Амортизационная премия при «досрочной» продаже ОС на УСН | Журнал «Главная книга» | № 5 за 2019 г.
БУХГАЛТЕРСКИЕ Новости Форумы Консультации Формы Калькуляторы
Статьи Справочники Семинары Календари Тесты
БУХГАЛТЕРСКИЕ
БУХГАЛТЕРСКИЕ

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 15 февраля 2019 г.

Содержание журнала № 5 за 2019 г.
А.Ю. Никитин,
эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
Стоимость ОС, купленных на УСН, как известно, учитывают в расходах в течение года, в котором они начали использоваться. Остаточную стоимость ОС, приобретенных до перехода на УСН, можно списать в течение нескольких лет. Но при продаже и тех и других до истечения определенного срока база по налогу при УСН пересчитывается и в расходы включается только амортизация, рассчитанная по «прибыльным» правилам. А можно ли учесть амортизационную премию?

Амортизационная премия при «досрочной» продаже ОС на УСН

Когда при продаже ОС на упрощенке надо пересчитать расходы

При продаже (передаче) на «доходно-расходной» упрощенке объекта ОС, расходы на приобретение или постройку которого были учтены по правилам гл. 26.2 НК, может возникнуть ситуация, когда базу по налогу придется пересчитать. Это надо сделать при продаже ОС со сроком полезного использованияп. 3 ст. 346.16 НК РФ:

до 15 лет включительно — до истечения 3 лет с окончания года, когда его стоимость учтена в расходах;

свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента его приобретения.

Базу по УСН-налогу придется пересчитать, если вы продаете основное средство со СПИ более 15 лет до того, как этому ОС исполнилось 10 лет с момента приобретения

Базу по УСН-налогу придется пересчитать, если вы продаете основное средство со СПИ более 15 лет до того, как этому ОС исполнилось 10 лет с момента приобретения

Тогда затраты на приобретение основных средств исключаются из состава расходов. А в расходы за весь период пользования таким ОС включается только сумма амортизации, начисленная с учетом положений гл. 25 НК РФ. Упрощенец должен подать уточненки за период (периоды), в котором стоимость имущества была учтена в расходах, и уплатить дополнительную сумму налога и пенип. 1 ст. 81, п. 3 ст. 346.16 НК РФ; Письмо ФНС от 14.12.2006 № 02-6-10/233@ (п. 2). Эти правила действуют и при продаже основных средств, приобретенных до перехода на упрощенкуПисьмо Минфина от 29.07.2016 № 03-11-06/2/44660.

Напомним, что амортизация по «прибыльным» правилам начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию, и по месяц его выбытия включительноп. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ. Понятно, что для целей уплаты налога при УСН амортизация будет начисляться:

по ОС, приобретенному до перехода на УСН, — с января года перехода на спецрежим и по месяц продажи ОС включительно. Налог на прибыль пересчитывать, конечно, не нужно;

по ОС, приобретенному в период применения УСН, — с месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию, и по месяц продажи включительно.

По мнению Минфина, в расходы нельзя включить остаточную стоимость ОС, приобретенных как в период применения упрощенки, так и до перехода на спецрежим и проданных до истечения установленных сроков. А все потому, что это не предусмотрено ст. 346.16 НКПисьма Минфина от 30.12.2015 № 03-11-06/2/77822, от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557. Иную позицию компании придется отстаивать в суде.

Но шансы на положительный вердикт есть. Например, в одном из дел судьи пришли к выводу, что указание на необходимость пересчета базы по налогу при УСН в соответствии с положениями гл. 25 НК свидетельствует о необходимости применять все «прибыльные» положения, регулирующие порядок учета и реализации ОС. И норма, позволяющая учитывать в расходах остаточную стоимость ОС, не является исключениемподп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ; Постановление АС ЦО от 23.06.2017 № Ф10-1838/2017.

Когда можно применить амортизационную премию

Плательщики налога на прибыль одновременно с началом амортизации ОС могут включить в состав расходов амортизационную премию в размере 10% (30%) от первоначальной стоимости ОСп. 9 ст. 258, п. 4 ст. 259 НК РФ. Получается, что в случае перехода на УСН остаточная стоимость ОС на дату такого перехода определяется с учетом амортизационной премиип. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.

Возникает вопрос: надо ли восстанавливать амортизационную премию при пересчете расходов в связи с продажей такого ОС? Полагаем, что такой обязанности у упрощенца нет. С этим согласен и специалист Минфина.

Амортизационную премию не нужно восстанавливать при реализации ОС

КОСОЛАПОВ Александр Ильич КОСОЛАПОВ Александр Ильич
Государственный советник РФ 1 класса

— Положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают случаев корректировки остаточной стоимости ОС, определенной на дату перехода на УСН. Поэтому, если компания в период применения общего режима воспользовалась правом на применение амортизационной премии, увеличивать на сумму этой премии остаточную стоимость ОС, которое было реализовано (передано) до истечения сроков, установленных п. 3 ст. 346.16 НК, не нужно. То есть суммы амортизации, подлежащие включению в «упрощенные» расходы за период эксплуатации ОС на спецрежиме, будут исчисляться исходя из стоимости ОС, рассчитанной с учетом амортизационной премии.

Мало того, если компания не включала в расходы амортизационную премию при вводе ОС в эксплуатацию на общем режиме, нет никаких препятствий для уменьшения остаточной стоимости ОС на дату перехода на сумму амортизационной премии при его «досрочной» продаже.

Правда, в «прибыльных» правилах говорится о применении амортизационной премии к первоначальной стоимости ОС. Но, по сути, остаточная стоимость ОС, определенная на дату перехода на спецрежим, и является первоначальной для упрощенца. И норма п. 3 ст. 346.16 НК регламентирует пересчет расходов по УСН, но никак не по налогу на прибыль.

Отметим, что для списания расходов по основному средству, приобретенному до перехода на УСН, время, оставшееся до конца срока его полезного использования, не имеет значения. То есть даже если, к примеру, на дату перехода на УСН до конца СПИ автомобиля оставалось меньше года, на упрощенке включать его остаточную стоимость в расходы все равно придется в течение 3 лет. А остаточную стоимость ОС со СПИ менее 3 лет вы спишете в расходы в первый же год применения УСН.

Амортизационную премию можно применить и на момент продажи ОС

КОСОЛАПОВ Александр Ильич КОСОЛАПОВ Александр Ильич
Государственный советник РФ 1 класса

— Норма п. 3 ст. 346.16 НК предписывает плательщику пересчитать базу по налогу при УСН, если ОС, затраты на приобретение которого учтены в составе «упрощенных» расходов, будет реализовано (передано) ранее установленного срока. В этой норме содержится отсылка к положениям гл. 25 НК РФ. Но не сказано, какими конкретно положениями этой главы должен руководствоваться упрощенец. Поэтому компания при пересчете базы по налогу при УСН вправе применить все положения по начислению амортизации, предусмотренные гл. 25 НК РФ, в том числе и касающиеся использования амортизационной премии.

Отмечу, что, поскольку никаких исключений гл. 26.2 НК РФ не предусматривает, амортизационная премия может быть применена при «досрочной» продаже ОС, приобретенного как до, так и после перехода на спецрежим.

Приведем пример пересчета «упрощенных» расходов с применением амортизационной премии.

Пример. Применение амортизационной премии при продаже ОС, приобретенного до перехода на УСН

Условие. В период применения общего режима компания приобрела автомобиль за 1 245 000 руб. СПИ установлен равным 37 месяцам, норма амортизации — 2,7027027% (1/37 х 100%), ежемесячная сумма амортизации составила 33 648,65 руб. (1 245 000 руб. х 2,7027027%). С 2017 г. организация перешла на УСН. Остаточная стоимость авто на дату перехода — 908 513,50 руб. Амортизационная премия при вводе автомобиля в эксплуатацию не применялась. В марте 2019 г. автомобиль продан.

Решение. Для целей исчисления налога при УСН организация учла в расходах 50% стоимости автомобиля в 2017 г. и 30% — в 2018 г. (равными долями за отчетные периоды). То есть компания признала в «упрощенных» расходах 454 256,75 руб. (908 513,50 руб. х 50%) в 2017 г. и 272 554,05 руб. (908 513,50 руб. х 30%) в 2018 г. Эти суммы из состава расходов полностью исключаются. Взамен компания учтет в расходах:

за 2017 г. общую сумму 478 811,17 руб., в том числе:

амортизационную премию в размере 272 554,05 руб. (908 513,50 руб. х 30%);

сумму амортизации в размере 206 257,12 руб. ((908 513,50 руб. – 272 554,05 руб.) х 2,7027027% х 12 мес.);

за 2018 г. — сумму амортизации в размере 206 257,12 руб. ((908 513,50 руб. – 272 554,05 руб.) х 2,7027027% х 12 мес.);

за январь — март 2019 г. — сумму амортизации в размере 51 564,28 руб. ((908 513,50 руб. – 272 554,05 руб.) х 2,7027027% х 3 мес.).

Остаточная стоимость авто, включать которую в расходы очень рискованно, составит 171 880,93 руб. (908 513,50 руб. – 478 811,17 руб. – 206 257,12 руб. – 51 564,28 руб.).

Применение амортизационной премии при пересчете базы за 2017 г. приведет к появлению излишне уплаченного налога (сумма амортизации, начисленной по «прибыльным» правилам, и сумма амортизационной премии больше расходов, признанных в соответствии с положениями гл. 26.2 НК). И по общему правилу компания могла бы не подавать уточненку, а учесть расходы текущим периодомп. 1 ст. 54 НК РФ; Письмо ФНС от 11.08.2017 № СД-4-3/15906.

Но при пересчете налога за 2018 г. возникнет недоимка. И если компания уже подала декларацию за 2018 г., то она обязана уточнить свои обязательства. Также придется погасить пени по срокам уплаты авансовых платежей. То есть в нашем случае компании лучше подать уточненку и за 2017 г., чтобы образовавшаяся переплата перекрыла эту недоимку.

Сейчас лучший подарок — деньги. Но если вы не готовы дарить бюджету деньги в виде налога, получившегося из-за неучета остаточной стоимости ОС в расходах, общаться с ИФНС придется в суде

Сейчас лучший подарок — деньги. Но если вы не готовы дарить бюджету деньги в виде налога, получившегося из-за неучета остаточной стоимости ОС в расходах, общаться с ИФНС придется в суде

Напомним, что исправить ошибку, приведшую к излишней уплате налога, текущим периодом, без подачи уточненок за прошлые годы, можно не всегда. Для этого, в частности, должны выполняться следующие условияп. 1 ст. 54, п. 7 ст. 78 НК РФ; Письма Минфина от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067, от 07.12.2012 № 03-03-06/2/127:

на дату подачи декларации за текущий период со дня уплаты налога по декларации с ошибкой не прошло 3 лет;

по декларации за текущий период получена прибыль. Если получен убыток, то надо корректировать налоговую базу за период, в котором допущена ошибка;

ошибка привела к переплате налога, то есть в декларации с ошибкой налог к уплате не равен нулю. На «доходно-расходной» УСН, если по декларации с ошибкой уплачен минимальный налог, это условие выполняется, только когда ошибка привела к завышению доходов.

Возможные контраргументы проверяющих

Несмотря на весьма лояльный сейчас подход Минфина, налоговый спор все же вероятен. Например, в случае когда ОС приобретено до перехода на спецрежим и амортизационная премия не применялась, налоговики могут не согласиться с использованием компанией права на нее задним числом. Ведь порядок применения амортизационной премии должен быть отражен в учетной политике. И в отношении налога на прибыль Минфин когда-то разъяснял, что, если организация не воспользовалась своим правом при вводе ОС в эксплуатацию, впоследствии она это сделать не можетПисьмо Минфина от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577.

Хотя у компании остается шанс отстоять свою позицию в суде. Например, в одном деле суд пришел к выводу, что плательщик налога на прибыль вправе учесть в расходах амортизационную премию позже ввода ОС в эксплуатациюПостановление АС СКО от 13.07.2015 № Ф08-3911/2015. Конечно, безопаснее, если премия применена при вводе ОС в эксплуатацию.

Однако если ОС приобретено на упрощенке, то у компании не было возможности применить амортизационную премию при вводе его в эксплуатацию. И вы уменьшите на сумму амортизационной премии именно первоначальную стоимость ОС. Хотя налоговики могут сказать, что в гл. 26.2 НК ни о какой амортизационной премии речи нет, перечень расходов у упрощенцев закрытый...

Закрепите в учетной политике, что амортизационная премия применяется при пересчете налоговой базы в случае продажи ОС до истечения сроков, прописанных в п. 3 ст. 346.16 НК. Это послужит дополнительным аргументом в возможном налоговом споре.

* * *

Когда-то ФНС высказывала мнение, что при пересчете базы в связи с «досрочной» продажей ОС корректировать КУДиР за прошлые годы упрощенцу не нужно. Все исправления будут отражены в уточненках и в бухгалтерской справке. А вот в разделе I КУДиР за текущий год надо отразить расходы в виде начисленной амортизации (в примере это амортизация за январь — март 2019 г.). Раздел II КУДиР корректируется, если в текущем периоде вы отразили там расходы на приобретение ОС по правилам гл. 26.2 НКПисьмо ФНС от 14.12.2006 № 02-6-10/233@ (п. 2). Тогда суммы расходов нужно сторнировать. Полагаем, этот подход актуален и сейчас.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «УСН - расчет / уплата»:

2020 г.

2019 г.

2018 г.

НЕ ПРОПУСТИТЕ
Коронавирус: что нужно знать работодателю
ПОЛЕЗНОЕ
Свежий номер журнала Главная книга
ОПРОС
Есть ли в вашей организации работники, получившие больничный в связи с коронавирусом?
Да, подтвердился такой диагноз
Да, но они не болеют, а на карантине из-за посещения неблагополучных стран
У нас таких работников нет
ИНДЕКСЫ
Москва Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

0.42%
январь 2020 г.
45000000
МРОТ
по регионам

Используется для
регулирования зарплаты

20 195

Примечание

История


Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

6%

История

ЕЖЕДНЕВНАЯ
НОВОСТНАЯ
РАССЫЛКА
РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА

«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Демодоступ к ГКФорум
БЛИЖАЙШИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ МЕРОПРИЯТИЯ
Информации о мероприятиях в данный момент нет