Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 18 февраля 2019 г.
Учитываем затраты на модернизацию ОС
«Прибыльный» учет затрат
Стоимость модернизации можно учесть двумя способами.
Способ 1. Единовременно. Если ваша компания применяет инвестиционный налоговый вычет по вложениям в ОС 3—7-й амортизационных групп (в вашем регионе есть соответствующий закон и в учетной политике предусмотрено применение вычета), то и затраты на улучшение таких ОС будут напрямую уменьшать налог на прибыль, минуя «прибыльные» расходыст. 286.1 НК РФ. Правда, при этом должен быть соблюден 5%-й лимит, то есть региональная часть текущего налога на прибыль после применения вычета не может быть меньше 5% от «прибыльной» базы. Ее можно уменьшить максимум на 90% от затрат на модернизацию. Однако в регионе могут быть установлены и другие ограничения. На оставшиеся 10% от суммы модернизации можно уменьшить (вплоть до нуля) налог к уплате в федеральный бюджетп. 3 ст. 286.1 НК РФ.
Во всех других случаях для учета затрат нужно применять способ 2.
Способ 2. Через амортизацию и амортизационную премию. Часть затрат на модернизацию (10—30% от их суммы) может быть включена в «прибыльные» расходы как амортизационная премия единовременно на дату окончания работ, подтвержденную актом по форме ОС-3п. 9 ст. 258 НК РФ; Письма Минфина от 02.03.2016 № 03-03-06/1/11917, от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628. Оставшаяся после вычета этой премии сумма «улучшающих» затрат увеличивает первоначальную стоимость ОС (даже полностью самортизированного) и списывается через амортизациюп. 2 ст. 257 НК РФ. Амортизация включается в расходы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения модернизациип. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК РФ.
Расчет налоговой амортизации после модернизации
Если вы применяете нелинейный метод начисления амортизации, то стоимость модернизации вам нужно учесть в суммарном балансе той амортизационной группы (подгруппы), к которой относится ОСп. 3 ст. 259.2 НК РФ. Амортизацию продолжайте считать по норме, предусмотренной для этой амортизационной группып. 5 ст. 259.2 НК РФ. Причем норма амортизации не изменится, даже если после модернизации увеличится срок полезного использования (СПИ) этого ОС. Ведь СПИ можно увеличить только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую объект был включен изначально, то есть перевести его в другую группу нельзя.
Если вы начисляете амортизацию линейным методом, то ее расчет будет зависеть от того, изменился ли СПИ модернизированного объекта, а также полностью самортизировано это ОС или нет.
Ситуация 1. ОС имеет остаточную стоимость, при этом СПИ не изменился (это может произойти, к примеру, если изначально был установлен максимальный срок в пределах амортизационной группы). Минфин считает, что если СПИ после модернизации ОС остался прежним, то неизменной должна остаться и норма амортизации, которая изначально определена для этого ОС. Причем амортизацию следует начислять до полного погашения измененной первоначальной стоимостиПисьма Минфина от 11.01.2016 № 03-03-06/40, от 16.11.2016 № 03-03-06/1/67358. То есть формула для расчета амортизации получится такойп. 2 ст. 259.1 НК РФ:
Условие. Компания провела модернизацию ОС первоначальной стоимостью 882 000 руб. ОС было включено в 4-ю амортизационную группу (СПИ свыше 5 лет до 7 лет включительно), СПИ при вводе в эксплуатацию — 84 месяца. На момент проведения модернизации объект ОС эксплуатировался 52 месяца, сумма начисленной налоговой амортизации — 546 000 руб.
Затраты на модернизацию составили 60 000 руб. Компания применила амортизационную премию в размере 30% расходов на модернизацию. СПИ объекта ОС после модернизации не изменился.
Решение. Амортизационная премия включается в расходы единовременно в сумме 18 000 руб. (60 000 руб. х 30%).
Первоначальная стоимость ОС увеличится на сумму модернизации (за вычетом амортизационной премии) и составит 924 000 руб. (882 000 руб. + 60 000 руб. – 18 000 руб.).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 11 000 руб. (924 000 руб. / 84 мес.).
Однако по истечении СПИ объект ОС не будет полностью самортизирован. За оставшиеся до окончания СПИ 32 месяца (84 мес. – 52 мес.) организация начислит по нему амортизацию в сумме 352 000 руб. (11 000 руб/мес. x 32 мес.). Всего же за время СПИ амортизация составит 898 000 руб. (546 000 руб. + 352 000 руб.). Недоамортизированный остаток измененной первоначальной стоимости на момент окончания СПИ — 26 000 руб. (924 000 руб. – 898 000 руб.).
Компании нужно продолжать начислять амортизацию в той же сумме до полного списания стоимости ОС. Остаток первоначальной стоимости ОС организация самортизирует за 3 мес. (26 000 руб. / 11 000 руб/мес.). В последнем месяце сумма амортизации составит 4000 руб. (26 000 руб. – (11 000 руб/мес. x 2 мес.)).
Полностью уменьшить региональную часть налога на прибыль на инвестиционный вычет нельзя. Определенный налоговый «кусочек» все же придется перечислить в бюджет
Однако НК РФ в случае неизменного СПИ после модернизации предписывает при исчислении амортизации учитывать оставшийся срок полезного использованияабз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ. Следуя этой норме, некоторые компании рассчитывают амортизацию, исходя из остаточной стоимости ОС (с учетом «улучшенных» затрат) и оставшегося СПИ. В результате стоимость ОС списывается на расходы в течение изначально установленного срока. Правда, это несколько увеличивает ежемесячные амортизацонные отчисления. Налоговики с таким подходом не согласны, ведь амортизация должна рассчитываться исходя из первоначальной стоимости объекта, а не остаточной. Но есть несколько решений, в которых судьи встали на сторону компанийПостановления АС ЗСО от 01.09.2016 № Ф04-3528/2016; АС МО от 02.11.2016 № Ф05-16149/2016; АС ПО от 22.01.2016 № Ф06-4506/2015.
Ситуация 2. ОС полностью самортизировано, при этом СПИ не увеличился (он истек и равен нулю). По мнению Минфина, в этом случае сумма ежемесячной амортизации равна произведению увеличенной в результате модернизации первоначальной стоимости ОС и нормы амортизации, которая изначально была определена при вводе ОС в эксплуатациюПисьма Минфина от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64978, от 25.10.2016 № 03-03-06/1/62131.
Однако у ФНС совсем другой подход. В ведомстве считают, что старую первоначальную стоимость ОС (определенную при вводе его в эксплуатацию) учитывать при расчете амортизации после модернизации нельзя, поскольку она уже полностью списана на расходы. А раз остаточная стоимость такого ОС равна нулю, амортизацию надо начислять исходя из новой первоначальной стоимости, равной стоимости модернизации, то есть по такой формулеРешение ФНС от 22.10.2018 № СА-4-9/20538@:
В традиционном способе налоговикам не нравится ускоренное списание стоимости модернизации из-за повторного использования в расчете старой первоначальной стоимости, что приводит к завышению суммы ежемесячных расходов. Кстати, есть решение суда, поддерживающее такое мнение ФНСПостановление АС МО от 16.11.2017 № Ф05-16634/2017.
Условие. Компания модернизировала полностью самортизированное ОС. Его первоначальная стоимость — 450 000 руб. СПИ на момент ввода ОС в эксплуатацию — 60 месяцев (максимальный для 3-й амортизационной группы). Стоимость модернизации — 54 000 руб. Амортизационная премия не применялась.
Решение. Если компания выберет подход Минфина, то сумма ежемесячных амортизационных отчислений после модернизации будет равна 8400 руб. ((450 000 руб. + 54 000 руб.) / 60 мес.).
Тогда стоимость модернизации будет списываться на «прибыльные» расходы в течение 7 месяцев:
•6 месяцев — по 8400 руб. (итого 50 400 руб.);
•в последний, 7-й месяц — 3600 руб. (54 000 руб. – 50 400 руб.).
Если компания решит применить подход ФНС, то сумма ежемесячных амортизационных отчислений после модернизации будет равна 900 руб. (54 000 руб. / 60 мес.). В этом случае затраты на модернизацию будут списываться в течение 60 месяцев.
Если работы по модернизации ОС завершены в День святого Валентина, то в этом же месяце затраты на модернизацию переносятся в дебет счета 01, а амортизационные отчисления изменятся с 1 марта
Как видно из примера, при применении обоих способов старая первоначальная стоимость повторно в расходы не попадает, в «прибыльных» целях учитываются только затраты на модернизацию. Однако способ ФНС затягивает их списание. При этом в пользу минфиновского подхода можно привести следующие доводы: в НК РФ установлено, что амортизация исчисляется исходя из первоначальной стоимости объекта. А поскольку расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость ОС, то амортизацию после ее проведения следует рассчитывать исходя из увеличенной первоначальной стоимостип. 2 ст. 257, п. 2 ст. 259.1 НК РФ; Постановление 9 ААС от 06.04.2016 № 09АП-9008/2016. Причем в НК нет никаких особых правил для полностью самортизированных ОС. Кстати, если в спорной ситуации, связанной с исчислением налога, компания руководствуется официальным разъяснением Минфина, то в случае претензий налоговиков она может избежать начисления пеней и штрафап. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Ситуация 3. После модернизации объекта СПИ увеличился (но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено это ОСп. 1 ст. 258 НК РФ). В таком случае встает вопрос об изменении нормы амортизации. Позиция чиновников по этому поводу уже неоднократно менялась.
Сейчас Минфин при увеличении СПИ рекомендует компаниям пересчитать и норму амортизации исходя из нового срока. Это касается любых «улучшеных» ОС (как полностью самортизированных, так и с остаточной стоимостью)Письма Минфина от 23.10.2018 № 03-03-06/1/76004, от 25.10.2016 № 03-03-06/1/62131. Такие же разъяснения чиновники давали и в 2012 г.Письмо Минфина от 26.09.2012 № 03-03-06/1/503 Однако был период, когда они считали иначе: норму амортизации модернизированного ОС даже при увеличении СПИ изменить нельзяПисьма Минфина от 10.07.2015 № 03-03-06/39775, от 18.11.2013 № 03-03-06/4/49459.
То есть формула для расчета амортизации при изменении СПИ сейчас выглядит так:
Условие. Компания провела модернизацию ОС первоначальной стоимостью 444 000 руб. ОС включили в 3-ю амортизационную группу (СПИ свыше 3 лет до 5 лет включительно), установив при вводе в эксплуатацию СПИ 37 месяцев. На момент проведения модернизации объект ОС эксплуатировался 30 месяцев, сумма начисленной налоговой амортизации — 360 000 руб. После модернизации СПИ увеличился на 12 месяцев. Стоимость модернизации — 168 500 руб. Амортизационная премия не применялась.
Решение. Первоначальная стоимость ОС с учетом затрат на модернизацию — 612 500 руб. (444 000 руб. + 168 500 руб.). Новый СПИ с учетом изменения составил 49 месяцев (37 мес. + 12 мес.).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений после модернизации равна 12 500 руб. (612 500 руб. / 49 мес.).
Тогда за все время СПИ амортизация по этому ОС составит 597 500 руб. (360 000 руб. + 12 500 руб/мес. x (49 мес. – 30 мес.)). Недоамортизированный остаток измененной первоначальной стоимости на момент окончания СПИ — 15 000 руб. (612 500 руб. – 597 500 руб.). Его уже за пределами СПИ компания спишет в расходы за 2 месяца. В последнем месяце сумма амортизации составит 2500 руб. (15 000 руб. – 12 500 руб.).
Бухучет затрат на модернизацию
Затраты на модернизацию ОС собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а после завершения работ переносятся с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства», увеличивая тем самым первоначальную стоимость этого ОСпп. 14, 27 ПБУ 6/01; п. 70 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания). А затем списываются на расходы через амортизацию. Поэтому с 1-го числа месяца, следующего за месяцем изменения первоначальной стоимости ОС, изменится и сумма амортизационных отчисленийп. 21 ПБУ 6/01.
Амортизация после модернизации (при линейном способе) определяется такПисьмо Минфина от 15.12.2009 № 03-05-05-01/81:
Условие. Воспользуемся данными примера из ситуации 1. Суммы бухгалтерской и налоговой амортизации до проведения модернизации совпадали.
Решение. Амортизационную премию в бухгалтерском учете не начисляют, поэтому остаточная стоимость ОС с учетом затрат на модернизацию составит 396 000 руб. (882 000 руб. – 546 000 руб. + 60 000 руб.).
Оставшийся срок полезного использования — 32 месяца (84 мес. – 52 мес.).
Сумма ежемесячной амортизации будет равна 12 375 руб. (396 000 руб. / 32 мес.).
Получается, что в бухучете вся стоимость ОС с учетом «улучшений» будет списана на расходы в течение изначально установленного СПИ.
Если проведение модернизации повлияло на период использования ОС (то есть оно прослужит дольше, чем ожидалось изначально), то компания может увеличить его СПИп. 20 ПБУ 6/01; пп. 59, 60 Методических указаний. Это касается и полностью самортизированных объектов, ведь для таких ОС посчитать амортизацию исходя из оставшегося СПИ не получится, так как он равен нулю.
Сколько ОС будет работать после модернизации, нужно узнать у технических специалистов. На этот срок и надо увеличить СПИ (причем новое значение СПИ законодательно ничем не ограничено).
Таким образом, если СПИ после модернизации увеличился, то формула для расчета амортизации будет такойп. 60 Методических указаний:
Условие. К данным предыдущего примера добавим, что компания приняла решение увеличить СПИ для целей бухучета на 18 месяцев.
Решение. Остаточная стоимость ОС с учетом затрат на модернизацию — 396 000 руб. (882 000 руб. – 546 000 руб. + 60 000 руб.).
Новый СПИ после модернизации — 50 месяцев (84 мес. – 52 мес. + 18 мес.).
Сумма ежемесячной амортизации — 7920 руб. (396 000 руб. / 50 мес.).
* * *
Спецрежимники на ЕСХН и «доходно-расходной» УСН оплаченные затраты на модернизацию включают в расходы ежеквартально равными частями до конца года окончания модернизации начиная с квартала, в котором модернизированное ОС введено в эксплуатациюподп. 1 п. 2, п. 4, подп. 2 п. 5 ст. 346.5, подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
