Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 13 ноября 2017 г.
Содержание журнала № 22 за 2017 г.
Налог на прибыль: характерные нарушения
Ознакомиться с полным перечнем характерных нарушений, выявляемых налоговиками, можно:
сайт ФНС → Контрольная работа → Выездные проверки → Процедура проведения выездных налоговых проверок → Характерные нарушения
Ошибки при расчете доходов
Нарушение 1. Не списана просроченная кредиторская задолженность.
Пояснения. Кредиторская задолженность (включая НДС, предъявленный контрагентом) должна быть учтена в составе внереализационных доходов на наиболее раннюю из дат:
•или на дату истечения срока исковой давностиподп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ; Письма ФНС от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@; Минфина от 12.09.2014 № 03-03-РЗ/45767; Постановление Президиума ВАС от 08.06.2010 № 17462/09;
•или на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора, если право требования этот кредитор никому не переуступал. А о такой уступке должно быть сообщено должникуп. 18 ст. 250 НК РФ; Письма Минфина от 11.09.2015 № 03-03-06/2/52381, от 25.04.2016 № 03-03-06/1/23695;
•или на дату прощения долгаПисьмо Минфина от 12.09.2017 № 03-03-06/1/58668.
Нельзя ориентироваться лишь на дату издания приказа руководителя о списании кредиторки.
Нарушение 2. Не учтены доходы при восстановлении резервов, расходы на формирование которых ранее были приняты к учету при расчете базы по налогу на прибыль.
Пояснения. Суммы восстановленных «прибыльных» резервов должны включаться во внереализационные доходып. 7 ст. 250 НК РФ. Порядок определения таких сумм зависит от вида резервастатьи 266, 267, 267.2, 267.4, 292, 294, 294.1, 297.3, 300, 324, 324.1 НК РФ. Претензии проверяющих возможны, когда:
•неправильно определена сумма остатка резерва, который можно перенести на следующий период. В результате сумма, подлежащая восстановлению, не была учтена во внереализационных доходах полностью или частично;
•организация не восстановила резерв, хотя должна была это сделать.
Обнаружить неучтенные доходы гораздо сложнее, чем неправильно учтенные расходы. Но даже при таком раскладе налоговики смогли составить список характерных «доходных» нарушений
Нарушение 3. Занижен доход от сделки с взаимозависимым лицом.
Пояснения. По общему правилу доходы должны быть откорректированы налогоплательщиком (или могут быть откорректированы налоговой службой) только по контролируемым сделкамстатьи 105.3, 105.14 НК РФ.
Однако ФНС и Верховный суд считают, что инспекция может провести корректировку налоговых обязательств по сделке между взаимозависимыми лицами, даже если сделка не подпадает под критерии контролируемой. Правда, только при условии, что использование нерыночной цены (которая многократно отличается от рыночной) привело к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгодып. 3 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением раздела V.1 НК РФ, утв. Президиумом ВС от 16.02.2017; Определение ВС от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651; Письмо ФНС от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@ (п. 15 приложения).
Так что если у вас были сделки с взаимозависимыми лицами, в результате которых вы получили налоговую выгоду, безопаснее самостоятельно скорректировать свои налоговые обязательства.
Ошибки в учете ТМЦ
Нарушение 1. Стоимость материально-производственных запасов, которые получены безвозмездно, не учтена в доходах.
Пояснения. По общему правилу на дату безвозмездного получения имущества надо включить в доходы бо´льшую из суммп. 8 ст. 250 НК РФ:
•или подтвержденную документом передающей стороны стоимость имущества по данным ее налогового учета;
•или рыночную стоимость имущества. Ее можно подтвердить справкой, составленной самой организацией на основе доступной информации о ценах на такое же имущество (например, из СМИ).
При этом стоимость безвозмездно полученного имущества, учтенную в доходах, можно будет показать в расходах при расчете налога на прибыль, к примеру, при его продажеп. 2 ст. 254 НК РФ; Письмо Минфина от 27.07.2012 № 03-07-11/197.
Не надо включать в налоговые доходы стоимость безвозмездно полученного имущества лишь в случаях, когдаподп. 3.4, 11 п. 1 ст. 251 НК РФ:
•имущество (в том числе ОС, МПЗ или деньги) получено:
—или от участника, доля которого в уставном капитале организации более 50%Письма Минфина от 13.12.2016 № 03-03-05/74496, от 17.04.2015 № 03-11-06/2/21943;
—или от компании, в уставном капитале которой ваша организация владеет долей, составляющей более 50%. Эта компания не должна быть зарегистрирована в офшорной зонеПисьмо Минфина от 14.03.2016 № 03-03-06/1/13924.
Причем такое полученное имущество (кроме денег) не должно передаваться третьим лицам в течение года со дня его полученияПисьмо Минфина от 04.09.2017 № 03-03-06/1/56562;
•имущество получено от участника организации (вне зависимости от размера его доли) и есть документ (например, решение общего собрания участников), в котором сказано, что цель передачи имущества — увеличение чистых активов организацииПисьмо Минфина от 08.12.2015 № 03-03-06/1/71620.
Справка
При расчете налога на прибыль не предусмотрена возможность взаимного зачета излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицыПисьмо Минфина от 23.05.2016 № 03-03-06/1/29309. В бухучете же доход признается лишь в сумме, не покрытой зачетом при пересортицеп. 28 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н; пп. 5.3, 5.4 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.06.95 № 49.
Нарушение 2. Стоимость ТМЦ, выявленных в результате инвентаризации, не учтена в доходах.
Пояснения. Стоимость излишков МПЗ и прочего имущества (в том числе основных средств), выявленных при инвентаризации, должна быть учтена во внереализационных доходах на дату проведения такой инвентаризациип. 20 ст. 250 НК РФ. При этом стоимость выявленных ТМЦ надо определять исходя из рыночных ценст. 105.3, п. 5 ст. 274 НК РФ; Письмо Минфина от 29.12.2009 № 03-03-06/1/829.
Нарушение 3. Стоимость материалов и иного имущества, полученных при демонтаже или разборке основных средств, выводимых из эксплуатации, не учтена во внереализационных доходах.
Пояснения. Такие внереализационные доходы считаются полученными в натуральной форме на дату составления акта ликвидации амортизируемого имуществап. 13 ст. 250, подп. 8 п. 4 ст. 271, пп. 5, 6 ст. 274 НК РФ. При расчете базы по налогу на прибыль стоимость имущества, полученного в результате демонтажа или разборки ОС, должна определяться исходя из рыночной цены (без включения НДС и акциза)ст. 105.3, пп. 5, 6 ст. 274 НК РФ; Письмо Минфина от 30.05.2016 № 03-03-06/1/30913.
Если в дальнейшем такое имущество будет продано, базу по налогу на прибыль можно будет уменьшить на стоимость этого имущества, определяемую как сумма признанного ранее внереализационного доходаподп. 2 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 254 НК РФ.
Ошибки в учете основных средств
Нарушение 1. Двойное или необоснованное включение сумм амортизационной премии в расходы.
Пояснения. Часть капитальных вложений в виде амортизационной премии можно единовременно признать в расходахп. 9 ст. 258 НК РФ. Такая амортизационная премия не может превышать:
•30% затрат на капвложения для 3—7-й амортизационных групп (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно);
•10% для остальных амортизационных групп (1, 2, 8—10-й).
Если организация решила применить амортизационную премию, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом такой премиип. 9 ст. 258 НК РФ. Иначе ее сумма будет учтена в расходах дважды: первый раз в качестве собственно амортизационной премии, а второй — в составе сумм начисленной амортизации. А это уже ошибка и необоснованный расход.
Учиться лучше на чужих ошибках. Особенно если в результате таких ошибок приходится доплачивать налоги в бюджет
Кроме того, завышение расходов на сумму амортизационной премии возможно у организации-правопреемника, возникшей, к примеру, вследствие присоединения другой компании. Такая организация-правопреемник может применить амортизационную премию к сумме расходов на капвложения при вводе полученных основных средств. Но должно выполняться условие — присоединяемая компания не учитывала амортизационную премию по таким ОС при расчете налога на прибыль. В противном случае применение амортизационной премии правопреемником — это ошибкаПисьмо Минфина от 31.03.2015 № 03-03-06/1/17660.
По объектам непроизводственного назначения (которые не участвуют в производстве и реализации товаров, работ, услуг) амортизационную премию, так же как и амортизацию, начислять вообще нельзяп. 1 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ.
Нарушение 2. Единовременное списание на расходы стоимости выполненных работ при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении основных средств.
Пояснения. Стоимость таких работ увеличивает первоначальную стоимость основного средства. Даже если ранее объект был полностью самортизирован.
Единовременно, на дату завершения модернизации (достройки и т. д.), в расходах признать можно только часть затрат на нее (максимально — 10% или 30%) в виде амортизационной премиип. 9 ст. 258 НК РФ; Письмо Минфина от 29.09.2014 № 03-03-06/1/48511. Остальные затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость ОС (в том числе полностью самортизированного) и списываются через амортизациюп. 2 ст. 257, п. 4 ст. 259 НК РФ.
Если после модернизации увеличился срок полезного использования ОС, то организация может начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового, увеличенного срокаПисьмо Минфина от 25.10.2016 № 03-03-06/1/62131.
Нарушение 3. Основное средство продано до истечения срока его эксплуатации с убытком. Вся сумма убытка единовременно учтена в расходах при расчете налога на прибыль.
Пояснения. Доходы от продажи основных средств можно уменьшить на остаточную стоимость амортизируемого имущества и иные затраты, связанные с такой реализациейп. 1 ст. 257, подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Однако если по этой сделке получен убыток, его надо учитывать в особом порядке. Такой убыток равномерно учитывается в прочих расходах в течение оставшегося срока эксплуатации проданного основного средствап. 3 ст. 268 НК РФ.
Ошибки в учете расходов
С арбитражной практикой о том, какие производственные расходы должны быть прямыми, а какие — косвенными, можно ознакомиться:
Нарушение 1. Учет прямых расходов в составе косвенных.
Пояснения. Распределение расходов на прямые и косвенные должно быть обоснованным и базироваться на экономических показателях, обусловленных, например, технологическим процессомп. 1 ст. 318 НК РФ; Письма Минфина от 13.03.2017 № 03-03-06/1/13785; ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@; Постановления АС ДВО от 01.08.2017 № Ф03-2571/2017; АС СЗО от 21.04.2017 № Ф07-2507/2017.
Минфин и ФНС рекомендуют учитывать в качестве прямых расходов все затраты, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в бухучетеПисьмо Минфина от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247.
Сейчас налоговая служба обратила внимание на следующие прямые расходы, часто неправомерно учитываемые под видом косвенных:
•арендные (лизинговые) платежи за арендуемое имущество;
•оплата труда производственных работников;
•оплата стоимости работ субподрядчиков.
Нарушение 2. Завышение суммы прямых расходов, относящихся к реализованной готовой продукции. Причина — неправильное формирование стоимости продукции, выпущенной в текущем месяце, из-за неверного распределения прямых расходов между готовой продукцией и остатками незавершенного производства (НЗП).
Пояснения. Прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции или работ, в стоимости которых они учтенып. 2 ст. 318 НК РФ.
Общая сумма прямых расходов текущего месяца должна распределяться между готовой продукцией и остатками НЗП. При этом в НЗП включаютсяп. 1 ст. 319 НК РФ:
•законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
•остатки невыполненных заказов производств;
•остатки полуфабрикатов собственного производства;
•материалы и полуфабрикаты, которые находятся в производстве, при условии что они подверглись обработке.
На конец месяца надо делать оценку остатков НЗП, используя данные:
•первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам, производствам и прочим производственным подразделениям;
•налогового учета о сумме прямых расходов текущего месяца.
Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) можно установить самостоятельно. Однако при этомст. 319 НК РФ:
•расходы должны соответствовать объему изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);
•установленный порядок надо закрепить в учетной политике;
•такой порядок следует применять не менее 2 лет.
Нарушение 3. В состав внереализационных расходов необоснованно включены пени и штрафы, перечисляемые в бюджет и государственные внебюджетные фонды.
Пояснения. В налоговом учете в составе внереализационных расходов можно учесть лишь штрафные санкции по хозяйственным договорам. А пени и штрафы, которые надо уплатить в бюджет или внебюджетные фонды, «прибыльными» расходами не признаются. Также нельзя списать на налоговые расходы штрафы и другие санкции, налагаемые и взимаемые по действующему законодательству государственными организациямип. 2 ст. 270 НК РФ.
* * *
Налоговая служба отметила и другие характерные «прибыльные» ошибки. К примеру, при совмещении ОСН и ЕНВД общие расходы, которые невозможно разделить, должны распределяться между разными режимами налогообложения пропорционально доле доходов. И никак иначеп. 9 ст. 274 НК РФ.
Мы продолжим разбор характерных нарушений по другим налогам в следующих номерах .
