Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 3 марта 2020 г.

А.Ю. Никитин,
эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
Плательщиков, перешедших с нового года с «доходной» упрощенки на «доходно-расходную», интересует: можно ли учесть расходы, произведенные еще на «доходной» УСН? Например, на закупку товаров, проданных уже на «доходно-расходной» упрощенке, а приобретенных в период применения объекта «доходы»? Позиция Минфина по этому вопросу изменилась не в пользу бизнеса.

Расходы при переходе с «доходной» УСН на «доходно-расходную»

Когда можно учесть расходы на покупку товаров

Минфин когда-то разъяснял, что упрощенец, изменивший объект налогообложения с «доходы» на «доходы минус расходы», может учесть в расходах стоимость товаров, проданных (отгруженных покупателям) после смены объекта налогообложения.

Даже простая смена объекта налогообложения в рамках упрощенки практически всегда сопряжена с переходными вопросами

Даже простая смена объекта налогообложения в рамках упрощенки практически всегда сопряжена с переходными вопросами

Логика в таком подходе простая: расходы на приобретение товаров принимаются по факту их последующей продажи, даже если товары оплачены поставщикам в предыдущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть на «доходно-расходной» упрощенке расходы на покупку товаров, оплаченных, скажем, в 2019 г., а проданных в 2020 г., вы учтете в 2020 г.

Отсюда можно сделать вывод, что и в случае, когда в 2019 г. вы применяли упрощенку с объектом «доходы», а с 2020 г. объект поменяли, такие расходы можно учесть. Правило п. 4 ст. 346.17 НК, гласящее, что при переходе упрощенца на объект в виде доходов, уменьшенных на расходы, не учитываются расходы, относящиеся ко времени применения упрощенки с объектом «доходы», при этом не нарушается. Так считал и Минфин (Письмо Минфина от 18.10.2017 № 03-11-11/68187).

Однако затем мнение ведомства кардинально изменилось. Минфин разъяснил, что расходы на приобретение товаров относятся к тому периоду, когда была оплата поставщикам.

Кроме того, ведомство сослалось на то, что при переходе на «доходно-расходную» УСН нельзя учесть расходы на покупку товаров, оплаченных на ЕНВД, поскольку ст. 346.25 НК это не предусмотрено. Это значит, что нельзя уменьшить базу по УСН на расходы, произведенные на любом налоговом режиме, учет расходов не предусматривающем. К таким режимам относится и «доходная» УСН. То есть если товары оплачены в период применения «доходной» упрощенки, учесть расходы после смены объекта налогообложения нельзя (Письма Минфина от 26.04.2019 № 03-11-11/30819, от 22.03.2019 № 03-11-11/19214, от 25.09.2018 № 03-11-11/68478).

И только если товары приобретены (приняты к учету) на «доходной» УСН, а оплачены поставщику и проданы уже на упрощенке с объектом «доходы минус расходы», учесть расходы после продажи товаров можно (Письмо Минфина от 27.11.2019 № 03-11-11/92033).

При смене объекта налогообложения по УСН нельзя учесть расходы, относящиеся к «доходной» УСН

КОСОЛАПОВ Александр Ильич КОСОЛАПОВ Александр Ильич
Государственный советник РФ 1 класса

— Расходами на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, признаются затраты после их фактической оплаты. Под оплатой понимается прекращение обязательства упрощенца перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом на УСН есть особенности учета конкретных видов расходов (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В частности, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при определении налоговой базы по УСН по мере их продажи. Расходы, непосредственно связанные с реализацией этих товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются по факту оплаты (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

При переходе с объекта налогообложения «доходы» на объект «доходы, уменьшенные на величину расходов» расходы, относящиеся к тем годам, в которых применялся объект «доходы», при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).

Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения определены ст. 346.25 НК, которой не предусмотрена возможность учета расходов, фактически произведенных в период применения ЕНВД и ПСН. Ведь эти спецрежимы не предусматривают возможность учитывать расходы при исчислении налоговой базы. То есть ситуация аналогична той, когда происходит смена объекта налогообложения на УСН. Поэтому при исчислении налоговой базы по УСН с объектом в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, не учитываются расходы по приобретению товаров для дальнейшей реализации, произведенные как в период применения УСН с объектом «доходы», так и в период применения ЕНВД и ПСН (Письмо Минфина от 25.09.2018 № 03-11-11/68478).

Отмечу, что сейчас на рассмотрении в Госдуме находится проект Федерального закона № 862653-7, который предусматривает, что плательщики, переходящие с ЕНВД/ПСН на УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», смогут учитывать расходы на покупку товаров, приобретенных еще во время применения ЕНВД/ПСН, а проданных уже на упрощенке. Эти нормы предполагается распространить на правоотношения, возникшие с 01.01.2020. Пока действующая редакция гл. 26.2 НК не позволяет учитывать такие расходы.

В то же время в п. 4 ст. 346.17 НК поправки не вносятся. Поэтому для плательщиков УСН, переходящих с объекта «доходы» на объект «доходы, уменьшенные на величину расходов», с принятием этого законопроекта ничего не изменится. Они по-прежнему не смогут учитывать расходы на приобретение товаров, оплаченных в период применения «доходной» УСН.

Когда можно учесть расходы на приобретение ОС

Расходы на покупку основных средств упрощенец вправе учесть в том периоде, в котором последним по времени произошло одно из следующих событий (подп. 1 п. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ):

оплата ОС;

ввод ОС в эксплуатацию.

До 29.09.2019 для недвижимости требовалось еще и документальное подтверждение подачи документов на госрегистрацию права собственности, но теперь это правило отменено (п. 54 ст. 2, п. 1 ст. 3 Закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ).

Внимание

Для учета расходов на ОС не имеет значения, оплачено оно из собственных средств упрощенца или за счет займа (в том числе банковского кредита) (Письмо Минфина от 06.08.2019 № 03-11-11/59075).

Если до перехода на «доходно-расходную» упрощенку ОС уже использовалось в деятельности, учесть расходы на него, в том числе в виде его остаточной стоимости, нельзя (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). В то же время если ОС приобретено в рассрочку, можно учесть в расходах платежи, произведенные после смены объекта налогообложения (Письма Минфина от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53560, от 03.04.2012 № 03-11-11/115).

Если же ОС введено в эксплуатацию после смены объекта, расходы можно учесть полностью, даже если оплачены они еще на «доходной» упрощенке. Здесь позиция Минфина остается неизменной (Письма Минфина от 11.12.2019 № 03-11-11/96917, от 17.08.2018 № 03-11-11/58541).

Расходы на покупку ОС, введенного в эксплуатацию после смены объекта, можно учесть

КОСОЛАПОВ Александр Ильич КОСОЛАПОВ Александр Ильич
Государственный советник РФ 1 класса

— Что касается расходов на приобретение основных средств, то возможность их учета привязана к моменту ввода ОС в эксплуатацию, с условием что объект ОС оплачен и используется именно для деятельности на упрощенке. С этого момента плательщик на УСН вправе учитывать эти расходы при определении налоговой базы — равными долями на конец оставшихся до конца года отчетных периодов и на конец налогового периода (подп. 1 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, плательщики, применяющие УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», могут учесть расходы на приобретение ОС, понесенные во время применения объекта «доходы», если ОС введено в эксплуатацию после перехода на «доходно-расходную» УСН. Такие разъяснения даны, например, в Письме Минфина от 18.10.2017 № 03-11-11/68187.

Расходы на сырье и материалы

Можно учесть в расходах стоимость сырья и материалов, оплаченных после начала применения УСН с объектом «доходы минус расходы». Даже если они были получены и оприходованы еще на «доходной» упрощенке. Это связано с тем, что расходы на покупку сырья и материалов учитываются на момент оплаты, независимо от даты списания их в производство. То есть даже если вы использовали сырье и материалы еще на «доходной» упрощенке, но оплатили их после смены объекта, расходы учитываются при определении базы по УСН (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 26.05.2014 № 03-11-06/2/24949 (п. 2)). И наоборот, даже если фактически сырье и материалы были отпущены в производство после смены объекта налогообложения, но оплачены на «доходной» УСН, учесть расходы не получится (Письмо Минфина от 18.10.2017 № 03-11-11/68187).

* * *

А как быть с зарплатой, выплаченной, к примеру, в январе за декабрь года, в котором применялась еще «доходная» УСН? Расходы на оплату труда на упрощенке признаются в момент погашения задолженности (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Но Минфин считает, что в этом случае приоритет имеет норма п. 4 ст. 346.17 НК и зарплата является расходом, относящимся к периоду применения «доходной» УСН. Поэтому учесть ее при определении базы по УСН нельзя. Это касается и страховых взносов, начисленных на прошлогоднюю зарплату, но уплаченных после перехода на объект «доходы минус расходы» (Письма Минфина от 26.05.2014 № 03-11-06/2/24949 (п. 1), от 07.09.2010 № 03-11-06/2/142).