Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 9 сентября 2019 г.
Содержание журнала № 18 за 2019 г.После нуля: учет полностью самортизированных ОС
Тексты упоминаемых в статье Методических указаний и ПБУ можно найти:
Списывать со счета 01 не нужно
Бухучет. Сам по себе тот факт, что остаточная стоимость достигла нуля, — не основание для списания с учета ОС, которое все еще пригодно для эксплуатациип. 29 ПБУ 6/01; пп. 75, 76 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания). Такое ОС не отражается в балансе, но продолжает числиться на счете 01 по первоначальной стоимости:
•если организация продолжает его использовать. Не нужно создавать комиссию, которая написала бы заключение о целесообразности дальнейшего использования объекта. Комиссия требуется в других случаях: например, когда ОС, независимо от величины его остаточной стоимости, становится непригодным для того, для чего оно в вашей организации используетсяп. 77 Методических указаний;
•если его использование по каким-то причинам уже прекращено, но решение о дальнейшей судьбе пока не принято. Списать объект со счета 01 можно только в связи с его выбытием (например, продажей, передачей в погашение долга, утилизацией, безвозмездной передачей другому лицу или в качестве вклада в УК и т. д.). И для этого нужно заключение комиссии, которая определит, как именно лучше поступить с таким ОСп. 77 Методических указаний. Кстати, можно не дожидаться, когда остаточная стоимость станет нулевой. Целесообразно принять решение о судьбе такого ОС сразу, как только стало ясно, что организация больше не будет его использовать.
Неправильно переводить «нулевые» ОС на забалансовый счет. За балансом учитываются только те объекты, которые при принятии на учет стоят меньше лимита (40 000 руб.) и списываются в составе МПЗп. 5 ПБУ 6/01.
Внимание
Если списать «нулевое» ОС со счета 01, то под вопросом окажется учет связанных с его эксплуатацией расходов — на запчасти, расходные материалы, обслуживание, ремонт и т. п. Получится, что объекта в бухучете нет, а расходы на него есть. Аналогичная проблема возникнет при необходимости продать это имущество, сдать его в аренду, модернизировать и т. д.
Налоговый учет. Ничего предпринимать не нужно. Ситуация с нулевой остаточной стоимостью означает лишь то, что вы уже учли все принимаемые расходы на приобретение этого ОС при расчете налога на прибыль в предыдущие периоды. Расходы, связанные с дальнейшей эксплуатацией этого объекта, в том числе на его капитальный ремонт, принимаются в расчет налога так же, как и раньше.
Дооценка не обязательна
Бухучет. Делать дооценку полностью самортизированного, но все еще используемого ОС вы не обязаны. А проводить ее ради возвращения объекту балансовой стоимости бессмысленно. По правилам российского бухучета дооценка требует пересчета и сумм уже начисленной амортизациип. 15 ПБУ 6/01; п. 46 Методических указаний. В результате сумма, на которую увеличится первоначальная стоимость ОС, окажется равна сумме, на которую увеличится начисленная по нему амортизация. Соответственно, остаточная стоимость в результате все равно будет нулевой.
Налоговый учет. При расчете базы по налогу на прибыль результаты проведенной переоценки ОС не учитываютсяп. 1 ст. 257, подп. 1, 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ; Письма Минфина от 20.02.2018 № 03-03-06/1/10621, от 05.02.2013 № 03-03-06/1/2474, от 20.01.2006 № 03-11-04/2/9 (п. 1). Поэтому ее проведение не даст возможности списать дополнительные суммы при расчете налога.
Пересмотр СПИ не требуется
Бухучет. Дальнейшая эксплуатация ОС с нулевой остаточной стоимостью означает лишь то, что СПИ, установленный при принятии объекта к учету, не соответствует фактическому сроку службы. Формально эта ситуация — не основание для пересмотра срока полезного использования.
СПИ устанавливается один раз при принятии ОС на учет исходя из ожидаемого на тот момент срока, в течение которого объект будет приносить доход организации.
В дальнейшем СПИ может быть изменен в результате реконструкции, модернизации, достройки объектапп. 4, 20 ПБУ 6/01; пп. 59, 60 Методических указаний, а это не наши случаи.
Если остаточная стоимость ОС, пригодного к использованию, достигла нуля, это еще не повод списать его с учета
Кроме того, возможность пересмотра СПИ в российском бухучете предусмотрена:
•п. 3 ПБУ 21/2008, который относит СПИ к оценочным значениям. Но это не касается случая, когда на дату достижения нулевой остаточной стоимости объект все еще пригоден для использования организациейп. 2 ПБУ 21/2008. В этой ситуации изменение СПИ ничего с точки зрения погашения стоимости актива не дало бы: пересчитать уже начисленную амортизацию все равно нельзяп. 4 ПБУ 21/2008; Письмо Минфина от 28.01.2010 № 07-02-18/01, поэтому остаточная стоимость так и будет нулевой;
•п. 7.1 ПБУ 1/2008, который разрешает применение правил МСФО по причине отсутствия соответствующего регулирования в российских стандартах. А МСФО допускают пересмотр СПИ, например, в случае изменения условий использования объектап. 51 МСФО (IAS) 16; п. 32 МСФО (IAS) 18. Но без возможности провести дооценку остаточной стоимости это имеет смысл только при одновременном пересчете амортизации за предыдущие периоды (то есть через признание ошибки при определении СПИ) — только тогда у объекта появится балансовая стоимость.
Налоговый учет. Список оснований для изменения СПИ на ОСН закрытый, и нашего случая в нем нетп. 1 ст. 258 НК РФ.
Совет
Если вам необходимо отразить в бухгалтерской отчетности наличие не имеющих балансовой стоимости ОС, которые организация продолжает использовать, раскройте существенную информацию о них в пояснениях к балансу. Можно воспользоваться рекомендованной формой поясненийприложение № 3 к Приказу Минфина от 02.07.2010 № 66н. Она предусматривает отражение данных о первоначальной стоимости ОС и накопленной амортизации на конец и начало года, а также изменение этих показателей за период.
Самортизированное ОС утрачено/испорчено до состояния непригодности
Нулевая остаточная стоимость имущества вовсе не означает, что виновный в его недостаче либо порче работник ничего не должен организации. Он обязан возместить причиненный им прямой действительный ущерб (весь или в пределах своего среднемесячного заработка — в зависимости от того, является ли он материально ответственным лицом). К прямому действительному ущербу относятся и затраты, необходимые для приобретения такого же имуществастатьи 238, 246, 232, 233 ТК РФ.
Конечно, рыночную стоимость аналогичного нового объекта взыскать с работника не получится. Ориентируйтесь на сумму, которую придется потратить на такое же имущество в той же степени физического и морального износа, в которой оно было у вас на момент утраты/порчи. Если работник не согласится с вашей оценкой, он вправе оспорить ее в суде. Тогда вам нужно будет подтвердить определенный вами размер рыночной стоимости, например сведениями из объявлений о продаже или данными органов статистики, организаций-производителейп. 4 Постановления Пленума ВС от 16.11.2006 № 52; ст. 3 Закона от 29.07.98 № 135-ФЗ.
Справка
В оформляемых по итогам инвентаризации инвентаризационной описи, сличительной ведомости указывайте для полностью самортизированных основных средств первоначальную стоимость по данным бухучета. Ведь именно по этой стоимости они числятся на счете 01.
Решили сдать полностью самортизированное ОС в аренду? Не стоит писать в договоре копеечную стоимость основного средства. Ведь исходя из нее будет определяться размер ущерба, возмещаемого арендатором
Бухучет. Балансовая стоимость ОС нулевая, поэтому списать с субсчета «Выбытие» счета 01 в дебет счета 94 («Недостачи и потери от порчи ценностей») нечего.
По этой же причине:
•по кредиту счета 91 отражается вся сумма, которую должен возместить работник, в корреспонденции с дебетом счета 94;
•если виновные в недостаче не установлены и возмещения не предполагается, убытка в бухучете не возникает (проводки Дт счета 91-2 – Кт счета 94 не будет).
Налоговый учет. Поскольку остаточная стоимость равна нулю, то независимо от наличия виновных вам нечего списать на расходы в качестве стоимости недостающих материальных ценностейподп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.
В зависимости от того, каким образом в вашей ситуации будет получено возмещение от работника, покажите во внереализационных доходах сумму, которую он должен возместить, на датуп. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ:
•или распоряжения руководителя о взыскании ущерба;
•или соглашения между работником и работодателем/заявления работника о добровольном возмещении ущерба;
•или вступления в законную силу судебного решения о возмещении ущерба работником.
Передача в аренду/безвозмездное пользование/на ответственное хранение
Не стоит указывать в договоре, акте приема-передачи и других документах, которыми оформляется передача полностью самортизированных ОС, их нулевую стоимость или символический 1 руб.
О модернизации полностью самортизированных ОС вы можете прочитать:
По данным этих документов будет определяться, сколько контрагент должен вам возместить, если он испортит, утратит или по каким-то иным причинам не вернет вам ваше имуществоп. 2 ст. 15, статьи 622, 695, 696, 891 ГК РФ. Поэтому укажите рыночную стоимость передаваемых ОС, определенную с учетом степени их физического и морального износа. По ней ваш контрагент учтет эти ОС у себя на забалансовом счете и покажет в пояснениях к бухотчетности. А данные вашего бухучета о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации ему знать ни к чему.
Для установления рыночной стоимости в этом случае необязательно обращаться к оценщику. Вы можете определить ее самостоятельно по данным из открытых источников.
Продажа «нулевого» ОС
Бухучет. После списания начисленной амортизации со счета 02 на счет 01 остаточной стоимости ОС по дебету счета 01 не окажется. Поэтому списывать с него на счет 91-2 нечего (а при наличии сопутствующих продаже ОС расходов на счет 91-2 списывается только их сумма). Отразите на счете 91-1 выручку от продажи ОС и, если она включает НДС, на счете 91-3 — сумму налога.
Налоговый учет. В общем случае доход от продажи ОС можно уменьшить на его налоговую остаточную стоимостьподп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. В нашем случае она нулевая, поэтому налог придется заплатить со всего дохода от продажи. Дооценка не поможет, ведь, как мы уже сказали, ее результаты для налога на прибыль не учитываются.
Но если в связи с реализацией такого ОС вы понесете какие-то расходы (например, по оценке, хранению, обслуживанию, транспортировке), то имеете право уменьшить на них доход от продажип. 1 ст. 268 НК РФ.
При продаже ОС взаимозависимому лицу до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию не забудьте восстановить амортизационную премию (если вы ранее ее применили). Это правило распространяется и на ОС из 1—3-й амортизационных групп со СПИ не более 5 лет, которые, соответственно, к моменту продажи уже могут быть полностью самортизированып. 9 ст. 258 НК РФ. Кроме того, нулевую остаточную стоимость до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию могут иметь и ОС из других амортизационных групп, например:
•если на момент приобретения вами они какое-то время уже амортизировались у предыдущего собственника и вы при установлении в своем налоговом учете СПИ вычли это времяпп. 7, 12 ст. 258 НК РФ;
•если вы применяли по ним ускоренную амортизациюст. 259.3 НК РФ.
На величину налога восстановление премии не повлияет. Ее сумма войдет во внереализационные доходы за период реализации объектаабз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ и одновременно увеличит остаточную стоимость ОС, на которую нужно уменьшить доход от его продажиабз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Поскольку в нашем случае остаточная стоимость до восстановления премии нулевая, доход от продажи будет уменьшен на сумму премии.
Условие. В феврале 2016 г. организация ввела в эксплуатацию ОС 3-й амортизационной группы. Первоначальная стоимость 600 000 руб., СПИ — 40 месяцев. В марте 2016 г. была включена в расходы амортизационная премия 180 000 руб. (600 000 руб. х 30%).
На конец июня 2019 г. 40 месяцев истекли и остаточная стоимость стала нулевой.
В октябре 2019 г. организация продала это ОС своему единственному учредителю по цене 252 000 руб. (в том числе НДС 42 000 руб.). Расходов на продажу нет.
Решение. В октябре в налоговом учете нужно отразить:
•увеличение остаточной стоимости ОС до 180 000 руб. (0 руб. + 180 000 руб.);
•доход от реализации ОС — 30 000 руб. (252 000 руб. – 42 000 руб. – 180 000 руб.);
•внереализационный доход в сумме восстановленной премии — 180 000 руб.
Общая сумма налогооблагаемого дохода в результате продажи ОС составит 210 000 руб., то есть столько же, сколько и было бы, если бы премию не надо было восстанавливать.
А что если восстановленная премия и, следовательно, остаточная стоимость больше цены продажи? В этом случае возникает убыток от реализации ОС. По общему правилу он должен быть списан в расходы равными частями в течение оставшегося срока полезного использованияп. 3 ст. 268 НК РФ. Однако в нашем случае оставшийся СПИ равен нулюп. 13 ст. 258 НК РФ. Поэтому убыток можно признать в расходах единовременно, в периоде продажиПисьмо Минфина от 12.07.2011 № 03-03-06/1/417.
Условие. Возьмем условие предыдущего примера, изменив в нем только цену продажи ОС — 168 000 руб. (в том числе НДС 28 000 руб.).
Решение. В октябре в налоговом учете нужно отразить:
•увеличение остаточной стоимости ОС до 180 000 руб. (0 руб. + 180 000 руб.);
•включение в прочие расходы убытка от реализации ОС в размере 40 000 руб. (168 000 руб. – 28 000 руб. – 180 000 руб.);
•внереализационный доход в сумме восстановленной премии — 180 000 руб.
Общая сумма налогооблагаемого дохода в результате продажи ОС составит 140 000 руб. (180 000 руб. – 40 000 руб.), то есть столько же, сколько и было бы, если бы премию не надо было восстанавливать.
* * *
При передаче полностью самортизированных ОС в не облагаемую НДС деятельность или при переходе на упрощенку восстанавливать входной НДС по ним не нужноподп. 1, 2 п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ. Но только если нулю равна остаточная стоимость по данным бухучета без учета переоценок — на данные налогового учета ориентироваться нельзя. Если же в налоговом учете остаточная стоимость уже нулевая, а в бухучете еще нет, то восстановить входной НДС необходимо — рассчитайте его пропорционально «бухгалтерской» остаточной стоимости.