Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 августа 2021 г.
Содержание журнала № 17 за 2021 г.
Премия за прививку от COVID-19: прямого пути в налоговые расходы нет
Упомянутые в статье судебные решения можно найти:
Проверяем по общим условиям включения выплат работникам в налоговые расходы на оплату труда
Для того чтобы начисленную работникам выплату можно было учесть по налогу на прибыль и налогу при УСН в налоговых расходах на оплату труда, она должна удовлетворять следующим условиямп. 2 ст. 255, пп. 1, 2 ст. 346.16, пп. 21, 22 ст. 270, ст. 252 НК РФ; Определение ВС от 09.02.2017 № 305-ЭС16-20005; Письма Минфина от 20.02.2021 № 03-03-06/1/12061, от 04.12.2020 № 03-03-06/1/106100, от 22.07.2016 № 03-03-06/1/42954:
•расходы на выплату обоснованны (экономически оправданны);
•условия назначения выплаты и порядок ее расчета предусмотрены ЛНА работодателя и трудовыми/коллективными договорами;
•есть приказ руководства о начислении и выплате и там указан источник — расходы на оплату труда (не за счет чистой прибыли по решению собственников).
Проверим премию за вакцинацию по первым двум условиям (третье выполнить несложно).
Обоснованность премий за прививку. Не вызывает сомнений в отраслях и регионах, где вакцинация от COVID-19 обязательна. Там заинтересованы в том, чтобы сохранить персонал на рабочих местах, а не отстранять сотрудников от работы. Издержки работодателя на поиск временной замены и обучение новых людей специфике работы вместе с потерями от простоев наверняка больше премии за вакцинацию.
В остальных отраслях премия тоже выглядит экономически оправданной. Можно рассчитывать, что привившийся коллектив будет меньше болеть, соответственно, рабочий процесс не будет страдать из-за отсутствия сотрудников по болезни и распространения инфекции внутри коллектива. Кроме того, в некоторых субъектах РФ региональные власти прямо рекомендуют работодателям провести мероприятия, стимулирующие вакцинацию работниковп. 10.3 Указа Мэра Москвы от 12.06.2021 № 29-УМ; п. 1.27 Постановления Правительства Ленинградской области от 13.08.2020 № 573.
Закрепление в трудовых/коллективных договорах и ЛНА. Опасения здесь связаны с тем, что работники, которые не могут или не хотят вакцинироваться либо сделали прививку ранее, расценят введение такой премии в договоры и ЛНА как запрещенные ТК принуждение и/или дискриминацию в оплате трудастатьи 2, 3, ч. 2 ст. 132 ТК РФ.
На организованном Рострудом сайте онлайнинспекция.рф немало таких вопросов. В ответ Роструд пишет, что работодатель вправесм., например, электронный сервис онлайнинспекция.рф (вопросы 149798, 150556, 143347, 150868, 150402):
•предусмотреть самостоятельные меры поощрения за прививку;
•распространить на прошедших вакцинацию работников уже имеющиеся в ЛНА стимулирующие надбавки, выплаты и премии для некурящих, участвующих в спортивных мероприятиях и т. п.;
•закрепить в ЛНА дополнительные выплаты работникам, которые вакцинировались от COVID-19.
Все это, подчеркивается в ответах, не является принуждением. Однако на вопросы о том, нет ли здесь дискриминации, Роструд:
•в одних случаях прямо не ответил, указав, что работник, который считает, что подвергся дискриминации, может обратиться в суд и потребовать от работодателя восстановления нарушенных прав, возмещения материального ущерба и компенсации морального вредач. 4 ст. 3 ТК РФ; электронный сервис онлайнинспекция.рф (вопросы 150868, 150402);
•в других — ответил уклончиво: введение премиальных выплат за прохождение вакцинации от COVID-19 может быть воспринято остальными работниками как дискриминация в сфере трудаэлектронный сервис онлайнинспекция.рф;
•в третьих — сообщил, что по общему правилу премии выплачиваются за конкретный результат трудовой деятельности, с которой вакцинация напрямую не связана, поэтому суд может признать такое премирование дискриминационнымэлектронный сервис онлайнинспекция.рф.
Интересно, что премию некурящим, которую Роструд предлагает распространить на привитых, раньше он считал недопустимой из-за нарушения принципа оплаты по труду и дискриминацииэлектронный сервис онлайнинспекция.рф. А в материальном поощрении за выполнение норм ГТО Роструд уже не видит дискриминации тех, кто не может их сдать по состоянию здоровьяэлектронный сервис онлайнинспекция.рф. Правда, в одном ответе оговаривает, что такое поощрение не должно быть частью зарплаты (к которой относятся и премии) и входить в систему оплаты трудаэлектронный сервис онлайнинспекция.рф. Членство в профсоюзе как критерий выплаты премии Роструд тоже находит возможнымэлектронный сервис онлайнинспекция.рф.
Как бы то ни было, вопрос о том, подвергся работник дискриминации или нет, в каждом конкретном случае решает суд — это не в полномочиях трудовой инспекциич. 3 ст. 391 ТК РФ; электронный сервис онлайнинспекция.рф.
Справка
Применительно к оплате труда дискриминация — это необоснованные различия в зарплате, не связанные с количеством и качеством труда работника и его деловыми качествамич. 1 ст. 3, ч. 2 ст. 132 ТК РФ. ВС отнес к деловым качествам, среди прочего, личностные качества работника, в том числе состояние здоровьяп. 10 Постановления Пленума ВС от 17.03.2004 № 2. Однако этот вывод ВС сделал применительно к дискриминации при приеме на работу. А зарплата, к которой относятся и трудовые премии, от состояния здоровья зависеть не можетстатьи 129, 132 ТК РФ.
В отношении статуса разъяснений на сайте онлайнинспекция.рф заметим, что ответственность за них несут структурные подразделения Роструда и специалист, ответивший на конкретный вопрос, при этом он выражает свое мнениеПисьмо Роструда от 11.07.2019 № ПГ/13385-6-1. Получается, эти разъяснения не обязательны для трудовых инспекторов и не выражают официальную позицию Роструда.
От имени Минтруда есть только одно Письмо, которым он направляет общероссийским объединениям работодателей «информационную справку»Письмо Минтруда 07.06.2021 № 14-4/10/П-4243. В этой справке говорится, что повышенные или дополнительные гарантии и компенсации работникам, проходящим вакцинацию от новой коронавирусной инфекции, могут устанавливаться коллективным договором и ЛНА.
Прямо к таким гарантиям и компенсациям в Письме отнесено дополнительное время отдыха. Что до денежных выплат, то в качестве примера приведены выплаты «работникам, принимающим участие в мероприятиях по предотвращению распространения новой коронавирусной инфекции». И нельзя исключить, что под такими работниками понимаются только те, кто занят в организации вакцинации на рабочих местах и в прочих внутренних противоэпидемических мероприятиях, а не те, кто сделал прививку. Формулировка, как видим, неоднозначная.
Внимание
Нарушением специалисты Роструда назвали:
•приоритетную выплату предусмотренных ЛНА трудовых премий и премий к юбилеям и праздникам тем работникам, которые прошли вакцинацию от COVID-19, переболели или имеют медотводэлектронный сервис онлайнинспекция.рф;
•распространение положения о премировании только на некоторые подразделения организацииэлектронный сервис онлайнинспекция.рф. Это разъяснение еще доковидных времен. Сейчас оно актуально для организаций, у которых есть ОП как в регионах, где деятельность компании подпала под обязательную вакцинацию, так и в других. Так что если назначать премию за вакцинацию, то во всех ОП;
•лишение работников, отказавшихся от прививки, той премии, которая положена им за трудовые результаты в соответствии с уже имеющимися ЛНАэлектронный сервис онлайнинспекция.рф (вопросы 146660, 150556).
Подбираем основание из списка налоговых расходов на оплату труда
В этом списке стимулирующие выплаты работникам разделены по основаниям — обычные премии за трудовые результаты и специальные в связи с условиями труда. Посмотрим, подходят ли они к нашему случаю.
Трудовая премияп. 2 ст. 255 НК РФ. Учитывается при налогообложении, если назначена за определенные в ЛНА трудовые показатели и есть документ, подтверждающий, что работник их выполнилПисьмо ФНС от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165. Если же выплата не связана с производственными результатами работников, то, как бы она ни называлась, в расходах ее как премию за труд, по мнению Минфина, учесть нельзяПисьма Минфина от 22.07.2016 № 03-03-06/1/42954, от 16.12.2016 № 03-03-06/1/75456.
Удастся ли доказать связь премии за прививку с трудовыми показателями? Железных аргументов нет. Специалисты Роструда в своих ответах подчеркивают, что меры поощрения работников за добровольную вакцинацию не связаны с результатами их трудовой деятельностиэлектронный сервис онлайнинспекция.рф (вопросы 150900, 150868, 150402). С этим, конечно, можно спорить, приводя аргументы из судебных решений прошлых лет по похожим выплатам, например по той же премии за отказ от куренияПостановление ФАС ВСО от 24.06.2014 № А33-16111/2013: снижает потери рабочего времени и таким образом связана с результатами труда. Но как отреагируют налоговые инспекции на местах, предсказать сейчас сложно.
По данным одного из исследований, работодатели, стимулирующие работников сделать прививку, чаще всего предоставляют им оплачиваемые выходные в день вакцинации и после нее
Начисления стимулирующего либо компенсационного характера, связанные с условиями трудап. 3 ст. 255 НК РФ. В отраслях, в которых не прошедших вакцинацию от COVID-19 работников следует отстранить от работы, прививка фактически является условием труда. Те же специалисты Роструда, обосновывая возможность премий за вакцинацию, ссылаются на один из принципов правового регулирования трудовых отношений — обеспечение права каждого работника на условия труда, отвечающие требованиям безопасности и гигиеныабз. 5 ст. 2 ТК РФ; электронный сервис онлайнинспекция.рф (вопросы 150476, 150402). Значит, и выплата работникам за прививку связана с условиями труда, причем во всех отраслях. Ее можно рассматривать:
•и как стимулирующую выплату — мотивирует работников в направлении, нужном работодателю для выполнения его обязанности по созданию безопасных условий трудаст. 212 ТК РФ;
•и как компенсацию работодателем работнику неудобств и медицинского вмешательства, необходимых для продолжения деятельности организации. Именно у работодателя сложились такие условия труда, что работники вынуждены сделать прививки, и он компенсирует это работникам деньгами.
При таком подходе разовая премия либо постоянная доплата, надбавка работникам, прошедшим вакцинацию, аналогичны доплатам и надбавкам за особые условия труда. Есть письма Минфина, свидетельствующие, что такие доплаты и надбавки можно учитывать в расходах, даже если они прямо не названы в законодательстве. Достаточно того, что ТК РФ позволяет работодателю (с учетом мнения представительного органа работников) устанавливать различные системы стимулирующих доплат и надбавокст. 135 ТК РФ; Письма Минфина от 21.02.2008 № 03-03-06/1/122, от 19.05.2006 № 03-05-02-04/65, от 03.08.2005 № 03-03-04/1/29.
Другие выплаты в пользу работниковп. 25 ст. 255 НК РФ. Специалисты Роструда в упомянутых выше ответах отмечают, что разъяснение налогового законодательства не в их компетенции. Но для сведения сообщают: такая премия не указана в перечне не учитываемых при налогообложении затратст. 270 НК РФ, а значит, может быть учтена в расходах. Действительно, такой принцип ранее не раз приводил в своих письмах Минфин, разъясняя общий подход к включению премий в налоговые расходы на оплату трудаПисьма Минфина от 20.02.2021 № 03-03-06/1/12061, от 04.12.2020 № 03-03-06/1/106100, от 18.10.2018 № 03-03-06/1/74834, от 26.10.2009 № 03-03-06/1/692.
Не расходы на оплату труда, а прочие расходы, связанные с производством и реализацией
По большому счету премия за вакцинацию хотя и является стимулирующей выплатой, но все-таки не имеет прямого отношения к расходам на оплату труда. Это скорее расходы на обеспечение нормальной бесперебойной деятельности организации, и они необходимы именно ей — чтобы выполнить требование властей о вакцинации работников, избежать штрафа и приостановки работы. Если самому работнику вакцинация по каким-то причинам не нужна, то она нужна работодателю — иначе и не возникла бы необходимость заинтересовать коллектив премией.
При таком подходе:
•затраты на выплату премии за прививку — это прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Такие же, как, например, затраты на проведение вакцинации на рабочих местахподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ; ст. 223 ТК РФ; статьи 11, 23, 25 Закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ; Письмо Минфина от 08.10.2020 № 03-03-06/1/87999. Выплата работникам, мотивирующая их сделать прививку, списывается в расходы так же, как стоимость вакцин и работы медицинской бригады;
•премию за прививку не следует включать в положение о премировании и при ее назначении не нужно ссылаться на ст. 191 ТК (поощрения за труд). Лучше назвать ее не премией либо стимулирующей/мотивационной выплатой, а, например, социальной выплатой за вакцинацию в целях выполнения организацией предъявляемых к ней санитарно-эпидемиологических требований. Урегулировать условия этой выплаты нужно во внутренних документах о мероприятиях по профилактике COVID-19. Приказы о начислениях и выплатах денег за вакцинацию нужны и в этом случае.
Такой подход заодно:
•снимает вопрос о дискриминации в оплате труда;
•ставит под сомнение необходимость начислять взносы на выплату за прививку. Аналогичные выплаты — премии за отказ от курения, за участие в спортивных мероприятиях работодателя — суды рассматривали как не связанные с исполнением трудовых обязанностей, не зависящие от трудового вклада работников и потому не подлежащие обложению взносамиПостановления 7 ААС от 25.06.2019 № 07АП-4546/19; АС СЗО от 05.10.2017 № Ф07-10835/2017. Точно так же как и стоимость самой прививки, оплаченной работодателемОпределение ВС от 24.01.2017 № 304-КГ16-19035. Однако некоторые из этих решений приняты еще по старому Закону о взносах, кроме того, есть и противоположные судебные решенияПостановление АС ЗСО от 23.10.2017 № Ф04-4482/2017. Так что, скорее всего, неначисление взносов на выплаты работникам за прививку приведет вас в суд. Ведь в ФНС считают, что на социальные выплаты, не названные в ст. 422 НК, нужно начислять взносы (см. 
, 2021, № 14).
В составе прочих расходов выплату за прививку можно учесть и как расходы на обеспечение нормальных условий труда. Но тогда необходимость антиковидной вакцинации должна быть прописана в положении об охране труда или аналогичном ЛНА либо в коллективном договореподп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Увы, этот подход не годится для тех, кто применяет УСН и ЕСХН. Перечень налоговых расходов на этих спецрежимах закрыт. В него недавно были включены затраты на обеспечение тех мер по технике безопасности, которые предусмотрены нормативными правовыми актами РФподп. 40 п. 1 ст. 346.16, подп. 6.1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Но хотя к работодателям и предъявлено требование о вакцинации работников, обязанность работодателя провести ее за свой счет нормативными актами не установлена.
НДФЛ с выплат за вакцинацию удержать в любом случае нужно.
Официальных писем о возможности включения в налоговые расходы премий за прививку нет. Мы узнали мнение специалиста ФНС.
Основания для включения премии за вакцинацию от COVID-19 в налоговые расходы
  | НОВОСЕЛОВ Константин Викторович Государственный советник РФ 2 класса, к. э. н., доцент Финансового университета при Правительстве РФ |
— Полагаю, что премии (доплаты, надбавки) за вакцинацию от COVID-19 могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда:
•или как трудовые премиип. 2 ст. 255 НК РФ — в отраслях и регионах, где вакцинация обязательна в силу решений главного государственного санитарного врача по субъекту РФ и региональных властей. Хотя премия за вакцинацию от COVID-19 напрямую не связана с трудовыми результатами, она направлена на снижение и предотвращение заболеваемости работников с целью не допустить остановку производственного процесса;
•или как другие выплаты в пользу работниковп. 25 ст. 255 НК РФ — в остальных отраслях и регионах. Перечень расходов на оплату труда открытый, а работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавокст. 135 ТК РФ;
•или в составе стимулирующих и компенсационных выплат за условия трудап. 3 ст. 255 НК РФ. Хотя премирование за вакцинацию от COVID-19 законодательством непосредственно не предусмотрено, ТК предусматривает право работодателя устанавливать в ЛНА различные системы доплат и надбавокст. 135 ТК РФ; Письма Минфина от 21.02.2008 № 03-03-06/1/122, от 19.05.2006 № 03-05-02-04/65, от 03.08.2005 № 03-03-04/1/29, в том числе, как указал Минтруд, и компенсации работникам, сделавшим прививку от COVID-19статьи 8, 22, 41 ТК РФ; Письмо Минтруда от 07.06.2021 № 14-4/10/П-4243.
При этом должны соблюдаться все общие условия учета стимулирующих выплат в расходах на оплату труда:
•порядок, размер и условия их выплаты предусмотрены коллективными/трудовыми договорами и ЛНА организации;
•они экономически оправданны и подтверждены документамип. 1 ст. 252 НК РФ. Экономическая оправданность рассматриваемых премий за вакцинацию обусловлена обязанностью работодателя обеспечить безопасные условия труда и охрану трудач. 1 ст. 209, ч. 1 ст. 212 ТК РФ, требованиями и рекомендациями по проведению вакцинации в рабочих коллективахст. 11 Закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ; Письмо Минтруда от 23.07.2021 № 14-4/10/П-5532, в том числе по ее стимулированиюсм., например, Указ Мэра Москвы от 12.06.2021 № 29-УМ (п. 10.3).
Также выплаты работникам за прививки от COVID-19 при налогообложении прибыли могут учитываться и в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией:
•как другиеподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ — по аналогии с затратами на вакцинацию на рабочих местахст. 223 ТК РФ; статьи 11, 23, 25 Закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ; Письмо Минфина от 08.10.2020 № 03-03-06/1/87999;
•как расходы на обеспечение нормальных условий трудаподп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ — если вакцинация предусмотрена в положении об охране труда (другом аналогичном ЛНА) либо в коллективном договоре.
В заключение отмечу, что изложенное не является официальным разъяснением. Письма Минфина, ФНС, а также судебная практика по данному вопросу отсутствуют. Его решение во многом зависит от фактических обстоятельств осуществления хозяйственной деятельности конкретной организации.
* * *
До выхода официальных писем ни один из способов учета стимулирующих выплат работникам за прививку от COVID-19 в налоговых расходах нельзя считать стопроцентно надежным.
Оформить выплату за вакцинацию как премию за что-то другое — не выход. Для того чтобы она сработала, придется так или иначе объяснить всем работникам, за что она на самом деле выплачивается. И кто-то из них все равно может обратиться в суд с жалобой на дискриминацию.
