ВС заступился за плательщиков НДС, лишенных права на вычет из-за «того парня»

Аргументы налоговиков

Инспекция при проверке АО отказала в вычете НДС по трем поставщикам. Но к моменту, когда дело дошло до Верховного суда, спор шел уже лишь об одном контрагенте. На нем и остановимся. Поводом к отказу в вычете предъявленного контрагентом и уплаченного ему НДС послужили следующие сведения о контрагенте:

•у него был всего один работник согласно данным среднесписочной численности;

•не было своего оборудования и транспорта для производства и поставки товаров;

•НДС и налог на прибыль вносились в бюджет по минимуму;

•счета-фактуры и товарные накладные, выданные акционерному обществу, подписал не официальный руководитель контрагента, а некое иное лицо (согласно данным экспертизы). Правда, после завершения проверки счета-фактуры были переподписаны.

В итоге ИФНС посчитала, что указанный контрагент просто не мог вести реальную хозяйственную деятельность, поскольку у него не было для этого никаких условий.

Аргументы судов

Что интересно, суды с налоговиками не согласились. Апелляционная и кассационная инстанции пришли к выводу, что реальные хозяйственные связи все-таки были. Контрагент фактически поставил товар, а АО его оприходовало. Но налогоплательщику опять отказали в вычете. Почему же на сей раз? Вот аргументы судов.

Аргумент 1. Контрагент не представил в свой налоговый орган книгу покупок и книгу продаж. Поэтому факт отражения в декларациях по НДС выручки от реализации товара АО остался, по мнению судов, недоказанным. Отметим, что выписки из книги покупок и книги продаж контрагента были представлены в суд, однако это не помогло.

Аргумент 2. Контрагент вел деятельность с высоким налоговым риском:

•доля вычетов по НДС — 98%;

•доля расходов по налогу на прибыль — 98%.

Аргумент 3. АО не доказало проявления должной осмотрительности при выборе поставщика, в том числе:

•не получило рекомендацию, подтверждающую деловую репутацию, иные документы и доказательства реальной деятельности контрагента;

•не убедилось в том, что документы подписаны уполномоченным лицом и содержат достоверные сведения.

Напомним, что действующие нормы НК, в частности ст. 54.1 НК РФ, не содержат оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности», что неоднократно разъясняла налоговикам ФНСПисьмо ФНС от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@. Однако в рассматриваемом случае компания судилась по проверке, назначенной до 19.08.2017 (проверялся период 2013—2015 гг.), поэтому суды правомерно ориентировались на ранее сделанные выводы ВАСч. 2 ст. 2 Закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ; п. 10 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53.

Выводы ВС в отношении «должной осмотрительности» (для проверок, назначенных до 19.08.2017)

Вывод 1. Важно установить, были ли порочащие поставщика обстоятельства очевидны для покупателя при совершении сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя. Налоговый орган выявляет нарушения со стороны поставщика в результате проверки. Но у участников рынка нет возможностей ИФНС. Верховный суд разъяснил, что осмотрительный налогоплательщик должен оценивать, в частности:

•особенности коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рынка);

•деловую репутацию выбранного контрагента, его платежеспособность;

•риск неисполнения обязательств и обеспечение их исполнения (например, включение в договор положений о неустойке, оформление залога или гарантии банка);

•наличие у контрагента ресурсов (недвижимости, оборудования, персонала), опыта по аналогичным сделкам, лицензий или разрешений в необходимых случаях.

Кроме того, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для всех сделок. Если это приобретение дорогостоящего актива либо поиск подрядчика на большой объем работ или услуг, то копать надо глубже. К примеру, если речь идет о покупке дорогой недвижимости, то налогоплательщику стоит внимательно изучить историю отношений предшествующих собственников.

Таким образом, в ваших интересах подтвердить, что вы анализировали эти аспекты и получили приемлемый результат.

Вывод 2. Бремя доказывания должной осмотрительности распределяется по-разному. По мнению ВС, вопрос о том, кто должен доказывать должную осмотрительность (или неосмотрительность) покупателя, зависит от обстоятельств конкретного дела. Вот какие примеры он привел.

Обстоятельства дела	Результат
•ИФНС установила, что источник вычета НДС не был создан (контрагент не заплатил налоги); •поставщик в период сделки с покупателем не имел ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т. п.) для ее исполнения. В связи с этим сделка реально исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности	Предполагается, что покупатель не проявил должной осмотрительности, пока он сам не докажет иное
•поставщик в период сделки обладал экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц; •представленная поставщиком отчетность показывала наличие таких ресурсов	Предполагается, что выбор контрагента покупателем отвечал условиям делового оборота. Иное должны доказывать налоговики

Выводы ВС, актуальные для любых проверок

Исходя из действующих правил НК, в качестве самостоятельного основания для признания вычета налога неправомерным не могут рассматриваться следующие обстоятельствап. 3 ст. 54.1 НК РФ:

•подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;

•нарушение НК контрагентом налогоплательщика.

В связи с этим следующие выводы ВС актуальны не только для «старых» проверок, но и для «новых» (назначенных после 19.08.2017), ведь они не противоречат нормам НК.

Вывод 1. Переподписание счета-фактуры задним числом некритично. Подписание первоначально выставленных счетов-фактур неуполномоченным лицом — формальное нарушение. Оно может быть устранено их последующим переподписанием с правильными подписями. Принципиального значения такое нарушение не имеет, особенно если поставка была реальной и нет оснований для вывода о неуплате НДС на предыдущих стадиях товародвижения (о чем знал или должен был знать налогоплательщик).

Вывод 2. Незначительные суммы уплаченных налогов не означают уклонение от их уплаты. В рассматриваемом споре доказательством уклонения послужили небольшие суммы налогов, которые платил контрагент. Но ВС указал, что суды не установили:

•признаки вывода денег поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц. То есть не были доказаны, например, обналичка, переводы в офшоры и т. д.;

•факт наличия этих порочащих контрагента обстоятельств в период реализации товаров обществу.

Таким образом, оснований утверждать, что контрагент должен был исчислять НДС в бо´ль­шей сумме, не было.

Вывод 3. Неуплата НДС контрагентом — недостаточное условие для отказа в вычете (возмещении) НДС. По мнению ВС, для решения вопроса о правомерности применения покупателем вычетов входного НДС важны одновременно несколько моментов:

•реальность приобретения товаров у поставщика;

•наличие экономического источника для вычета НДС (то есть уплата контрагентом предъявленного налогоплательщику НДС в бюджет). Отметим, что исходя из экономического содержания НДС — косвенный налог. Поэтому право на вычет входного налога у покупателя обуславливается уплатой НДС его поставщиком. Но самой по себе неуплаты такого НДС недостаточно, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным. Об этом неоднократно говорил КСОпределение КС от 04.11.2004 № 324-О; Постановление КС от 19.12.2019 № 41-П;

•поведение покупателя — в случаях когда со стороны поставщика выявлены налоговые нарушения. То есть важно, был ли покупатель в сговоре с поставщиком с целью уклонения от уплаты налогов. А если нет — знал или должен был знать о них.

Таким образом, если сделка была реальной и претензий к поведению покупателя нет, то отказать в вычете НДС ему не могут даже в случае, когда контрагент действительно не внес налог в бюджет.

* * *

Даже белая и пушистая в плане уплаты налогов компания при заявлении входного НДС к вычету должна понимать, что ИФНС будет проверять всех участников цепочки перечисления налога в бюджет. И если ваш контрагент окажется «слабым звеном», то в вычете налога могут отказать, обвинив вас в получении необоснованной налоговой выгоды. Отказ можно оспорить, но для этого, весьма вероятно, придется судиться.