Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 30 ноября 2020 г.
УСН у пострадавших МСП: авансы и налог по итогам года
Особенности УСН-2020 у пострадавших МСП
Как известно, для организаций и ИП, включенных на 01.03.2020 в реестр МСП и имеющих основной ОКВЭД из Перечня пострадавших отраслей (утв. Постановлением Правительства от 03.04.2020 № 434), предусмотрены следующие меры поддержки.
Во-первых, это освобождение от обязанности уплатить аванс за II квартал (это аванс за полугодие минус аванс за I квартал) (п. 6 ч. 1, ч. 3 ст. 2 Закона от 08.06.2020 № 172-ФЗ (далее — Закон № 172-ФЗ)).
Во-вторых, это перенос срока уплаты аванса за I квартал 2020 г. с возможностью вносить его в бюджет частями по 1/12 не позднее последнего числа каждого месяца (подп. «а», «г» п. 1, п. 1(1) Постановления Правительства от 02.04.2020 № 409):
•с 28.02.2021 (эта дата приходится на выходной, поэтому срок переносится на 01.03.2021) по 31.01.2022 — для отдельных пострадавших отраслей из специального Перечня (приложение к Постановлению Правительства от 02.04.2020 № 409);
•с 30.11.2020 по 31.10.2021 (эта дата приходится на выходной, поэтому срок переносится на 01.11.2021) — для остальных пострадавших отраслей.
Таким образом, первым платежом по УСН, который МСП из пострадавших отраслей следовало перечислить в бюджет в этом году, стала доплата аванса по итогам 9 месяцев. Как ее следовало рассчитать? Что, когда и в каком размере платить дальше?
Что означает освобождение от уплаты аванса за II квартал
МСП из пострадавших отраслей ой как нелегко в этом году, так еще и с освобождением от УСН-аванса за II квартал не все до конца ясно
Разберем на примере. У применяющей «доходно-расходную» УСН организации из числа пострадавших МСП в 2020 г. нарастающим итогом исчислены авансы: за I квартал — 120 000 руб., за полугодие — 140 000 руб., за 9 месяцев — 190 000 руб., налог за 2020 г. — 215 000 руб. Аванс к уплате по итогам II квартала — 20 000 руб. (140 000 руб. – 120 000 руб.). От перечисления его в срок 27.07.2020 организация освобождена. А как он должен быть учтен при расчетах с бюджетом по итогам 9 месяцев и 2020 г.? Есть два подхода.
Подход 1. При расчете сумм, которые нужно заплатить в бюджет за 9 месяцев и за год, сумма аванса по итогам II квартала вычитается, то есть приравнивается к уплаченной в бюджет. Такие разъяснения дала ФНС на своем сайте (Информация ФНС).
В нашем примере сумма к доплате по итогам 9 месяцев составит 50 000 руб. (190 000 руб. – 20 000 руб. – 120 000 руб.), а по итогам года — 25 000 руб. (215 000 руб. – 190 000 руб.).
В результате при сумме годового налога 215 000 руб. всего в бюджет за 2020 г. организация перечислит только 195 000 руб., а от уплаты 20 000 руб. она освобождена.
Подход 2. Освобождение от уплаты аванса за II квартал не равно зачету этой суммы как уплаченной при определении подлежащих перечислению в бюджет сумм аванса за 9 месяцев и налога за год.
Учет освобождения при расчете аванса за 9 месяцев и налога за 2020 г. на УСН
  | КОСОЛАПОВ Александр Ильич Государственный советник РФ 1 класса |
— Освобождение от уплаты приходящейся на II квартал части авансового платежа, исчисленного по итогам полугодия, не может быть зачтено в уплату суммы аванса за 9 месяцев и суммы налога за налоговый период 2020 г.
Дело в том, что Закон № 172-ФЗ, освобождающий от обязанности уплатить аванс за полугодие за минусом аванса за I квартал (п. 6 ч. 1, ч. 3 ст. 2 Закона № 172-ФЗ), не внес каких-либо изменений в гл. 26.2 НК. Соответственно, установленный ею порядок исчисления авансовых платежей и налога за год — нарастающим итогом с начала года с учетом ранее исчисленных авансовых платежей (пп. 3, 3.1, 4, 5 ст. 346.21 НК РФ) — остался прежним.
В приведенном примере сумма к уплате в бюджет составит:
•по итогам 9 месяцев — 70 000 руб. (190 000 руб. (исчисленный аванс за 9 месяцев) – 0 руб. (сумма, подлежащая уплате в бюджет по итогам полугодия) – 120 000 руб. (сумма, подлежащая уплате в бюджет за I квартал));
•по итогам года — 25 000 руб. (215 000 руб. – 190 000 руб.).
В результате вся исчисленная за год сумма налога 215 000 руб. должна быть уплачена в бюджет.
Применительно к нашему примеру получается, что 20 000 руб., рассчитанные к уплате по итогам II квартала, все равно должны быть перечислены в бюджет — в составе аванса по итогам 9 месяцев (а если этого не было сделано — вместе с доплатой налога по итогам года).
Выбор подхода. Как видим, однозначности в этом вопросе нет. Поскольку подход 1 подтвержден разъяснениями на официальном сайте ФНС, то пеней и штрафов в случае его применения не должно быть (п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Но при его выборе остается риск того, что в будущем при проверке инспекция признает сумму аванса за полугодие, уменьшенную на аванс за I квартал, недоимкой и потребует заплатить в бюджет. Учитывая имеющиеся разъяснения ФНС, это маловероятно, но не исключено. Дальше в статье будем исходить из подхода 1.
Какой аванс списан на УСН-«доходы»: исчисленный или после вычетов
В этом важно разобраться, поскольку при подходе 1 от размера списанного государством аванса по итогам II квартала зависят суммы к доплате для аванса за 9 месяцев и налога за год.
Списанию, напомним, подлежит авансовый платеж за полугодие, уменьшенный на авансовый платеж за I квартал (п. 6 ч. 1, ч. 3 ст. 2 Закона № 172-ФЗ). В декларации есть суммы авансов:
•исчисленные (строки 131 и 130 раздела 2.1.1 декларации). Это налоговые базы соответственно за полугодие и за I квартал, умноженные на ставку налога;
•к уплате/к уменьшению (строки 040/050 и 020 раздела 1.1 декларации). Это исчисленные авансы за полугодие и за I квартал за минусом уменьшающих их сумм — страховых взносов и пособий по работникам, торгового сбора, взносов ИП за себя.
Какие из них должны быть взяты для определения разницы, от уплаты которой освобождены пострадавшие МСП? Прямо в законодательстве это не указано.
С одной стороны, в гл. 26.2 НК понятие «авансовый платеж к уплате/к уменьшению» не встречается. Это лишь показатель декларации, необходимый налоговикам для контроля. НК оперирует только понятием «авансы, исчисленные по итогам отчетных периодов» (пп. 3, 4, 5 ст. 346.21 НК РФ). Получается, что в Законе № 172-ФЗ могут иметься в виду только такие авансы.
С другой стороны, поскольку в Законе № 172-ФЗ речь идет об освобождении от уплаты, для расчета списываемой суммы логично брать суммы авансов к уплате. И вероятнее всего, на деле налоговики будут списывать разницу между суммами авансов к уплате из раздела 1.1 декларации, так как именно она отражается в КРСБ налогоплательщика.
В связи с этим ИП, которые во II квартале заплатили годовую сумму взносов за себя и тем самым неудачно снизили именно тот аванс по УСН, от уплаты которого их освобождает государство, часто задают такой вопрос. Можно ли избежать проблемы, показав в декларации эти взносы как уменьшающие исчисленный аванс за 9 месяцев (то есть в строке 142 раздела 2.1.1)? Увы, это не выход. На взносы уменьшается аванс именно за тот отчетный период, в котором они уплачены (подп. 1 п. 3.1, п. 8 ст. 346.21 НК РФ). Поэтому перечисленные во II квартале взносы следует показать в декларации как уменьшающие аванс за полугодие (в строке 141 раздела 2.1.1).
Что означает перенос срока уплаты аванса за I квартал
В срок не позднее 31.03.2021 (организациям) и 30.04.2021 (ИП) нужно заплатить в бюджет налог по итогам 2020 г. и сдать декларацию (п. 7 ст. 346.21, п. 1 ст. 346.23 НК РФ).
Как это соотносится с предусмотренным Правительством РФ продлением срока уплаты аванса за I квартал, предусматривающего внесение по 1/12 его суммы ежемесячно начиная с 30.11.2020 для одних отраслей и с 01.03.2021 для других? Разберем на приведенном выше примере исходя из того, что организация относится к первой из этих групп отраслей.
Вариант 1. Платить аванс за I квартал по 1/12 части можно только до срока уплаты налога за год, а с его наступлением, то есть 31.03.2021 (организациям) и 30.04.2021 (ИП), следует полностью рассчитаться с бюджетом по итогам 2020 г.
Срок уплаты в бюджет суммы налога по УСН за 2020 г. в части аванса за I квартал
| | КОСОЛАПОВ Александр Ильич Государственный советник РФ 1 класса |
— По уплате налога за 2020 г. отсрочки не предусмотрено. Перенос срока уплаты аванса за I квартал не означает переноса срока уплаты налога за год. Поэтому вся сумма налоговых обязательств по УСН за 2020 г. должна быть погашена в установленный срок, то есть 31.03.2021 — организациями и 30.04.2021 — индивидуальными предпринимателями.
Применительно к приведенному примеру это означает, что организация:
•вправе уплачивать сумму аванса за I квартал частями по 10 000 руб. (120 000 руб. х 1/12) на последнее число каждого месяца начиная с ноября 2020 г. по февраль 2021 г. За это время она заплатит 40 000 руб. (10 000 руб. х 4 мес.), и от аванса за I квартал останутся неуплаченными 80 000 руб. (120 000 руб. – 40 000 руб.);
•не позднее 31.03.2021 должна будет заплатить в бюджет 105 000 руб. (25 000 руб. (доплата налога за год) + 80 000 руб. (не уплаченный к этому моменту остаток аванса за I квартал)). Таким образом, на эту дату будут уплачены все 215 000 руб. налога по УСН, исчисленные за 2020 г.
Как сообщает на своем сайте ФНС, плательщику для освобождения от уплаты аванса за II квартал ничего делать не нужно — инспекция сама обнулит все необходимые суммы и в КРСБ они отражаться не будут
Вариант 2. Не позднее 31.03.2021 (организациям) и 30.04.2021 (ИП) нужно перечислить только доплату налога по итогам года, а аванс за I квартал можно продолжать вносить по 1/12 ежемесячно. В ином случае теряется смысл меры поддержки в виде переноса срока уплаты аванса с рассрочкой на 12 месяцев. Кроме того, по НК при расчете налога, подлежащего уплате по истечении года, зачитываются ранее исчисленные (а не уплаченные) авансовые платежи (п. 5 ст. 346.21 НК РФ), значит, аванс за I квартал можно вычесть полностью.
В нашем примере организация:
•платит по 10 000 руб. ежемесячно с 30.11.2020 по 01.11.2021;
•в срок 31.03.2021 должна перечислить только доплату налога за год в сумме 25 000 руб. (и конечно, очередную 1/12 часть аванса за I квартал). Но нужно учесть, что после наступления этого срока суммы аванса за I квартал, подлежащие внесению в бюджет, перестанут считаться собственно авансом. По сути, они будут уже частью налога по итогам налогового периода. Поэтому пропуск внесения очередной 1/12 части повлечет все последствия неуплаты задекларированного налога — от пеней до взыскания недоимки с блокировкой счетов на ее сумму.
Выбор варианта. До появления официальных писем Минфина либо ФНС безопасным является вариант 1. Будем надеяться, что к наступлению срока сдачи декларации и уплаты налога за год в этот вопрос будет внесена ясность. Отметим, что самыми первыми с этой проблемой столкнутся организации и ИП из числа пострадавших МСП, которые в IV квартале утратят право на УСН. Для них налоговый период по УСН, начавшийся 01.01.2020, будет считаться завершенным досрочно — 30.09.2020, а срок сдачи декларации и уплаты налога за 2020 г. наступит уже 25.01.2021.
Если налог за год меньше авансов
Для фирм и ИП из пострадавших отраслей характерна ситуация: в I квартале было густо, а потом до конца года — пусто. Многим уже сейчас понятно, что налог по итогам года будет меньше исчисленных авансовых платежей. Можно ли платить аванс за I квартал не полностью, чтобы избежать переплаты в бюджет?
Ситуация 1. Аванс за 9 месяцев к доплате, но налог за год будет к уменьшению. При уплате суммы аванса за I квартал его целесообразно скорректировать на сумму налога к уменьшению, чтобы не возникла переплата в бюджет. Такая ситуация может возникнуть и у фирм, и у ИП независимо от выбранного объекта налогообложения.
Условие. Для простоты расчетов возьмем в качестве примера ИП без работников с объектом УСН «доходы». У него в 2020 г. исчисленные нарастающим итогом авансы составляют:
•за I квартал — 120 000 руб., срок первого платежа в размере 1/12 суммы аванса — 30.11.2020;
•за полугодие — 140 000 руб. ИП освобождается от уплаты аванса за II квартал в сумме 20 000 руб. (140 000 руб. – 120 000 руб.), которая учитывается как уплаченная в бюджет;
•за 9 месяцев — 170 000 руб., к уплате — 30 000 руб. (170 000 руб. – 140 000 руб.). Эта сумма перечислена в срок 26.10.2020.
В ноябре 30.11.2020 ИП перечислил первую 1/12 часть аванса за I квартал — 10 000 руб. (120 000 руб. х 1/12).
В конце декабря ИП платит всю годовую сумму фиксированных взносов за себя — 28 744 руб. и делает предварительное исчисление налога за 2020 г. Предположим, получилось всего 195 000 руб. Тогда налог за год к уменьшению с учетом взносов и ранее исчисленных авансов — 8744 руб. (195 000 руб. – 170 000 руб. – 28 744 руб.). Как это учесть при дальнейшем перечислении аванса за I квартал, чтобы не возникли ни переплата, ни недоимка?
Решение. В 2020 г. уже погашено 88 744 руб. в виде авансов по налогу и уменьшающих налог взносов (30 000 руб. (за III квартал) + 20 000 руб. (списанный аванс за II квартал) + 10 000 руб. (уплаченный аванс за I квартал) + 28 744 руб. (взносы)).
От суммы налога за год остаются неуплаченными 106 256 руб. (195 000 руб. – 88 744 руб.). Это меньше, чем не уплаченный на данный момент остаток аванса за I квартал (110 000 руб.), и разницу в сумме 3744 руб. платить в бюджет нецелесообразно.
Можно ли уже ту часть аванса за I квартал, срок уплаты которой 31.12.2020, уменьшить на эту разницу (то есть заплатить 6256 руб. вместо 10 000 руб.)? На наш взгляд, это небезопасно и лучше уменьшить таким образом последний платеж по авансу (в зависимости от выбранного варианта он будет либо 30.04.2021, либо 01.11.2021). Дело в том, что из-за особой схемы уплаты аванса за I квартал, вынесенной за пределы налогового периода 2020 г., не ясен статус этих платежей и обычное правило про соразмерное уменьшение пеней (см. здесь) здесь может и не работать.
Ситуация 2. И аванс за 9 месяцев, и налог за год — к уменьшению. Аванс за I квартал нужно внести только в пределах суммы налога за год с учетом списанной государством по итогам II квартала суммы.
Условие. Изменим приведенный в ситуации 1 пример так:
•исчисленный нарастающим итогом аванс за 9 месяцев — 90 000 руб., к уменьшению — 50 000 руб. (90 000 руб. – 140 000 руб.), к уплате в срок до 26.10.2020 — 0 руб.;
•уплаченная в IV квартале годовая сумма фиксированных взносов за себя — 28 744 руб.;
•исчисленный налог за год — 80 000 руб., сумма налога к уменьшению — 38 744 руб. (80 000 руб. – 90 000 руб. – 28 744 руб.).
Решение. Сумма налоговых обязательств ИП по УСН за 2020 г. — 51 256 руб. (80 000 руб. – 28 744 руб.). Из них 20 000 руб. аванса к доплате за полугодие зачтены как уплаченные. Остается заплатить 31 256 руб. (51 256 руб. – 20 000 руб.). В пределах этой суммы и нужно внести аванс за I квартал, первый срок уплаты которого наступает 30.11.2020. Начиная с этой даты на последнее число каждого месяца ИП должен перечислять по 10 000 руб. За ноябрь 2020 г. — январь 2021 г. он таким образом внесет 30 000 руб. (10 000 руб. х 3 мес.). Не позднее 01.03.2021 (с учетом переноса приходящейся на выходной даты 28.02.2021) ему нужно будет заплатить только 1256 руб. (31 256 руб. – 30 000 руб.).
В сроки 31.03.2021 и 30.04.2021 по 1/12 аванса за I квартал вносить уже не нужно, так как к этому моменту вся сумма налога за 2020 г. уже перечислена в бюджет. Декларацию за 2020 г. лучше сдать в последние дни срока 30.04.2021 (см. здесь). В ней должна быть указана вся исчисленная сумма аванса за I квартал — 120 000 руб.
Возникают опасения, не будут ли в системе ФНС начисляться пени, если в примере 2 не продолжать платить по 1/12 суммы аванса за I квартал каждый месяц после уплаты всей суммы налога (с марта по октябрь 2021 г.)? Ведь обязанность полностью перечислить в бюджет аванс за I квартал не отменена, отложен лишь срок ее исполнения. В обычных условиях, без отсрочки, авансы следует платить независимо от того, приводит это к переплате или нет. В случае уплаты авансов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки начисляются пени (п. 3 ст. 58 НК РФ).
Коронавирусная стихия пока не утихает. И не исключено, что к весне 2021 г., когда подойдет время платить налог при УСН, власти примут еще какие-либо налоговые послабления для пострадавших МСП
Несмотря на это, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации нет оснований продолжать платить аванс после того, как полностью уплачен исчисленный по итогам года налог.
Во-первых, это противоречило бы здравому смыслу: уплаченная сумма немедленно станет переплатой и будет подлежать зачету либо возврату.
Во-вторых, аванс — это предварительный платеж по налогу (п. 3 ст. 58 НК РФ). Как только налоговый период, то есть год, закончен, определена окончательная сумма налога. Ранее исчисленные суммы авансовых платежей засчитываются при исчислении налога по итогам года (п. 5 ст. 346.21 НК РФ). Таким образом, исчисленный аванс становится частью налога — в той части, в которой не превышает его суммы. А в превышающей ее части внесению уже не подлежит, так как с уплатой окончательной суммы налога прекращена налоговая обязанность по итогам года, а следовательно, и I квартала (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС от 22.12.2005 № 98).
* * *
Хотя суммы аванса за I квартал большинство пострадавших МСП начинают платить только в ноябре, в декларации по «доходной» УСН этот аванс нельзя уменьшить на страховые взносы, пособия и торговый сбор, уплаченные в IV квартале. Их можно вычесть только при расчете суммы налога к доплате/к уменьшению по итогам года.