Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 18 февраля 2019 г.
Содержание журнала № 5 за 2019 г.
Учитываем затраты на модернизацию ОС
«Прибыльный» учет затрат
Стоимость модернизации можно учесть двумя способами.
Способ 1. Единовременно. Если ваша компания применяет инвестиционный налоговый вычет по вложениям в ОС 3—7-й амортизационных групп (в вашем регионе есть соответствующий закон и в учетной политике предусмотрено применение вычета), то и затраты на улучшение таких ОС будут напрямую уменьшать налог на прибыль, минуя «прибыльные» расходыст. 286.1 НК РФ. Правда, при этом должен быть соблюден 5%-й лимит, то есть региональная часть текущего налога на прибыль после применения вычета не может быть меньше 5% от «прибыльной» базы. Ее можно уменьшить максимум на 90% от затрат на модернизацию. Однако в регионе могут быть установлены и другие ограничения. На оставшиеся 10% от суммы модернизации можно уменьшить (вплоть до нуля) налог к уплате в федеральный бюджетп. 3 ст. 286.1 НК РФ.
Во всех других случаях для учета затрат нужно применять способ 2.
Способ 2. Через амортизацию и амортизационную премию. Часть затрат на модернизацию (10—30% от их суммы) может быть включена в «прибыльные» расходы как амортизационная премия единовременно на дату окончания работ, подтвержденную актом по форме ОС-3п. 9 ст. 258 НК РФ; Письма Минфина от 02.03.2016 № 03-03-06/1/11917, от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628. Оставшаяся после вычета этой премии сумма «улучшающих» затрат увеличивает первоначальную стоимость ОС (даже полностью самортизированного) и списывается через амортизациюп. 2 ст. 257 НК РФ. Амортизация включается в расходы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения модернизациип. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК РФ.
Расчет налоговой амортизации после модернизации
Если вы применяете нелинейный метод начисления амортизации, то стоимость модернизации вам нужно учесть в суммарном балансе той амортизационной группы (подгруппы), к которой относится ОСп. 3 ст. 259.2 НК РФ. Амортизацию продолжайте считать по норме, предусмотренной для этой амортизационной группып. 5 ст. 259.2 НК РФ. Причем норма амортизации не изменится, даже если после модернизации увеличится срок полезного использования (СПИ) этого ОС. Ведь СПИ можно увеличить только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую объект был включен изначально, то есть перевести его в другую группу нельзя.
Если вы начисляете амортизацию линейным методом, то ее расчет будет зависеть от того, изменился ли СПИ модернизированного объекта, а также полностью самортизировано это ОС или нет.
Ситуация 1. ОС имеет остаточную стоимость, при этом СПИ не изменился (это может произойти, к примеру, если изначально был установлен максимальный срок в пределах амортизационной группы). Минфин считает, что если СПИ после модернизации ОС остался прежним, то неизменной должна остаться и норма амортизации, которая изначально определена для этого ОС. Причем амортизацию следует начислять до полного погашения измененной первоначальной стоимостиПисьма Минфина от 11.01.2016 № 03-03-06/40, от 16.11.2016 № 03-03-06/1/67358. То есть формула для расчета амортизации получится такойп. 2 ст. 259.1 НК РФ:
Условие. Компания провела модернизацию ОС первоначальной стоимостью 882 000 руб. ОС было включено в 4-ю амортизационную группу (СПИ свыше 5 лет до 7 лет включительно), СПИ при вводе в эксплуатацию — 84 месяца. На момент проведения модернизации объект ОС эксплуатировался 52 месяца, сумма начисленной налоговой амортизации — 546 000 руб.
Затраты на модернизацию составили 60 000 руб. Компания применила амортизационную премию в размере 30% расходов на модернизацию. СПИ объекта ОС после модернизации не изменился.
Решение. Амортизационная премия включается в расходы единовременно в сумме 18 000 руб. (60 000 руб. х 30%).
Первоначальная стоимость ОС увеличится на сумму модернизации (за вычетом амортизационной премии) и составит 924 000 руб. (882 000 руб. + 60 000 руб. – 18 000 руб.).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 11 000 руб. (924 000 руб. / 84 мес.).
Однако по истечении СПИ объект ОС не будет полностью самортизирован. За оставшиеся до окончания СПИ 32 месяца (84 мес. – 52 мес.) организация начислит по нему амортизацию в сумме 352 000 руб. (11 000 руб/мес. x 32 мес.). Всего же за время СПИ амортизация составит 898 000 руб. (546 000 руб. + 352 000 руб.). Недоамортизированный остаток измененной первоначальной стоимости на момент окончания СПИ — 26 000 руб. (924 000 руб. – 898 000 руб.).
Компании нужно продолжать начислять амортизацию в той же сумме до полного списания стоимости ОС. Остаток первоначальной стоимости ОС организация самортизирует за 3 мес. (26 000 руб. / 11 000 руб/мес.). В последнем месяце сумма амортизации составит 4000 руб. (26 000 руб. – (11 000 руб/мес. x 2 мес.)).
Полностью уменьшить региональную часть налога на прибыль на инвестиционный вычет нельзя. Определенный налоговый «кусочек» все же придется перечислить в бюджет
Однако НК РФ в случае неизменного СПИ после модернизации предписывает при исчислении амортизации учитывать оставшийся срок полезного использованияабз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ. Следуя этой норме, некоторые компании рассчитывают амортизацию, исходя из остаточной стоимости ОС (с учетом «улучшенных» затрат) и оставшегося СПИ. В результате стоимость ОС списывается на расходы в течение изначально установленного срока. Правда, это несколько увеличивает ежемесячные амортизацонные отчисления. Налоговики с таким подходом не согласны, ведь амортизация должна рассчитываться исходя из первоначальной стоимости объекта, а не остаточной. Но есть несколько решений, в которых судьи встали на сторону компанийПостановления АС ЗСО от 01.09.2016 № Ф04-3528/2016; АС МО от 02.11.2016 № Ф05-16149/2016; АС ПО от 22.01.2016 № Ф06-4506/2015.
Ситуация 2. ОС полностью самортизировано, при этом СПИ не увеличился (он истек и равен нулю). По мнению Минфина, в этом случае сумма ежемесячной амортизации равна произведению увеличенной в результате модернизации первоначальной стоимости ОС и нормы амортизации, которая изначально была определена при вводе ОС в эксплуатациюПисьма Минфина от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64978, от 25.10.2016 № 03-03-06/1/62131.
Однако у ФНС совсем другой подход. В ведомстве считают, что старую первоначальную стоимость ОС (определенную при вводе его в эксплуатацию) учитывать при расчете амортизации после модернизации нельзя, поскольку она уже полностью списана на расходы. А раз остаточная стоимость такого ОС равна нулю, амортизацию надо начислять исходя из новой первоначальной стоимости, равной стоимости модернизации, то есть по такой формулеРешение ФНС от 22.10.2018 № СА-4-9/20538@:
В традиционном способе налоговикам не нравится ускоренное списание стоимости модернизации из-за повторного использования в расчете старой первоначальной стоимости, что приводит к завышению суммы ежемесячных расходов. Кстати, есть решение суда, поддерживающее такое мнение ФНСПостановление АС МО от 16.11.2017 № Ф05-16634/2017.
Условие. Компания модернизировала полностью самортизированное ОС. Его первоначальная стоимость — 450 000 руб. СПИ на момент ввода ОС в эксплуатацию — 60 месяцев (максимальный для 3-й амортизационной группы). Стоимость модернизации — 54 000 руб. Амортизационная премия не применялась.
Решение. Если компания выберет подход Минфина, то сумма ежемесячных амортизационных отчислений после модернизации будет равна 8400 руб. ((450 000 руб. + 54 000 руб.) / 60 мес.).
Тогда стоимость модернизации будет списываться на «прибыльные» расходы в течение 7 месяцев:
•6 месяцев — по 8400 руб. (итого 50 400 руб.);
•в последний, 7-й месяц — 3600 руб. (54 000 руб. – 50 400 руб.).
Если компания решит применить подход ФНС, то сумма ежемесячных амортизационных отчислений после модернизации будет равна 900 руб. (54 000 руб. / 60 мес.). В этом случае затраты на модернизацию будут списываться в течение 60 месяцев.
Если работы по модернизации ОС завершены в День святого Валентина, то в этом же месяце затраты на модернизацию переносятся в дебет счета 01, а амортизационные отчисления изменятся с 1 марта
Как видно из примера, при применении обоих способов старая первоначальная стоимость повторно в расходы не попадает, в «прибыльных» целях учитываются только затраты на модернизацию. Однако способ ФНС затягивает их списание. При этом в пользу минфиновского подхода можно привести следующие доводы: в НК РФ установлено, что амортизация исчисляется исходя из первоначальной стоимости объекта. А поскольку расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость ОС, то амортизацию после ее проведения следует рассчитывать исходя из увеличенной первоначальной стоимостип. 2 ст. 257, п. 2 ст. 259.1 НК РФ; Постановление 9 ААС от 06.04.2016 № 09АП-9008/2016. Причем в НК нет никаких особых правил для полностью самортизированных ОС. Кстати, если в спорной ситуации, связанной с исчислением налога, компания руководствуется официальным разъяснением Минфина, то в случае претензий налоговиков она может избежать начисления пеней и штрафап. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Ситуация 3. После модернизации объекта СПИ увеличился (но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено это ОСп. 1 ст. 258 НК РФ). В таком случае встает вопрос об изменении нормы амортизации. Позиция чиновников по этому поводу уже неоднократно менялась.
Сейчас Минфин при увеличении СПИ рекомендует компаниям пересчитать и норму амортизации исходя из нового срока. Это касается любых «улучшеных» ОС (как полностью самортизированных, так и с остаточной стоимостью)Письма Минфина от 23.10.2018 № 03-03-06/1/76004, от 25.10.2016 № 03-03-06/1/62131. Такие же разъяснения чиновники давали и в 2012 г.Письмо Минфина от 26.09.2012 № 03-03-06/1/503 Однако был период, когда они считали иначе: норму амортизации модернизированного ОС даже при увеличении СПИ изменить нельзяПисьма Минфина от 10.07.2015 № 03-03-06/39775, от 18.11.2013 № 03-03-06/4/49459.
То есть формула для расчета амортизации при изменении СПИ сейчас выглядит так:
Условие. Компания провела модернизацию ОС первоначальной стоимостью 444 000 руб. ОС включили в 3-ю амортизационную группу (СПИ свыше 3 лет до 5 лет включительно), установив при вводе в эксплуатацию СПИ 37 месяцев. На момент проведения модернизации объект ОС эксплуатировался 30 месяцев, сумма начисленной налоговой амортизации — 360 000 руб. После модернизации СПИ увеличился на 12 месяцев. Стоимость модернизации — 168 500 руб. Амортизационная премия не применялась.
Решение. Первоначальная стоимость ОС с учетом затрат на модернизацию — 612 500 руб. (444 000 руб. + 168 500 руб.). Новый СПИ с учетом изменения составил 49 месяцев (37 мес. + 12 мес.).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений после модернизации равна 12 500 руб. (612 500 руб. / 49 мес.).
Тогда за все время СПИ амортизация по этому ОС составит 597 500 руб. (360 000 руб. + 12 500 руб/мес. x (49 мес. – 30 мес.)). Недоамортизированный остаток измененной первоначальной стоимости на момент окончания СПИ — 15 000 руб. (612 500 руб. – 597 500 руб.). Его уже за пределами СПИ компания спишет в расходы за 2 месяца. В последнем месяце сумма амортизации составит 2500 руб. (15 000 руб. – 12 500 руб.).
Бухучет затрат на модернизацию
Затраты на модернизацию ОС собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а после завершения работ переносятся с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства», увеличивая тем самым первоначальную стоимость этого ОСпп. 14, 27 ПБУ 6/01; п. 70 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания). А затем списываются на расходы через амортизацию. Поэтому с 1-го числа месяца, следующего за месяцем изменения первоначальной стоимости ОС, изменится и сумма амортизационных отчисленийп. 21 ПБУ 6/01.
Амортизация после модернизации (при линейном способе) определяется такПисьмо Минфина от 15.12.2009 № 03-05-05-01/81:
Условие. Воспользуемся данными примера из ситуации 1. Суммы бухгалтерской и налоговой амортизации до проведения модернизации совпадали.
Решение. Амортизационную премию в бухгалтерском учете не начисляют, поэтому остаточная стоимость ОС с учетом затрат на модернизацию составит 396 000 руб. (882 000 руб. – 546 000 руб. + 60 000 руб.).
Оставшийся срок полезного использования — 32 месяца (84 мес. – 52 мес.).
Сумма ежемесячной амортизации будет равна 12 375 руб. (396 000 руб. / 32 мес.).
Получается, что в бухучете вся стоимость ОС с учетом «улучшений» будет списана на расходы в течение изначально установленного СПИ.
Если проведение модернизации повлияло на период использования ОС (то есть оно прослужит дольше, чем ожидалось изначально), то компания может увеличить его СПИп. 20 ПБУ 6/01; пп. 59, 60 Методических указаний. Это касается и полностью самортизированных объектов, ведь для таких ОС посчитать амортизацию исходя из оставшегося СПИ не получится, так как он равен нулю.
Сколько ОС будет работать после модернизации, нужно узнать у технических специалистов. На этот срок и надо увеличить СПИ (причем новое значение СПИ законодательно ничем не ограничено).
Таким образом, если СПИ после модернизации увеличился, то формула для расчета амортизации будет такойп. 60 Методических указаний:
Условие. К данным предыдущего примера добавим, что компания приняла решение увеличить СПИ для целей бухучета на 18 месяцев.
Решение. Остаточная стоимость ОС с учетом затрат на модернизацию — 396 000 руб. (882 000 руб. – 546 000 руб. + 60 000 руб.).
Новый СПИ после модернизации — 50 месяцев (84 мес. – 52 мес. + 18 мес.).
Сумма ежемесячной амортизации — 7920 руб. (396 000 руб. / 50 мес.).
* * *
Спецрежимники на ЕСХН и «доходно-расходной» УСН оплаченные затраты на модернизацию включают в расходы ежеквартально равными частями до конца года окончания модернизации начиная с квартала, в котором модернизированное ОС введено в эксплуатациюподп. 1 п. 2, п. 4, подп. 2 п. 5 ст. 346.5, подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
