Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 10 мая 2021 г.
Содержание журнала № 10 за 2021 г.Учетные и налоговые последствия неотделимых улучшений у арендатора недвижимости
Упомянутые в статье Письма Минфина и ФНС можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
Что такое неотделимые улучшения
Чтобы арендатору правильно учесть свои затраты в арендованную недвижимость и не ошибиться с налогами, нужно отличать неотделимые улучшения от ремонта и отделимых капвложений.
Так, под улучшениями понимаются работы капитального характера, которые изменяют или повышают качественные характеристики объекта, то есть связаны с его реконструкцией, модернизацией, достройкой, техническим перевооружениемПисьмо Минфина от 07.12.2017 № 03-03-06/2/81480. Этим они отличаются от ремонта, в том числе капитального, который проводится с целью поддержания имущества в рабочем состоянии (устранения повреждений в ходе эксплуатации)Постановления АС УО от 17.11.2020 № Ф09-6573/20; АС СЗО от 11.10.2019 № Ф07-8976/2019.
К примеру, если вы взяли в аренду голое помещение, то работы по его отделке и доведению до состояния, пригодного к использованию по назначению, будут улучшениями помещенияПостановление 9 ААС от 01.03.2018 № 09АП-1446/2018. Однако такие же отделочные работы, скажем, по замене изношенного напольного покрытия — это обычный ремонт, ведь в результате помещение не приобретает никаких новых свойств.
Улучшения считаются неотделимыми, если их невозможно демонтировать без нанесения вреда арендованному имуществуп. 2 ст. 623 ГК РФ. Таковыми признаются, например, встроенная система вентиляции, скрытая электрическая проводка, пожарная и охранная сигнализации.
Еще один «неотделимый» критерий — демонтированные улучшения нельзя использовать как самостоятельные объекты отдельно от объекта аренды. Например, в одном судебном споре арендатор не нашел поддержки арбитров, когда потребовал от арендодателя вернуть ему перегородку, которую он считал отделимым улучшением арендованного склада. Суд указал, что демонтаж перегородки приведет к утрате ее потребительской ценности, ведь в результате арендатор получит совокупность строительных материалов (профлиста, труб, крепежных элементов). Вывод арендатора о возможности монтажа этих элементов для возведения такой же перегородки в здании с такой же сеткой колонн не означает возможности самостоятельного использования перегородки. К тому же спорная перегородка физически и визуально отделяет помещения одно от другого, а значит, ее возведение является перепланировкой, которая, в свою очередь, по условиям договора относится к неотделимым улучшениямПостановление АС УО от 28.07.2020 № Ф09-3079/20.
Если есть сомнения по поводу того, какие улучшения выполнены — отделимые или нет, то их можно устранить с помощью экспертизы.
Заметим также, что прежде, чем улучшать арендованное имущество, стоит получить согласие собственника на проведение «неотделимых» работ. Ведь если их сделать без спроса, арендодатель может потребовать привести имущество в первоначальное состояние, что повлечет для вас дополнительные расходы на демонтаж несогласованных измененийст. 622 ГК РФ.
Как учесть «неотделимые» затраты в «прибыльных» целях
От согласия арендодателя будет зависеть и налоговый учет неотделимых улучшений. Если его нет, то арендатор уже не сможет учесть стоимость улучшений при расчете налога на прибыльп. 1 ст. 256 НК РФ; Письмо Минфина от 17.12.2015 № 03-07-11/74085.
Если же работы с собственником согласованы (это должно быть отражено в договоре аренды или в отдельном документе о согласии), то неотделимые улучшения должны быть переданы арендодателю, поскольку являются неотъемлемой частью арендованного помещения.
В налоговых целях датой такой передачи считается наиболее ранняя из дат:
•или день подписания с арендодателем акта приема-передачи неотделимых улучшений;
•или день возврата арендодателю арендованного имущества.
При этом на «прибыльный» учет согласованных улучшений у арендатора влияет то, возмещает ли арендодатель вам расходы на неотделимые улучшения.
Ситуация 1. Арендодатель стоимость улучшений не возмещает. Тогда арендатор признает неотделимые улучшения у себя в учете в качестве отдельного объекта ОС и, соответственно, стоимость работ по созданию этих улучшений учитывает в расходах через амортизациюп. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ. Сумма амортизации неотделимых капвложений рассчитываетсяп. 1 ст. 258 НК РФ; Письмо Минфина от 11.09.2019 № 03-03-06/1/69963:
•или исходя из СПИ самого неотделимого улучшения, если оно поименовано в Классификации основных средствутв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1. К примеру, пожарная сигнализация относится к 6-й амортизационной группе, поэтому ее СПИ можно установить в пределах от 121 до 180 месяцев;
•или исходя из СПИ арендованного имущества, если капвложения не поименованы в Классификации и ОКОФ. Например, арендатор выполнил отделочные работы голого помещения под офис. Такие капвложения в классификаторах не упомянуты, а значит, придется применять СПИ арендованного помещения. У здания — 10-я амортизационная группа, СПИ — более 30 лет, то есть минимальный СПИ произведенных «отделочных» улучшений — 361 месяц.
НК РФ гласит: амортизировать капвложения можно только в течение срока договора аренды, а затем арендатор должен прекратить начислять амортизацию, то есть недосписанную часть капвложений в «прибыльных» расходах учесть уже не получитсяПисьмо Минфина от 31.07.2018 № 03-03-06/1/53831.
Исходя из судебной практики можно сделать вывод, что вопросы, связанные с неотделимыми улучшениями (в том числе вопросы возмещения их стоимости), арендатор и арендодатель не всегда могут решить полюбовно
Однако, по мнению Верховного суда, в отдельных случаях арендатор вправе учесть остаточную стоимость улучшений во внереализационных расходахОпределение ВС от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872. Хотя такую позицию придется отстаивать в суде.
Возобновить (продолжить) начисление амортизации по улучшениям:
•можно:
—если договор аренды будет пролонгирован (продлен на новый срок)Письмо Минфина от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689;
—если арендатор продолжит пользоваться имуществом после истечения срока аренды и арендодатель не против. В таком случае договор считается заключенным на неопределенный срокПисьма Минфина от 31.07.2018 № 03-03-06/1/53831, от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75487;
•нельзя, если будет заключен новый договор аренды того же имуществаПисьмо Минфина от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269; Постановление АС СКО от 18.08.2020 № Ф08-6099/2020.
Что касается применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям, то Минфин считает, что у арендатора такой возможности нетПисьмо Минфина от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663. Это объясняется тем, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе арендатора. Кроме того, для капитальных вложений в арендованные объекты ОС установлен особый порядок начисления амортизации. Если вы готовы отстаивать иную позицию в суде, можно воспользоваться таким доводом: в гл. 25 НК РФ нет норм, запрещающих применение амортизационной премии по капвложениям арендаторов.
Ситуация 2. Арендодатель возмещает арендатору «неотделимые» расходы. Тогда для арендатора неотделимые капвложения не являются амортизируемым имуществом, то есть он не может их амортизировать в налоговом учете, даже если улучшения передаются лишь при возврате имущества из аренды и в течение срока аренды являются собственностью арендатора.
В таком случае затраты на неотделимые улучшения арендатор учитывает в «прибыльных» целях как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателяПисьмо Минфина от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242. Поэтому учесть их можно, когда «заказчик» (арендодатель) примет результат работ: на дату передачи улучшений. В этот же момент сумму причитающейся компенсации арендатору нужно включить в доходы от реализации работст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134.
Ситуация 3. Арендодатель возмещает только часть затрат на производство улучшений. Тогда арендатор сможет амортизировать у себя ту часть капвложений, которую арендодатель не компенсировалПисьма Минфина от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215. То есть невозмещаемая часть улучшений учитывается, как в ситуации 1, а возмещаемая часть — как в ситуации 2.
НДС-нюансы неотделимых улучшений
Передача арендодателю неотделимых улучшений в рамках договора аренды облагается НДС, поскольку в этот момент происходит реализация результата работ, связанных с капвложениями. При этом неважно, возмещает арендодатель вам стоимость неотделимых капвложений или они переданы ему безвозмездноп. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; Письма Минфина от 17.11.2020 № 03-07-11/100059, от 16.11.2017 № 03-07-11/75600; п. 26 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33; Постановления АС ЗСО от 07.02.2019 № Ф04-6801/2018; АС ЦО от 27.11.2018 № Ф10-4865/2018.
Поэтому на дату передачи арендодателю улучшений арендатор долженпп. 1, 2 ст. 154, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ:
•начислить НДС по ставке 20%. Базой будет:
—сумма договорной компенсации, если арендодатель возмещает стоимость улучшений;
—рыночная стоимость выбывших улучшений (без налога), если они передаются безвозмездноПисьмо Минфина от 27.10.2016 № 03-07-11/62656. Эта стоимость может быть согласована сторонами. Если в акте передачи стоимость улучшений не зафиксировать, то базой будет остаточная стоимость «неотделимого» ОСПостановление АС МО от 08.06.2017 № Ф05-7768/2017;
•составить счет-фактуру:
—в двух экземплярах, если арендодатель возмещает вам стоимость улучшений;
—в одном экземпляре (только для себя), если улучшения вы передаете безвозмездно.
Кстати, если арендатор получит компенсацию стоимости неотделимых улучшений до их передачи, то это будет аванс, с суммы которого нужно исчислить НДСподп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. И потом его можно принять к вычету в момент начисления НДС на дату передачи улучшенийп. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.
Что касается входного НДС по материалам, работам и услугам, которые были использованы для создания неотделимых улучшений, то его можно смело принимать к вычету в общем порядкеподп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; Письма Минфина от 29.04.2016 № 03-07-11/25386, от 17.12.2015 № 03-07-11/74085.
Заметим также, что если арендодатель не согласовывал с вами неотделимые улучшения и по окончании аренды отказывается их принять, то вам придется их демонтировать. А раз передавать нечего, то и НДС к начислению не возникнет. При этом ранее принятый к вычету входной налог по демонтируемым улучшениям восстанавливать не нужно, поскольку перечень случаев, когда это требуется, закрытыйп. 3 ст. 170 НК РФ.
Бухучет неотделимых улучшений: «имущественные» последствия
В бухучете затраты на неотделимые улучшения арендатор накапливает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По окончании «неотделимых» работ дальнейший учет капвложений будет зависеть не от наличия или отсутствия согласия арендодателя, а от момента, когда вы передаете улучшения арендодателю (при условии что он от них не отказывается).
Ситуация 1. Улучшения передаются сразу по завершении работ по их производству. Тогда арендатор на дату передачи списывает сумму, накопленную на счете 08, в дебет счета 91 «Прочие расходы» или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если арендодатель возмещает вам затраты на улучшения, то на дату выбытия капвложений нужно отразить доход по кредиту счета 91 «Прочие доходы».
Внимание
Под выбытием капвложений понимается не только непосредственная передача улучшений арендодателю по акту приема- передачи, но и окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости улучшений (кроме возмещения стоимости улучшений за счет уменьшения арендной платы)Письмо Минфина от 24.09.2020 № 03-05-05-01/83771.
Ситуация 2. Улучшения передаются не сразу после их завершения. Такое возможно, например, по окончании аренды. Если по договору аренды до момента передачи улучшений арендатор является их собственником, то на дату завершения работ по производству неотделимых улучшений нужно проверить, соответствуют ли капвложения критериям для признания их основными средствами. К примеру, это стоимость более 40 тыс. руб. и СПИ более 12 месяцевпп. 4, 5 ПБУ 6/01. Если оба условия:
•выполняются, то арендатор учитывает капвложения на счете 01 «Основные средства» в качестве отдельного объекта. И до момента их выбытия начисляет по ним амортизациюпп. 5, 17 ПБУ 6/01;
•не выполняются, то неотделимые улучшения не признаются основным средством, а учитываются в составе МПЗ.
Рассмотренные в статье судебные решения можно найти:
Со стоимостным критерием все ясно. А как определить их СПИ?
В бухучете срок службы неотделимых улучшений, как правило, устанавливается исходя из срока арендып. 20 ПБУ 6/01. Если заключен краткосрочный договор на 11 месяцев, то объекта ОС не возникает. Вопросы появляются, когда по окончании 11-месячного договора стороны подписывают (или планируют это сделать) новый договор аренды. В таком случае дела со СПИ обстоят так:
•если в связи с окончанием первоначального краткосрочного договора вы возвращаете арендованную недвижимость с неотделимыми улучшениями арендодателю (улучшения указаны в акте приема-передачи или отмечены на плане возвращаемых помещений), то капвложения не признаются отдельным объектом ОС, поскольку служат вам менее года. Но тогда из нового договора аренды должно быть видно, что имущество передается в аренду уже с другими улучшенными характеристиками, нежели были указаны в первоначальном договоре;
•если при прекращении старого договора и при заключении нового никаких действий с передачей улучшений не предпринять, то это будет означать, что вы непрерывно пользуетесь арендованной недвижимостью и капвложения из вашего владения не выбыли. Тогда фактически их СПИ будет более года, то есть они должны быть учтены в качестве ОС.
Если капвложения в недвижимость квалифицированы как основное средство, тогда с момента ввода улучшений в эксплуатацию и до их выбытия арендатор должен уплачивать по ним налог на имуществоп. 1 ст. 374 НК РФ; Письма Минфина от 09.11.2020 № 03-05-05-01/97169, от 24.09.2020 № 03-05-05-01/83771; ФНС от 15.08.2019 № АС-4-21/16183@ (п. 1). Налог нужно считать по среднегодовой стоимости, даже если вы арендуете «кадастровую» недвижимостьп. 1 ст. 375 НК РФ; Письмо Минфина от 16.04.2019 № 03-05-05-01/27085.
Заметим также, что если арендатор получает от арендодателя возмещение затрат на улучшения, то передача неотделимых улучшений отражается в бухучете как реализация ОС. При безвозмездной передаче арендатор признает прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего ОСп. 11 ПБУ 10/99.
* * *
Если вы начали досрочно применять ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», то уже знаете, что затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние готовности включаются в фактическую стоимость права пользования активом (ППА)подп. «в» п. 13 ФСБУ 25/2018. К таким затратам вполне можно отнести неотделимые улучшения, произведенные до начала использования предмета аренды, который будет учитываться в качестве ППА.
Однако порядок учета улучшений, которые выполнены в процессе использования предмета аренды, в новом стандарте не установлен. Поэтому вы можете самостоятельно разработать в учетной политике такой порядок, признавая неотделимые улучшения объектом ОС по правилам ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020п. 7.1 ПБУ 1/2008.