогичные споры о досрочно удержанном и уплаченном НДФЛ, в основном занимают сторону налоговых агентов (см. , 2017, № 2, с. 56).
Арендатор обязан пополнять депозит-обеспечение по мере его использования
Нередко бывает, что по условиям договора:
•депозит зачитывается в счет погашения долга при любой просрочке исполнения, в том числе и в счет внесения арендной платы;
•после зачета арендатор обязан в течение определенного срока пополнить депозит до его исходной величины.
И так до окончания действия договора аренды, когда оставшаяся неиспользованной сумма депозита должна быть возвращена арендодателю. Ваши действия зависят от того, какой из рассмотренных нами подходов вы выберете.
При подходе 1 каждое пополнение депозита — это получение физлицом дохода, значит, нужно удерживать из него НДФЛ.
При подходе 2 в момент пополнения депозита облагаемого НДФЛ дохода не возникает. Соответственно, не нужно исчислять с суммы пополнения налог, удерживать и платить его в бюджет. Нельзя тогда и удерживать из пополнения НДФЛ, исчисленный ранее с суммы долга, погашенного зачетом депозита. Ведь удержание НДФЛ возможно только из тех выплат, которые являются доходом физлица (п. 4 ст. 226 НК РФ; Письмо Минфина от 05.05.2017 № 03-04-06/28037).
* * *
Если ваша организация арендует недвижимость и рассчитывается с арендодателем наличными, не забывайте, что их следует снимать с расчетного счета. Использовать для этого поступления в кассу запрещено (п. 4 Указания ЦБ от 07.10.2013 № 3073-У). Запрет распространяется не только на арендную плату, но и на любые платежи по договору аренды недвижимости.