Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 12 февраля 2018 г.
Отражаем неудержанный налог в НДФЛ-отчетности
Никак не могли удержать — сдаем справку с признаком «2»
В справки с признаком «2» нужно включить только те суммы доходов 2017 г., НДФЛ с которых невозможно было удержать в том же 2017 г. Удерживать этот налог из доходов 2018 г. нельзя (п. 5 ст. 226 НК РФ) (это не касается выплачиваемой в январе зарплаты за декабрь). Физлицо должно будет заплатить налог самостоятельно по уведомлению из налоговой, которое она составит как раз на основании вашей справки с признаком «2» (подп. 4 п. 1, п. 6 ст. 228 НК РФ).
Внимание
Второй экземпляр сдаваемой в ИФНС справки с признаком «2» нужно передать физлицу в тот же срок — не позднее 01.03.2018 (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Вот основные ситуации, в которых НДФЛ в 2017 г. удержать было невозможно и нужно сдать справки с признаком «2».
Ситуация 1. Физлицо получило от вас в 2017 г. неденежный доход — например в виде прощения долга, матвыгоды от экономии на процентах по займу, в натуральной форме (подарок, оплата за физлицо товаров, работ, услуг) и т. п. На установленную НК дату получения физлицом этого дохода (ст. 223 НК РФ) вы исчислили с него НДФЛ. Но с этого момента и до конца 2017 г. вы не выплачивали физлицу денежных доходов, из которых этот НДФЛ можно было бы удержать (п. 4 ст. 226 НК РФ). Либо выплаченных в этот период доходов не хватило для удержания всей суммы налога.
Ситуация 2. Работнику в 2017 г. выданы суточные сверх норм, и при этом с последнего числа месяца, в котором был утвержден его авансовый отчет, до конца 2017 г. вы не выплачивали ему каких-либо денежных доходов. Либо выплаченных в этот период доходов не хватило для удержания всей суммы исчисленного со сверхнормативных суточных налога.
Доход в виде сверхнормативных суточных считается полученным в последний день того месяца, в котором утвержден авансовый отчет (подп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поэтому исчисленный с них НДФЛ удерживается из любых доходов, выплаченных начиная с этого дня до конца года (п. 4 ст. 226 НК РФ). Если их не было или не хватило для удержания, нужна справка с признаком «2».
Внимание
Отдельно обратим внимание на матвыгоду от экономии на процентах, начисленную за декабрь 2017 г., и на сверхнормативные суточные по утвержденным в декабре авансовым отчетам. Дата фактического получения этих доходов физлицом — 31.12.2017 (подп. 6, 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поэтому исчисленный с них НДФЛ является невозможным для удержания (если только 31 декабря вы не выплачивали этому физлицу какой-либо денежный доход, из которого вы могли бы удержать этот налог) (Письмо ФНС от 27.01.2017 № БС-4-11/1373@). Его нужно включить в справку с признаком «2».
Ситуация 3. Вы по ошибке не удержали (недоудержали) НДФЛ из какого-либо дохода в 2017 г. и обнаружили это только сейчас. Например, предоставили лишние вычеты или неверно рассчитали сумму налога. При этом в 2018 г. не было и не планируется каких-либо выплат этому физлицу, из которых налог можно было бы удержать (например, работник успел до конца 2017 г. уволиться). А значит, удержать налог невозможно.
Если вы хотите исправить ошибку, следует сдать справку 2-НДФЛ с признаком «2». В раздел 1 расчета 6-НДФЛ за 2017 г. вам придется включить верные суммы дохода, вычета и исчисленного налога. Кроме того, нужно сдать уточненный расчет с правильными суммами за тот отчетный период 2017 г., в котором была допущена ошибка (иначе вам грозит штраф за недостоверные сведения в расчете (ст. 126.1 НК РФ)). При этом сумму фактически удержанного налога в строке 070 раздела 1 и в строке 140 раздела 2 исправлять не следует.
Имейте в виду, за неудержание (неполное удержание) НДФЛ инспекция может оштрафовать (ст. 123 НК РФ) и начислить пени (пп. 1, 7 ст. 75 НК РФ). Они начисляются с момента, когда НДФЛ должен был быть удержан, до дня, на который приходится крайний срок его уплаты физлицом (п. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57). Для доходов 2017 г. это 03.12.2018 (п. 6 ст. 228, п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
Отражение невозможного для удержания НДФЛ
В справке 2-НДФЛ с признаком «2» покажите только те доходы, НДФЛ с которых не было возможности удержать в 2017 г. (разд. V, VII Порядка, утв. Приказом ФНС от 30.10.2015 № ММВ-7-11/485@) В раздел 3 справки внесите каждый такой доход в отдельности с соответствующим ему кодом (приложение № 1 к Приказу ФНС от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@). Если НДФЛ, исчисленный с какого-либо дохода, удалось удержать частично, то покажите только ту часть этого дохода, НДФЛ с которой невозможно было удержать.
Имейте в виду, что в 2-НДФЛ за 2017 г. должны отражаться коды доходов и вычетов из обновленного перечня
Раздел 4 справки оставьте пустым, а раздел 5 заполните так:
•в поле «Общая сумма дохода» покажите ту сумму доходов, НДФЛ с которой невозможно было удержать в 2017 г.;
•в поля «Сумма налога исчисленная» и «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» внесите лишь невозможную для удержания в 2017 г. часть налога;
•в полях «Сумма налога удержанная», «Сумма налога перечисленная» и «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом» поставьте нули.
Общая сумма налога, которую невозможно было удержать в 2017 г., должна войти в сумму по строке 080 расчета 6-НДФЛ за 2017 г. Если невозможно было удержать весь исчисленный с какого-либо дохода НДФЛ, то такой доход в разделе 2 расчета 6-НДФЛ вообще не отражается (Письмо ФНС от 27.01.2017 № БС-4-11/1373@ (п. 1)). Частичное удержание показывают в разделе 2 расчета 6-НДФЛ за тот квартал, на который пришелся срок уплаты удержанного налога (в строке 130 — полная сумма того дохода, с которого исчислен налог, в строке 140 — только удержанная сумма налога).
Могли, но не удержали — сообщить или удержать из доходов 2018 г.?
Ситуация, когда НДФЛ с какого-то дохода вы в 2017 г. не удержали/недоудержали из-за ошибки, которую обнаружили только сейчас, и при этом в 2018 г. продолжаете выплачивать этому физлицу доходы, прямо не урегулирована НК. Нет по ней и писем Минфина и ФНС. Существуют два подхода, и в отсутствие официальных разъяснений нельзя предсказать, какого из них будет придерживаться ваша налоговая инспекция.
Подход 1. Удержать налог из доходов 2018 г.
Основан на том, что о невозможности удержания налога в 2017 г. в этой ситуации говорить нельзя: возможность у налогового агента была, но он ею не воспользовался (пусть и в силу определенных причин вроде ошибки). Поэтому он должен удержать и перечислить этот налог из денежных доходов, которые выплачивает физлицу в 2018 г.
Тогда в справке 2-НДФЛ за 2017 г. с признаком «2» такой налог и доход, с которого он исчислен, отражать не следует.
Внимание
Все суммы, отраженные в справке 2-НДФЛ с признаком «2», нужно также включить в справку с признаком «1».
Эти суммы нужно включить только в справку с признаком «1». В разделе 5 справки такой налог отражается по-разному в зависимости от того, удалось ли вам удержать его из доходов, выплаченных физлицу в период с начала 2018 г. по день сдачи вами справки в ИФНС.
Случай 1. Вы успели удержать весь налог. В разделе 5 справки 2-НДФЛ поставьте его в строку «Сумма удержанного налога». В строку 080 раздела 1 расчета 6-НДФЛ за 2017 г. этот налог не включайте. В строке 070 его сумму тоже указывать не нужно, так как дата удержания пришлась на 2018 г. Сумма налога войдет в строку 070 расчета за I квартал 2018 г.
Случай 2. Весь налог или его часть удержать еще не удалось. В разделе 5 справки 2-НДФЛ придется отразить оставшуюся неудержанной сумму в строке «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом». Для того чтобы данные справок сошлись с данными расчета 6-НДФЛ, надо добавить эту сумму и в строку 080 расчета за 2017 г. (Письмо ФНС от 10.03.2016 № БС-4-11/3852@ (п. 3.4 приложения)) Потом, когда наконец удержите налог, нужно будет:
•сдать корректировочную справку за 2017 г. и уточненный расчет 6-НДФЛ за 2017 г. (изменив в нем сумму по строке 080);
•в разделе 2 расчета 6-НДФЛ за тот квартал, на который придется срок уплаты удержанного налога, показать полную сумму дохода, с которого он исчислен, с фактической датой получения в 2017 г. (строка 100) и с фактической датой удержания налога в 2018 г. (строка 110).
Как быть, если в 2018 г. работник уволится до того, как вы успеете удержать весь налог 2017 г.?
Нужно будет сообщить инспекции о невозможности удержания налога — то есть сдать справку 2-НДФЛ с признаком «2» за 2017 г. Поскольку сдана она будет с опозданием, инспекция оштрафует вас за просрочку на 200 руб. (п. 1 ст. 126 НК РФ)
Внимание
Не удержанным по ошибке может оказаться и НДФЛ с неденежного дохода. Исчислить налог следует на день получения физлицом такого дохода (например, в день безвозмездной передачи имущества, подписания документа о прощении долга, а для матвыгоды от экономии на процентах — в последний день месяца). И если в этот же день вы выплачиваете физлицу какой-либо денежный доход, то из него нужно сразу удержать и «неденежный» НДФЛ (налог, исчисленный с доходов в натуральной форме и с матвыгоды, можно удерживать только в пределах 50% от суммы выплачиваемого денежного дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ)).
К примеру, в день выплаты зарплаты вы перечисляете организации-перевозчику оплату поездок ваших работников на такси с работы до дома (то есть выплачиваете им натуральный доход (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ)). Тогда уже из этой зарплаты нужно удержать исчисленный с суммы оплаты поездок НДФЛ.
В обоих случаях следует при необходимости уточнить расчет 6-НДФЛ за тот период 2017 г., в котором была допущена ошибка (если это IV квартал — сразу в расчете за 2017 г. покажите верные данные).
Справка
За неудержание НДФЛ в срок предусмотрены штраф (20% от неудержанной суммы (ст. 123 НК РФ)) и пени (пп. 1, 7 ст. 75 НК РФ). За несдачу справки 2-НДФЛ с признаком «2» — штраф 200 руб. (п. 1 ст. 126 НК РФ), за недостоверные сведения в справках 2-НДФЛ и расчете 6-НДФЛ, в том числе касательно суммы неудержанного налога, — 500 руб. за каждый отчет с ошибками (ст. 126.1 НК РФ).
Подход 2. Сообщить о невозможности удержать налог
То есть в рассматриваемой ситуации удерживать налог из доходов 2018 г. не нужно, а нужно включить его и доход, с которого он исчислен, в справку с признаком «2» за 2017 г.
На чем основан этот подход, разъяснил специалист ФНС.
Отражение налога, ошибочно не удержанного в 2017 г.
  | МОРОЗОВ Дмитрий Александрович Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— Полагаю, что в случае выявления в 2018 г. факта ошибочного неудержания в 2017 г. НДФЛ у работника (например, по причине необоснованного предоставления налоговых вычетов, иного неверного исчисления базы и/или суммы налога) налоговый агент должен сообщить ИФНС о невозможности удержать этот налог, то есть сдать справку 2-НДФЛ с признаком «2».
Объясняется это так. Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ такое сообщение должно быть сдано при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога. На момент выявления в 2018 г. ошибки и перерасчета подлежащего удержанию налога налоговый период 2017 г. уже истек. Соответственно, удержать этот налог в течение 2017 г. уже невозможно.
Иными словами, возникновение предусмотренной п. 5 ст. 226 НК обязанности сообщить о невозможности удержать НДФЛ не поставлено в зависимость от того, будут ли выплачиваться этому работнику в 2018 г. какие-либо денежные средства либо нет. То есть представить справку с признаком «2» нужно по всем не удержанным на конец года суммам налога, которые были исчислены с доходов этого года, независимо от того, была ли в истекшем налоговом периоде возможность их удержать или нет.
При этом обращаю внимание на то, что официальных разъяснений Минфина и ФНС по рассматриваемой ситуации нет.
Что делать, если вы уже удержали из выплат начала 2018 г.:
•НДФЛ, который не был удержан в 2017 г. по ошибке;
•НДФЛ, исчисленный на 31.12.2017 с матвыгоды и сверхнормативных суточных?
Учитывая отсутствие официальных разъяснений, есть вероятность, что это устроит вашу ИФНС: налог уже в бюджете и у инспекции нет необходимости направлять физлицу уведомление и потом отслеживать уплату.
И если вы решите ничего не менять, просто не включайте такие доходы и налог с них ни в справку 2-НДФЛ с признаком «2», ни в строку 080 расчета 6-НДФЛ за 2017 г. Покажите их в строках 020 и 040 раздела 1 расчета 6-НДФЛ за 2017 г., в строке 070 раздела 1 и в разделе 2 расчета за I квартал 2018 г.
* * *
Если по состоянию на 31.12.2017 у вас осталась задолженность перед работниками по зарплате и ежемесячным премиям за какие-то месяцы 2017 г., то не включайте эти суммы в справки 2-НДФЛ с признаком «2». Такие зарплату и премии и исчисленный с них НДФЛ отразите в справке 2-НДФЛ с признаком «1» и в строках 020, 040 расчета 6-НДФЛ за 2017 г. (Письма ФНС от 24.05.2016 № БС-4-11/9194, от 16.05.2016 № БС-4-11/8609, от 25.04.2016 № 11-2-06/0333@) А в строки 070 и 080 этот НДФЛ не включайте. Отразите его в строке 070 расчета за тот отчетный период, в котором погасите задолженность по зарплате и уде´ржите из нее налог.
В справках покажите налог как удержанный и перечисленный, если на дату сдачи справок долг перед работниками уже закрыт, а сам налог удержан и уплачен в бюджет. В ином случае включите этот налог только в строку «Сумма налога исчисленная», а в тех строках, в которых отражаются удержанная, перечисленная и не удержанная налоговым агентом суммы налога, его не отражайте.
В дальнейшем, после выплаты задолженности по зарплате, сдайте уточненную справку 2-НДФЛ, где налог укажите как удержанный и перечисленный (Письмо ФНС от 02.03.2015 № БС-4-11/3283).