Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 24 апреля 2017 г.
Содержание журнала № 9 за 2017 г.
ВС о контролировании сделок налоговиками
Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений разд. V.1 и ст. 269 НК РФ, утв. Президиумом ВС 16.02.2017 (далее — Обзор)
Особенности налогового контроля за ценами
ВС указал, что:
•только сама ФНС (а не нижестоящие налоговые органы) имеет право на налоговый контроль за ценами по контролируемым сделкам;
•ценовой контроль за сделками между взаимозависимыми лицами, не являющимися контролируемыми, не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых налоговыми инспекциямип. 1 ст. 105.17 НК РФ.
Тем не менее если инспекция установит, что использование нерыночной цены привело к получению необоснованной налоговой выгоды по конкретной сделке между взаимозависимыми лицами, то она может пересчитать налогиОпределение ВС от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651.
Дополнительный признак необоснованной налоговой выгоды
ВС обозначил еще один признак получения необоснованной налоговой выгоды: многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня. Такое отклонение может рассматриваться наравне с другими подобными признаками:
•взаимозависимость сторон сделки;
•создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
•использование особых форм расчетов и сроков платежей и т. п.п. 3 Обзора
К примеру, налоговики могут доначислить налог на прибыль и НДС организации, продавшей недавно созданным взаимозависимым покупателям недвижимость по ценам, заниженным в десятки раз относительно рыночного уровня. Ведь нормальной деловой цели у таких сделок явно нет.
Вместе с тем само по себе применение нерыночных цен по сделке еще не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Об этом говорил еще Высший арбитражный судПостановление Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53.
Полный текст комментируемого Обзора Верховного суда можно найти:
Параметры контролируемых сделок закреплены в НК
Только если налоговики докажут, что сделка отвечает всем условиям для признания ее контролируемой, взаимозависимость ее участников может стать основанием для корректировки их доходов.
В частности, для внутрироссийских сделок между взаимозависимыми лицами Кодексом установлен суммовой порог доходов: более 1 млрд руб. за календарный годподп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Если же этот порог не превышен (при отсутствии иных обстоятельств для признания сделки контролируемойп. 2 ст. 105.14 НК РФ), то сделка контролируемой не является. Даже если ее участники взаимозависимып. 5 Обзора.
Случаи, когда ориентироваться на рыночные цены предписывают правила расчета налогов
В ряде случаев, прямо оговоренных в части второй Налогового кодекса, инспекции при проведении налоговых проверок могут применять те же методы определения доходов, которые используются при определении налоговых доходов в сделках между взаимозависимыми лицамип. 2 Обзора.
К примеру, рыночные цены можно использовать при расчете налога на прибыль:
•при безвозмездном получении имуществап. 8 ст. 250 НК РФ;
•при получении организацией дохода в натуральной формепп. 4—6 ст. 274 НК РФ.
А при расчете НДС инспекция может ориентироваться на рыночные ценып. 2 ст. 154 НК РФ:
•при совершении товарообменных операций (к примеру, если цена сделки сторонами не указана);
•при реализации товаров, работ, услуг на безвозмездной основе;
•при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю;
•при оплате труда в натуральной форме.
Взаимозависимость определяется по сути отношений
Если контрагент налогоплательщика мог влиять на принимаемые им решения в сфере финансово-хозяйственной деятельности, то суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения даже в случаях, прямо не указанных в Налоговом кодексепп. 2, 7 ст. 105.1 НК РФ; п. 4 Обзора.
Доказывать, что взаимозависимые лица применяли нерыночные цены, должен налоговый орган. Если сделка не признается по НК контролируемой, налоговики должны доказать, в частности, что:
•контрагент налогоплательщика (взаимозависимые с ним лица) имел возможность влиять на определение условий сделки;
•налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит, и был ограничен в свободе принятия решений по сделке.
В то же время не является основанием для признания лиц взаимозависимыми влияние, которое оказал контрагент по объективным экономическим причинам. К примеру, использовал преимущественное положение на рынке, что и отразилось на результатах сделкип. 4 ст. 105.1 НК РФ.
Правила ценового контроля нарушать нельзя ни налоговикам, ни судьям
1. Суд не должен принимать в качестве доказательства расчет рыночной цены, если налоговики сделали его методом, не предусмотренным в НК. Ведь правила исчисления налогов по контролируемым сделкам должны быть едиными как для налогоплательщиков, так и для налоговиков при проведении ими контроля за ценамип. 6 Обзора.
Рядовым фирмам и ИП ценового контроля можно не опасаться: суммовой порог доходов довольно высок...
В частности, должны соблюдаться правила:
•определения сопоставимости условий сделок и выбора используемой при этом информациистатьи 105.5, 105.6 НК РФ;
•выбора приоритетного метода определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лицап. 3 ст. 105.7 НК РФ.
2. Суд может учесть иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены сделки рыночной.
Так, налогоплательщик вправе приводить доказательства, почему цена занижена и почему это экономически обоснованно. Например, есть экономические причины, при которых вменяемая выгода была учтена при совершении других операций. И суд должен учитывать такие обстоятельства.
К примеру, один из арендаторов платит за налогоплательщика кредит, а другой в обмен на пониженную арендную плату дает арендодателю деньги в долг. Условия договоров аренды с ними не будут идентичны условиям обычных договоров аренды. А раз условия сделок несопоставимы, то и сравнивать цены нельзяПостановление АС ПО от 08.12.2016 № Ф06-5613/2016.
Проценты по займу от косвенно связанной иностранной компании
Подробно о том, какие изменения коснулись правил определения контролируемой задолженности, мы писали:
Долг по займу перед иностранной компанией суд может признать контролируемой задолженностью, если другая иностранная компания (являющаяся аффилированной по отношению к обществу-заемщику) могла влиять на принятие решения о предоставлении займап. 12 Обзора. Рассматривалась такая ситуация (в рамках правил, действовавших до 2017 г.).
Если исходить из правил НК РФ, действовавших до 2017 г., российское общество и иностранный заимодавец (компания «В») не являлись взаимозависимыми лицами. Однако долг по займу был контролируемым. В таком случае заемщик мог учесть в «прибыльных» расходах начисленные проценты только с оглядкой на их предельную величину, установленную для контролируемой задолженностип. 2 ст. 269 НК РФ.
Принимая такое решение, суд указал, что иностранная компания «А» могла влиять на решения о выдаче займа. А значит, задолженность российского общества по обязательствам перед иностранной компанией «В» может считаться возникшей перед иностранным участником (несмотря на то что заимодавец — компания «В» — участником российского общества не являлся).
Отметим, что с 2017 г. изменились условия для признания задолженности по долговым обязательствам контролируемой. Теперь в НК закреплено, что организации взаимозависимы, если одно и то же лицо прямо и/или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Выплата процентов по контролируемым займам
Рассмотрим ситуацию, по которой возник следующий спор о налогообложении выплачиваемых процентов.
Задолженность по займу была признана контролируемой. Инспекция решила, что заемщик — организация «А» — должен:
•учитывать проценты в своих налоговых расходах с учетом предельной величинып. 2 ст. 269 НК РФ;
•исполнять обязанности налогового агента как при выплате иностранной компании дивидендов, к которым приравниваются избыточные проценты по контролируемой задолженностип. 4 ст. 269 НК РФ (ред., действ. до 31.12.2016); п. 6 ст. 269, подп. 1 п. 1 ст. 309, п. 2 ст. 310 НК РФ.
Но Верховный суд с такой трактовкой не согласился. Он указал, что признание организации налоговым агентом при выплате избыточных процентов, приравненных к дивидендам, не распространяется на случаи, когда такие проценты выплачиваются между двумя российскими компаниямип. 13 Обзора. Ведь реального перечисления дохода иностранной компании от заемщика не было. И налоговики не смогли доказать скрытой выплаты ей дивидендов.
Так что заемщик должен был лишь учитывать в составе «прибыльных» расходов проценты в пределах, установленных НКп. 2 ст. 269 НК РФ. Согласен с этим и МинфинПисьмо Минфина от 14.05.2015 № 03-08-05/27557.
Проценты приравняли к дивидендам? Применяем дивидендную налоговую ставку
Ситуация: выплачиваемые иностранному лицу избыточные проценты по займу (разница между их суммой и предельной величиной) признаются для целей налогообложения дивидендами. Тогдап. 14 Обзора; п. 6 ст. 269 НК РФ:
•к таким доходам можно применить пониженную налоговую ставку, если она предусмотрена для дивидендов международным соглашением об избежании двойного налогообложения;
•сама сумма займа должна учитываться в качестве вклада иностранного лица в капитал российского общества, от размера которого зависит возможность применения пониженной налоговой ставки.
Но надо учитывать особенности международного соглашения. Так, выплаченные в 2013 г. обществом проценты кипрской компании были приравнены к дивидендам. Арбитражный суд счел, что ставку 5%, предусмотренную Соглашением между РФ и Республикой Кипр, нельзя применятьподп. «а» п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.98. Поскольку одно из условий для применения такой пониженной ставки — наличие прямых вложений в капитал компании на сумму, эквивалентную не менее 100 000 евро. А оно не выполнялось. И вот почему.
Под прямым вложением в конкретной ситуации подразумевается приобретение акций при первичной или последующих эмиссиях, при покупке акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельцаПисьма ФНС от 10.12.2009 № МН-17-3/226@; Минфина от 26.06.2003 № 04-06-06/Кипр, от 08.12.2003 № 04-06-06/Кипр. У кипрской компании не было акций российского общества. Поэтому налоговой удалось убедить судей, что должна применяться иная дивидендная ставка — 10%подп. «б» п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.98; п. 6 Постановления АС СЗО от 28.03.2017 № Ф04-38/2017.
Напомним, что в общем случае (если иное не предусмотрено международными соглашениями) дивиденды, полученные иностранной организацией от российской компании, сейчас облагаются налогом на прибыль по ставке 15%подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.
* * *
Организации должны уведомить инспекцию о контролируемых сделках 2016 г. не позднее 22.05.2017 (так как 20 мая — суббота)п. 2 ст. 105.16 НК РФ. Подробнее об этом мы рассказали на с. 17. Также Верховный суд разъяснил, что штраф за просрочку подачи такого уведомления налагает инспекция, в которую налогоплательщик представил или должен был представить уведомлениеп. 11 Обзора.
