Оцениваем обоснованность налоговой выгоды

Основные изменения в работе инспекторов после появления ст. 54.1 НК РФ

Цель статьи 54.1 НК РФ — борьба с налоговыми схемами, которые используются для необоснованного снижения налоговых обязательств либо необоснованного получения денег из бюджета, к примеру в виде возмещения НДС.

ФНС сделала несколько общих важных выводов, разъясняя положения ст. 54.1 НК РФ для нижестоящих налоговых органовПисьмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@.

Вывод 1. В НК теперь определены условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для того, чтобы он смог учесть расходы и/или заявить налоговые вычеты по сделкам. Также ст. 54.1 НК определяет, когда действия налогоплательщика говорят о его злоупотреблении своими правами.

Вывод 2. По-прежнему действует принцип презумпции добросовестности налогоплательщика. А доказывать необоснованность налоговой выгоды должен налоговый органп. 5 ст. 82 НК РФ.

Вывод 3. Со вступлением в силу ст. 54.1 НК полномочия налоговых органов по сбору доказательственной базы не расширились. Так что, как и раньше, им надо проводить налоговые проверки, истребовать документы, допрашивать свидетелей, привлекать экспертов, осматривать помещения и т. д.

Вывод 4. В актах и решениях по результатам проверок, которые должны проводиться с использованием норм ст. 54.1 НК, проверяющим надо правильно квалифицировать выявленные нарушения, ссылаясь на конкретный пункт ст. 54.1 НК РФ. Недостаточно учитывать лишь судебную практику, сформировавшуюся до вступления в силу этой статьи.

Напомним, что в 2006 г. Пленум ВАС ввел в оборот такое понятие, как «необоснованная налоговая выгода»Постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53. В ст. 54.1 НК оно не упоминается: в ней речь идет о признании правомерным или неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и/или суммы подлежащего уплате налога. Однако в целом суть осталась та же. Просто проверяющие в своих актах и решениях должны употреблять новые понятия. Но мы по-прежнему для краткости будем говорить об обоснованности/необоснованности налоговой выгоды.

Итак, правила для определения того, обоснованна налоговая выгода или нет, теперь регулируются законом. Причем ФНС ревностно следит за тем, чтобы инспекции правильно применяли положения ст. 54.1 НК. Это делается в том числе для того, чтобы по указанной статье сформировалась положительная для проверяющих судебная практика. Рассмотрим правила ст. 54.1 НК.

Учет должен быть без искажений

Первое правило ст. 54.1 НК гласит, что все операции и объекты налогообложения должны быть правдиво отражены в налоговом и бухгалтерском учете. Если же данные о них были искажены, что повлекло уменьшение налоговых обязательств, то такое уменьшение необоснованноп. 1 ст. 54.1 НК РФ. К примеру, создана схема, направленная на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Либо в учете отражена сделка, которой вообще не было. Либо были искусственно созданы условия по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот или по применению освобождения от налогообложения. Тем самым закреплен механизм борьбы с налоговыми схемами.

Чтобы доначислить налоги, опираясь на это правило, проверяющие должны доказать, что целью такого умышленного искажения былоПисьма ФНС от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@:

•или уменьшение налоговой базы и/или суммы подлежащего уплате налога;

•или неправильное применение налоговой ставки, льготы, спецрежима;

•или манипулирование статусом налогоплательщика;

•или неудержание (неполное удержание) налога налоговым агентом.

Об умысле может свидетельствовать:

•искусственное создание условий для использования налоговых преференций, намерение причинить вред бюджетуп. 2 ст. 110 НК РФ;

•юридическая, экономическая и иная подконтрольность, в том числе на основании взаимозависимости недобросовестных контрагентов и проверяемого налогоплательщика;

•согласованность действий участников хозяйственной деятельности;

•транзитные операции между взаимозависимыми или аффилированными участниками операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей;

•манипулирование условиями, сроками и порядком расчетов по сделкам и т. п.

В акте проверяющие должны указать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц, участников/учредителей), направленные исключительно на получение налоговой выгоды.

В частности, на сегодняшний день одно из приоритетных направлений в работе инспекций — выявление налоговых схем по дроблению бизнеса. А это, по мнению проверяющих, не что иное, как умышленные действия по сознательному искажению сведений об операциях, объектах налогообложения, о количестве сотрудников, стоимости ОС и т. д.

Для доначисления налогов проверяющие будут стараться доказать, что реально действовала одна компания, а не несколько самостоятельных лиц. А целью схемы, как правило, является неправомерное применение спецрежимов. Налоговики будут выявлять, кто был выгодоприобретателем в примененной схеме дробления. То есть в чьих интересах она построена. Тому, кто получил необоснованную налоговую выгоду, и доначислят налогиПисьмо ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@. Считать их будут так, как если бы компания (ИП) отразила операции правильно (без использования налоговой схемы и привлечения формальных контрагентов).

В некоторых случаях налоги доначисляют нескольким участникам схемы — если все они не формально созданные компании и ИП. Тогда инспекторы выявят, как среди участников схемы фактически распределялись доходы и трудовые ресурсы, торговые/производственные площади и т. д. Затем они посчитают налоги исходя из реальной схемы операций (а не формальной). К примеру, часть доходов компании А, применяющей спецрежим, проводится через компанию Б, тоже применяющую спецрежим, или ИП. И у компании Б, и у предпринимателя, помимо этих сомнительных операций, есть свои собственные, не связанные с компанией А. В то же время активы ИП и компании Б (либо их персонал), участвующих в схеме, оформлены на компанию А. Если такое построение налоговой схемы дает одному или нескольким ее участникам необоснованное право на применение спецрежима, то инспекция пересчитает налоги по общей системе налогообложения всем таким участникам (фактически не имевшим право на спецрежим). Когда в результате применения схемы неправомерно использованы пониженные тарифы страховых взносов или налоговые льготы, инспекция сделает пересчет налогов/взносов по общим правилам.

Налоговая служба еще в 2017 г. назвала признаки дробления бизнеса, которые инспекторы должны искать в целях доначисления налоговПисьмо ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@. Актуальны они и сейчас.

Как мы уже сказали, об умысле может говорить подконтрольность участников налоговой схемы. К примеру, несколько российских компаний, учрежденных одним человеком, заключили с зарубежным правообладателем договор франчайзинга, чтобы открыть под единой маркой кафе. Все эти компании с даты постановки на учет применяли «доходную» упрощенку и платили ЕНВД с услуг общепита. Их расчетные счета были в одних и тех же банках, они пользовались одним IP-адресом, управлялись одними людьми. Были и другие признаки единства компаний. Судьи признали, что фактически деятельность вела одна организация, формально разделенная на отдельные подразделения, зарегистрированные в качестве самостоятельных компаний, применяющих спецрежимы. Целью была, прежде всего, экономия на НДС и на налоге на прибыль. Их и доначислили проверяющие. А также начислили штрафы и пениПостановление АС СКО от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018.

Надо учесть, что сама по себе подконтрольность — еще не основание для вывода о наличии умысла на уклонение от налоговПисьмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@. Такой же позиции придерживается и Верховный суд: взаимозависимость налогоплательщика и его контрагентов сама по себе не основание для объединения их доходов, если каждый ведет самостоятельную хозяйственную деятельностьп. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК, утв. Президиумом ВС 04.07.2018.

Учитывая это, ФНС предупредила инспекции, что не должно быть безосновательных претензий к разделению бизнеса, которое не направлено на создание противозаконных налоговых схем. Ведь выбор и изменение бизнес-структуры — право хозяйствующего субъектаПисьмо ФНС от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984. Но, как видим, такое разделение должно быть экономически оправданно и объясняться не только снижением налогового бремени (хотя и оно может быть законным).

Например, разные юридические лица — пусть даже имеющие одних и тех же участников — ведут разные виды деятельности, при этом используют разные активы и персонал. Или другой пример, рассматривавшийся в судебном споре: общество и его оптовые покупатели, применяющие спецрежим, были взаимозависимы. Однако им удалось доказать, что такое разделение бизнеса экономически обоснованно, поскольку каждый из контрагентов имел свой штат работников, клиентскую базу, а их деятельность велась раздельно по сегментам рынка: оптовые продажи сельскохозяйственным производителям, мобильная торговля среди розничных покупателей, продажи через интернет-сайтп. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК, утв. Президиумом ВС 04.07.2018.

Поставщики, исполнители и подрядчики должны быть реальные

Сделка должна быть реальной и соответствовать условиям договора. Это второе правило ст. 54.1 НК. В частности, для того чтобы доказать обоснованность уменьшения налога, исполнителем сделки (поставщиком, исполнителем услуг, подрядчиком и т. д.) должен быть:

•или тот, кто является стороной договора;

•или тот, кому сторона договора передала свои обязательства. К примеру, по договору комиссии, агентирования, субподряда, транспортной экспедиции и т. п.

С применением этого правила были вопросы: некоторые налогоплательщики опасались, что проверяющие будут считать необоснованными расходы и НДС-вычеты, если, к примеру, работы выполнил субподрядчик, который не был указан в договоре. Однако, ко всеобщему удовольствию, Минфин такой подход не поддержал. Он разъяснил, что в таком случае и расходы, и НДС-вычеты у заказчика обоснованны. Важно, чтобы обязательства по сделке были переданы субподрядчику либо в рамках закона, либо в рамках договора с подрядчикомПисьмо Минфина от 20.10.2017 № 03-03-06/1/68944.

В других случаях, когда сделка исполнена, но не известно, кем именно, обоснованность расходов и вычетов покупателя/заказчика инспекторы могут поставить под сомнениеподп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. К примеру, по условиям договора товар должен быть поставлен одним продавцом. Однако либо он не мог физически поставить такой товар, либо налоговые органы выявили (допустим, вызвав директора фирмы-продавца на допрос), что он такой товар не поставлял. Физическое предъявление товара проверяющим (если он есть на складе) или предъявление документов о дальнейшем движении товара (если он продан, переработан и т. д.) не обелит сомнительную сделку. Стоимость товара вычеркнут из расходов и откажут в вычете входного НДС. Причем даже если никаких иных нарушений, противоречий не выявлено и других претензий к сделке и/или документам у налоговиков нетПисьмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@. В этом состоит принципиальное отличие нового подхода к признанию налоговой выгоды необоснованной от старого, сформированного до появления ст. 54.1 НК РФ.

Напомним, что ранее под реальностью исполнения было принято понимать факт совершения самой операции. Если товар на самом деле был приобретен и получен покупателем (с чем проверяющие согласны), однако не понятно, кем он был продан и произведен, к покупателю претензий не должно было быть, если он проявил должную степень осмотрительности и осторожности при выборе продавца. Причем даже если поставщики не заплатили налоги в бюджет. Такой позиции придерживался Верховный судОпределения ВС от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399, от 06.02.2017 № 305-КГ16-14921. Учитывая это, налоговая служба призывала своих подчиненных проверять, как в таких ситуациях выбирался контрагент и проверялся ли он налогоплательщиком до заключения сделкиПисьма ФНС от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@, от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@.

Раньше, когда проверяющие предъявляли претензии, что товар приобретен неизвестно у кого и не была проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента, это не всегда означало полную потерю расходов в налоговом учете. Президиум ВАС призывал для целей налога на прибыль определять затраты на покупку такого товара исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. По его мнению, иной подход приводил к искажению реальных налоговых расходовПостановление Президиума ВАС от 03.07.2012 № 2341/12.

Теперь, как видим, ФНС считает, что проверяющим достаточно установить, что товар был приобретен не у того, кто проходит продавцом по документам. И тогда налоговую выгоду можно считать необоснованной и на этом основании вычеркнуть и «прибыльные» расходы, и НДС-вычеты. Причем расчетным путем даже «прибыльные» расходы никто определять не собирается. Будут ли судьи поддерживать такую позицию или нет — покажет время.

Но могут быть и другие претензии к сделкам, из-за которых признают необоснованными расходы, вычеты, льготы и прочее. Отслеживая финансовые потоки, инспекторы стараются найти и доказать факты обналичивания денег самим налогоплательщиком или его взаимозависимым (подконтрольным) лицом. Инспекторы могут обнаружить в помещениях проверяемой фирмы печати и документы ее «бумажного» контрагента. Также они будут отслеживать использование одних IP-адресов контрагентами.

Налоговики будут доказывать, что цель перечисления денег при сделках с проблемным контрагентом — полный или частичный их возврат самой фирме или ее взаимозависимому лицу. Причем такой возврат может быть в разных формах (наличной, безналичной, натуральной, в виде ценных бумаг). Так что инспекторы отслеживают, в частности, и использование денег, проведенных через однодневки, на хозяйственные нужды, на нужды учредителей или должностных лиц.

Иногда судьи признают, что налогоплательщик участвовал в схеме по обналичиванию денег, если у спорных контрагентов, которым транзитом перечислялись деньги (обналиченные впоследствии), не было ресурсов для ведения деятельности: имущества, транспорта, материальных запасов, квалифицированного персоналаПостановления АС ВСО от 15.03.2018 № Ф02-873/2018; АС СКО от 21.03.2018 № Ф08-1082/2018.

Поскольку обналичка свидетельствует о формальном документообороте, цель которого — завышение расходов или вычетов, то, доказав ее, инспекторы смогут отстоять и доначисления налогов, и пени, и штрафы, опираясь в том числе и на новый п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Именно поэтому лучше по-прежнему проверять контрагента перед заключением с ним сделкиПисьмо ФНС от 18.05.2018 № ЕД-4-2/9521@. В первую очередь проверьте его ресурсные возможности. Если контрагент окажется однодневкой, его обязательства по договору могут быть либо вообще не выполнены, либо выполнены кем-то другим (что грозит снятием расходов и вычетов).

Цель сделки должна быть экономически оправданна

Третье правило честного налогоплательщика, закрепленное в ст. 54.1 НК РФ: основной целью совершения сделки либо конкретной операции не должны быть неуплата, зачет и/или возврат суммы налога. То есть если реального экономического смысла у сделки нет, а она нужна только для уменьшения налоговых обязательств, то налицо получение необоснованной налоговой выгодып. 2 ст. 54.1 НК РФ. А значит, инспекция может снять и НДС-вычеты, и расходы, отказать в льготах и т. д. Причем так же, как и в предыдущем случае, для подобного отказа в налоговой выгоде проверяющим не обязательно выявлять иные недочеты в конкретных сделках и их оформленииПисьмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@.

Итак, у сделки должна быть конкретная разумная деловая цель, в том числе — получение дохода либо минимизация убытков. В качестве примера порочной сделки («бизнес-решения, не свойственного предпринимательскому обороту») ФНС приводит присоединение компании с накопленным убытком без актива, когда при этомПисьмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@:

•отсутствует какое-либо разумное экономическое обоснование подобного присоединения;

•оно не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска.

Инспекторы будут стараться доказать, что цель присоединения — уменьшение компанией налога на прибыль за счет стороннего убытка. И доначислят налог. Однако надо учитывать следующее:

•инспекторы не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать угодный им вариант построения хозяйственных операций;

•каждый налогоплательщик вправе стремиться к минимизации налогов с операций. Но в конкретном использованном варианте их проведения не должно быть признака искусственности, лишенного хозяйственного смысла.

Добросовестный налогоплательщик должен быть защищен

Четвертое правило ст. 54.1 НК защищает налогоплательщиков от излишнего рвения проверяющих. Оно гласит, что не являются самостоятельными основаниями для доначислений налогов, отказов в вычетах, льготах и т. п.п. 3 ст. 54.1 НК РФ:

•подписание первички, полученной от контрагента, неустановленным или неуполномоченным лицом;

•нарушение контрагентом налогового законодательства, в том числе и неуплата налогов;

•наличие возможности получить тот же экономический результат с меньшими тратами.

* * *

Налоговая служба отметила, что в Налоговом кодексе так и не появилось такого оценочного понятия, как «непроявление должной осмотрительности». Поэтому претензии к контрагентам не должны негативно сказаться на налогоплательщике, но только если не опровергается реальность самой сделки. Также у налогоплательщика не должно быть негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Разумеется, если он не участвует в незаконной схеме налоговой оптимизацииПисьмо ФНС от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@.