Процедурные нарушения как повод отменить решение ИФНС | Журнал «Главная книга» | № 3 за 2019 г.
БУХГАЛТЕРСКИЕ Новости Форумы Консультации Формы Калькуляторы
Статьи Справочники Семинары Календари Тесты
БУХГАЛТЕРСКИЕ
БУХГАЛТЕРСКИЕ

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 18 января 2019 г.

Содержание журнала № 3 за 2019 г.
ОСН | УСН | ЕНВД | ЕСХН | ПСН
А.Ю. Никитин,
эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
Обжаловать решение по налоговой проверке из-за мелких технических нарушений — дело почти бессмысленное. А вот существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки является основанием для отмены решения региональным УФНС или судом. И если, скажем, вас не пригласили на рассмотрение материалов проверки или не дали ознакомиться с несколькими сотнями страниц приложений к акту, шансы отменить решение высоки.

Процедурные нарушения как повод отменить решение ИФНС

Какие нарушения считаются существенными

Нарушение существенных условий рассмотрения материалов проверки является основанием для отмены вынесенного по ней решения вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относят обеспечение возможности проверяемого лицап. 14 ст. 101 НК РФ:

участвовать в рассмотрении материалов проверки лично или через своего представителя;

дать объяснения.

Выездные налоговые проверки

Иные нарушения могут считаться существенными, только если они привели или могли привести к вынесению неправомерного решения. Таким нарушением может быть, например, подписание решения не тем руководителем (заместителем руководителя) ИФНС, который рассматривал материалы проверки.

Допустим, руководитель рассматривал материалы проверки, а его заместитель — только материалы мероприятий дополнительного контроля, после чего вынес решение. Это тоже существенное нарушение процедуры. Ведь налогоплательщик лишается возможности дать пояснения непосредственно тому должностному лицу, которое выносит решениеп. 42 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 (далее — Постановление № 57). Поэтому в такой ситуации в целях соблюдения процедуры должностное лицо, выносящее решение, должно изучить все материалы проверки, а не только материалы дополнительных мероприятий, разъясняет ФНСПисьмо ФНС от 11.03.2016 № ЕД-4-2/3968@.

Правда, не совсем понятно, как узнать, изучил выносящий решение налоговик все материалы проверки или нет. И должно ли это найти отражение в решении?

О рассмотрении материалов проверки ИФНС должна сообщать своевременно

Как мы уже говорили, налогоплательщик вправе участвовать в рассмотрении материалов проверки. Этому праву корреспондирует обязанность налоговиков известить его о времени и месте такого рассмотрения. При неявке представителя компании руководитель (заместитель руководителя) инспекции должен проверить, извещен ли налогоплательщик должным образом. И в зависимости от этого принять решение — рассмотреть материалы проверки без участия компании или отложить рассмотрениеп. 2, подп. 2 п. 3 ст. 101 НК РФ.

Справка

Если нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки, то это является безусловным основанием для отмены итогового решения. И в таком случае суду нет нужды изучать иные доводы налогоплательщикап. 73 Постановления № 57.

Конечно, крайне редко налогоплательщика вообще не извещают о рассмотрении материалов проверки. А вот своевременность такого оповещения нередко становится предметом споров.

Например, в одном деле организация была своевременно извещена о времени и месте рассмотрения материалов проверки, которое должно было состояться 31 марта, но своего представителя для участия в нем не прислала. Заместитель руководителя ИФНС решил, что участие компании необходимо, и перенес рассмотрение на 3 апреля. Тем не менее решение о переносе рассмотрения материалов проверки компании направили только 4 апреля, после того как рассмотрение фактически состоялось без ее участия. Документ организация получила лишь 16 апреля. Из-за этого суд отменил итоговое решение по проверкеПостановление АС ВВО от 06.05.2016 № Ф01-1443/2016.

Когда налоговики могут направить документы почтой

ФНС давно рекомендовала инспекциям вручать акт проверки вместе с извещением о месте и времени рассмотрения материалов проверки, чтобы избежать уклонения налогоплательщика от участия в рассмотренииПисьмо ФНС от 23.05.2013 № АС-4-2/9355 (п. 4). Причем, если строго следовать букве закона, акт могут направить почтой только в том случае, когда компания уклоняется от получения лично в руки. Об этом в акте должна быть сделана соответствующая отметкап. 5 ст. 100 НК РФ. Если отметки об уклонении в акте нет, а заказное письмо из ИФНС компания получила с опозданием либо не получила вовсе, то некоторые суды считают, что права налогоплательщика нарушены, и отменяют решение по проверкеПостановление АС УО от 02.03.2015 № Ф09-185/15.

Но есть и другая позиция: если инспекция направила документы заблаговременно, все процессуальные сроки соблюдены, то никакого нарушения нет, даже когда отсутствуют доказательства уклонения от получения документов лично представителем компании.

Например, в одном деле инспекция направила акт и извещение заказным письмом более чем за месяц до даты рассмотрения материалов камеральной проверки. На сайте Почты России имелась информация о двух неудачных попытках вручения отправления адресату. Суд отметил, что компания сама несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений, поступивших по ее адресу, указанному в ЕГРЮЛ, и довод о нарушении порядка вручения акта и извещения (инспекция не попыталась до отправки почтой вручить их непосредственно налогоплательщику) отклонилПостановление АС ДВО от 08.02.2018 № Ф03-5676/2017.

Внимание

Спорным является и вопрос о том, должна ли инспекция отслеживать вручение акта и извещения о рассмотрении материалов проверки, отправленных по почте. Некоторые суды считают, что компания не может считаться должным образом извещенной о рассмотрении, если заказное письмо было возвращено налоговикамПостановление АС ЦО от 11.04.2016 № Ф10-509/2016. Другие придерживаются мнения, что ответственность за неполучение корреспонденции, направленной по юридическому адресу, лежит на самой компанииПостановление АС ЗСО от 26.02.2016 № Ф04-28767/2015.

При рассмотрении материалов дополнительных мероприятий без компании не обойтись

Налогоплательщик также вправе участвовать в рассмотрении материалов проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроляп. 2 ст. 101 НК РФ. Инспекция должна уведомить его об этом заблаговременно, как и о первоначальном рассмотрениип. 40 Постановления № 57; Постановление АС МО от 09.02.2015 № Ф05-16883/2014. Иначе последствия для налоговиков те же, что при неизвещении о рассмотрении материалов самой проверки.

Внимание

Даже если решение о проведении дополнительных мероприятий не принималось, но фактически они были проведены, налоговики все равно должны пригласить компанию на рассмотрение материалов дополнительных мероприятий. Без этого итоговое решение по проверке будет неправомерным.

ИФНС направила компании заказное письмо с извещением о дате и времени рассмотрения материалов допмероприятий всего за 3 рабочих дня до назначенной даты рассмотрения. Поэтому даже в день рассмотрения письмо еще не было получено адресатом: в этот день почта только проставила отметку о неудачной попытке вручения.

Между тем заказное письмо считается полученным на шестой рабочий день со дня его отправкип. 4 ст. 31 НК РФ. Суд решил, что инспекция не известила компанию должным образом о времени и месте рассмотрения материалов, и признал решение по проверке незаконнымПостановление АС ПО от 28.02.2018 № Ф06-29834/2018.

В другом случае инспекция после рассмотрения материалов проверки провела дополнительные мероприятия (истребовала документы по контрагенту компании) без вынесения решения об их проведении. На новое рассмотрение компанию не приглашали. Об этих мероприятиях она узнала из текста итогового решения по проверке, а с полученными инспекцией документами смогла ознакомиться только в суде.

Ни УФНС (при рассмотрении апелляционной жалобы), ни суд первой инстанции не посчитали это важным. Судьи апелляционной инстанции отметили, что подобные процедурные нарушения влекут безусловную отмену решения по проверке, но, несмотря на это, рассмотрели спор по существу и встали на сторону компании. Суд округа их поддержалПостановления АС ЗСО от 20.08.2018 № Ф04-3074/2018; 8 ААС от 11.05.2018 № 08АП-2461/2018.

Справка

До недавнего времени НК РФ не предусматривал определенного способа фиксации результатов дополнительных мероприятий. Теперь, если проверка завершена 4 сентября 2018 г. или позже, по итогам дополнительных мероприятий налоговики должны составить дополнение к акту налоговой проверкип. 6.1 ст. 101 НК РФ; п. 5 ст. 4 Закона от 03.08.2018 № 302-ФЗ. Дополнение оформляется в течение 15 рабочих дней после окончания дополнительных мероприятий и в течение 5 рабочих дней должно быть вручено налогоплательщику. После этого у компании есть 15 рабочих дней для подачи возражений.

Документы не должны вручать неуполномоченному лицу

Иногда инспекторы по ошибке или неопытности вручают документы лицу, не уполномоченному на получение корреспонденции или не имеющему действительной доверенности, например главному бухгалтеру или любому другому сотруднику компании (даже не всегда им известному), чтобы он передал их руководителю. Но ведь любой сотрудник и даже главный бухгалтер — не руководитель, они не являются законными представителями компании. И чтобы представлять интересы компании в ИФНС и получать документы от налоговиков, им нужна соответствующая доверенность, подписанная законным представителем, то есть руководителем организации.

Рассказываем руководителю

Если организация признана банкротом, то ее законным представителем является уже не руководитель, а конкурсный управляющийп. 1 ст. 129 Закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ. И именно его налоговики должны извещать о месте и времени рассмотрения материалов проверкиПостановление АС СЗО от 22.01.2016 № А42-596/2015.

В таких случаях можно смело обращаться в суд и настаивать на том, что компания не была осведомлена должным образом о месте и времени рассмотрения материалов проверкиПостановления АС СКО от 29.04.2015 № Ф08-2284/2015; АС ВСО от 13.08.2014 № А33-15707/2013.

Например, суд отменит итоговое решение инспекции, если окажется, что извещение о месте и времени рассмотрения материалов проверки передано:

лицу, у которого срок действия доверенности истекПостановление АС ЦО от 03.02.2015 № Ф10-4996/2014;

бывшему сотруднику, который имел доступ к печати компании, по фальшивой доверенностиПостановление АС ВСО от 29.03.2018 № Ф02-45/2018.

А вот если у главбуха есть доверенность на представление интересов компании и получение документов в госорганах, бесполезно ссылаться на то, что у него не было полномочий получать именно акт налоговой проверки и извещение. Ведь, как указывалось выше, инспекция — тоже госорганПостановление АС ВСО от 13.01.2017 № Ф02-7303/2016.

В доверенности не обязательно указывать полномочия представителя от и до

Без доверенности представлять организацию может только ее руководитель. Но в рассмотрении материалов проверки от компании, как правило, участвует не директор, а уполномоченный представитель по доверенности, подписанной директором. Доверенность, выданная предпринимателем, по общему правилу должна быть заверена нотариальноп. 3 ст. 29 НК РФ; п. 4 ст. 185.1 ГК РФ; п. 4 Постановления № 57.

Бывает, что решение и акт по проверке — все равно что китайская грамота, из них нельзя понять ни суть претензий, ни расчет доначислений... Это тоже веский повод для отмены решения

Бывает, что решение и акт по проверке — все равно что китайская грамота, из них нельзя понять ни суть претензий, ни расчет доначислений... Это тоже веский повод для отмены решения

Налоговики с пристрастием относятся к доверенностям и с удовольствием не допускают представителей к участию в рассмотрении материалов проверки. Распространенный аргумент — в доверенности отсутствует полномочие по представлению интересов организации именно при рассмотрении материалов проверки. По мнению налоговиков, в доверенности должны указываться конкретные действия, которые вправе совершать представитель.

Но, как показывает судебная практика, такая конкретизация не требуется. Ведь ни налоговое, ни гражданское законодательство не предусматривают специального указания в доверенности полномочия на участие в рассмотрении материалов проверки. Достаточно, чтобы в доверенности было указано общее полномочие на представление интересов компании в отношениях с госорганами, к которым относятся и налоговые инспекции.

В одном из недавних споров судьи указали, что из-за подобных придирок к доверенности ИФНС неправомерно не допустила представителя ИП к участию в рассмотрении материалов проверки и, значит, не обеспечила бизнесмену возможность участвовать в процессе рассмотрения через представителя. И это несмотря на то, что в доверенности было прописано: представитель вправе представлять интересы заявителя в органах ФНС. Суд признал решение по проверке незаконнымПостановление АС ПО от 25.06.2018 № Ф06-34137/2018.

Справка

Жалобу на решение или действия (бездействие) ИФНС в вышестоящий налоговый орган подписывает руководитель компании или уполномоченный представитель. В последнем случае к жалобе необходимо приложить доверенность представителя или ее заверенную копию, иначе жалобу оставят без рассмотренияп. 4 ст. 139.2, п. 1 ст. 139.3 НК РФ. А вот не рассматривать жалобу из-за того, что копию доверенности не заверил собственноручно руководитель организации, налоговики не вправе. Если у представителя есть правомочие заверять копии документов, то он сам может заверить и копию своей доверенностиПостановление АС ЗСО от 23.10.2018 № Ф04-4576/2018.

Инспекторы тоже подделывают подписи

Если в день подписания акта проверки «вашего» инспектора не могло быть на работе, присмотритесь к его подписи. Бывает, что подписью проверяющего подписывает документы его коллега, а это незаконно, ведь речь идет попросту о фальсификации. И это существенное процедурное нарушение, из-за которого итоговое решение по проверке можно оспорить. Даже если позже идентичный акт подпишет настоящий проверяющий, это налоговикам уже не поможет: составлять два акта по одной проверке нельзяПостановление АС ПО от 29.04.2015 № Ф06-23225/2015.

А вот если акт проверки подписали не все участвовавшие в ней сотрудники ИФНС, то это хоть и нарушение (акт должны подписать все, кто проводил проверкуп. 2 ст. 100 НК РФ), но несущественное. Если компания вовремя получала все документы и извещалась о рассмотрении материалов проверки, то из-за отсутствия подписей кого-то из ревизоров решение не отменятПостановления АС СЗО от 27.09.2017 № Ф07-8784/2017; АС ЗСО от 20.09.2016 № Ф04-3232/2016.

Непонятно, сколько и за что доначислили

В решении о привлечении к ответственности должны быть изложены обстоятельства нарушений так, как они установлены в ходе проверки, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельствап. 8 ст. 101 НК РФ.

Поэтому если из решения и из акта проверки нельзя понять, в чем конкретно заключаются совершенные компанией нарушения, не приведены подтверждающие их факты, отсутствует расчет налога, пеней или штрафов, а итоговые цифры доначислений не сходятся с суммами исключенных расходов и вычетов, то это серьезный аргумент для отмены решения. Ведь в такой ситуации компания лишается возможности представить объяснения по существу претензийИнформационное письмо Президиума ВАС от 17.03.2003 № 71 (п. 10).

Внимание

Само по себе отсутствие в решении по проверке расчета пеней или штрафа не нарушает права плательщика и не влечет незаконность решения. Главное, чтобы были указаны основания для их взысканияПостановления АС МО от 05.10.2018 № Ф05-11452/2018; АС ВВО от 25.05.2016 № Ф01-1709/2016.

Например, в одном деле в решении по проверке отсутствовал расчет налога на прибыль по исключенным расходам, относящимся к спорным контрагентам компании. Сославшись на установленные в ходе проверки обстоятельства неуплаты налога, ИФНС не привела реквизитов ни одного документа по сделкам с этими контрагентами. В решении содержалась ссылка на акт проверки, но в нем сведений о первичных документах и суммах исключенных расходов также не нашлось.

Кроме того, исходя из общей суммы исключенных расходов, доначисления по итогам проверки должны были быть сделаны в меньшем размере. Разница составила более 400 тыс. руб. Но проверить правильность расчета налога при таких скудных данных суды не смогли. И отменили решение по проверке, несмотря на то что инспекторы доказали формальность отношений организации со спорными контрагентамиПостановление АС ПО от 27.09.2018 № Ф06-36931/2018.

В другом случае суд первой инстанции отменил доначисления по НДФЛ, указав, что ИП документально подтвердил возврат денег покупателю и спорная сумма не может считаться его доходом. В апелляционной жалобе налоговики настаивали на том, что суд рассмотрел лишь один эпизод взаимоотношений бизнесмена с контрагентом, а доначисления отменил полностью. Апелляционный суд потребовал представить в материалы дела расчет, из которого стали бы понятны основания и размер доначислений, так как в решении этого не было. Налоговики исполнили требование, но суд расчет забраковал: он позволял установить только суммы начисленного НДФЛ с разбивкой по годам. А основания доначислений применительно к конкретным сделкам так и остались для судей тайнойПостановление 13 ААС от 27.12.2017 № 13АП-17062/2017.

Компания не должна бегать за приложениями к акту

Налогоплательщик вправе получить на руки акт проверки вместе с приложениями. К акту прилагаются документы, подтверждающие выявленные в ходе проверки факты нарушений (за исключением документов, которые были получены от самого проверяемого лица). Документы, содержащие персональные данные, сведения, составляющие налоговую или банковскую тайну третьих лиц, прилагаются к акту в виде заверенных инспекцией выписокподп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 3.1, 5 ст. 100 НК РФ; Постановление АС ДВО от 25.01.2017 № Ф03-6267/2016.

Справка

Инспекция не обязана прилагать к акту проверки скриншоты из федеральных информационных ресурсов с сайта ФНС. Достаточно, чтобы такая информация была приведена в тексте акта проверкиПостановление АС МО от 18.10.2018 № Ф05-16834/2018.

Важно: к акту прилагаются не сплошь все документы, полученные инспекцией в ходе проверки, а только подтверждающие выявленные нарушения. Например, это могут быть полученные в рамках встречной проверки первичные документы и счета-фактуры, расходы по которым налоговики не приняли. Документы, не имеющие отношения к сути выявленных нарушений и не отраженные в акте проверки, приложениями к акту не являютсяПисьмо ФНС от 16.11.2017 № ЕД-4-2/23295.

Отметим, что раньше налоговики разъясняли: в акте проверки должны быть отражены все приложения, на которые в нем имеются ссылки. При этом отдельно должны быть указаны те приложения, которые вручаются, и те, которые не вручаются проверяемому лицуПисьмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 (п. 6.6). Предполагалось, что с последними компания может ознакомиться в налоговом органе, если это будет необходимо.

Но сейчас суды исходят из того, что все документы, послужившие основой для доначислений, в силу прямого указания законап. 3.1 ст. 100 НК РФ должны включаться в состав приложений, вручаемых с актом проверки. Причем инспекторы должны вручать приложения по умолчанию, а не по просьбе компании. И сам по себе тот факт, что налогоплательщик не был лишен возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки, не обеспечивает соблюдение его прав. Ведь без ознакомления с документами подготовить возражения невозможноПостановления АС СКО от 27.02.2018 № Ф08-360/2018; АС ВСО от 22.09.2015 № Ф02-5056/2015; 19 ААС от 05.12.2017 № 19АП-8097/2017.

Подробнее о том, как обжаловать решения по налоговым проверкам, мы писали:

2018, № 14

Например, в одном из дел суд признал незаконным решение по проверке, в числе прочего, по той причине, что налоговики не дали компании ознакомиться с приложениями к акту на 898 листах. Причем эти приложения, включающие первичку по взаимоотношениям со спорными контрагентами, по мнению суда, не подтверждали нарушения, а, напротив, доказывали реальность сделокПостановление 11 ААС от 18.07.2018 № 11АП-4250/2018.

Однако если у компании была возможность ознакомиться со всеми материалами на стадии подготовки возражений, а обстоятельства нарушений подробно изложены в акте и решении, то судьи вряд ли посчитают невручение отдельных документов основанием для отмены результатов проверкиПостановления АС ВВО от 15.08.2018 № Ф01-2967/2018; АС ДВО от 21.09.2016 № Ф03-4439/2016; АС УО от 06.11.2015 № Ф09-7960/15.

Внимание

Как акт проверки, так и приложения к нему налоговики могут прислать компании в электронном виде по ТКСподп. 21 п. 1 Порядка, утв. Приказом ФНС от 15.04.2015 № ММВ-7-2/149@. Причем, поскольку приложения являются самостоятельными документами, их могут дослать отдельным файлом чуть позже. Никакого нарушения в этом нетПисьмо ФНС от 07.12.2017 № ЕД-4-2/24861@. Как и в том, что большие объемы документов вручаются компании частью лично, а частью направляются по почтеПостановление АС МО от 09.10.2018 № Ф05-13748/2018.

* * *

О допущенных налоговиками существенных нарушениях процедуры нужно заявлять еще при обжаловании решения по проверке в УФНС. Иначе суд потом такие доводы не примет, как бы ни были серьезны ваши аргументып. 68 Постановления № 57; Постановление АС ДВО от 07.11.2018 № Ф03-4527/2018.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Налоговый контроль / налоговые проверки»:

2020 г.

2019 г.

2018 г.

НЕ ПРОПУСТИТЕ
НУЖНОЕ
ОПРОС
Приходилось ли вам формировать Уведомление о контролируемых сделках?
Да, и неоднократно
Да, это было всего один раз
Нет, ни разу
О чем это вы?
ИНДЕКСЫ
Москва Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

0.33%
декабрь 2019 г.
45000000
МРОТ
по регионам

Используется для
регулирования зарплаты

20 195

Примечание

История


Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

6.25%

История

ЕЖЕДНЕВНАЯ
НОВОСТНАЯ
РАССЫЛКА
РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА

«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Подписка на ГКДемодоступ к ГК
БЛИЖАЙШИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ МЕРОПРИЯТИЯ
Дарим доступ к журналу «Главная книга»!
Вам открыт свободный доступ к журналу «Главная книга».

Он действует 5 дней, используйте их по максимуму.

За это время вы сможете:

Подготовиться к сдаче отчетности 
с помощью наших «Бухгалтерских семинаров»

Легко найти ответ на свой вопрос благодаря сервису «Типовые ситуации»

Читать статьи из свежих номеров совершенно бесплатно

Пользоваться архивом издания 
за последние 8 лет без ограничений

Получить демодоступ