Создание компьютерной программы: бухучет и налогообложение

Право на созданное ПО

Компьютерная программа — это охраняемый результат интеллектуальной деятельности, совокупность данных и команд, предназначенных для работы ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата (в том числе подготовительные материалы и аудиовизуальные отображения)подп. 2 п. 1 ст. 1225, ст. 1261 ГК РФ.

Приобрести неисключительное право — право использовать компьютерную программу — можно по лицензионному договору.

Получить исключительное право на программное обеспечение (ПО) организация может, если его разработают в порядке служебного задания штатные работники, создадут по договору авторского заказа третьи лица или организация приобретет это право у правообладателястатьи 1285, 1286, 1288, 1295 ГК РФ. Регистрировать ПО в Роспатенте необязательно, правообладатель может сделать это по своему желаниюп. 1 ст. 1262 ГК РФ; Правила, утв. Приказом Минэкономразвития от 05.04.2016 № 211.

Для оповещения о своих исключительных правах правообладатель обычно указывает (например, при запуске компьютерной программы) знак охраны авторского права, состоящий из элементовст. 1271 ГК РФ:

•латинская буква «C» в окружности;

•наименование организации (имя предпринимателя);

•год создания компьютерной программы.

Выглядит это, например, так: © ООО «Норд Инвест», 2021.

Документальное оформление создания компьютерной программы

Компьютерная программа может создаваться для собственных нужд (в производственных или управленческих целях) или с целью получения дохода от предоставления прав на ее использование третьим лицам. От того, разрабатывается ПО силами своих штатных программистов в рамках их должностных обязанностей или силами привлеченных сторонних организаций и специалистов по договору авторского заказа или подряда, будет зависеть документальное подтверждение исключительных прав на ПО.

Если компьютерная программа разрабатывается силами штатных специалистов, то документами, подтверждающими факт ее создания и исключительного права на программный продукт, будут:

•техническое задание на создание программы, исходный текст программы и протоколы ее тестирования;

•трудовые договоры и должностные инструкции, в которых указана обязанность работников по созданию программы. В договоры следует включить условие о том, что исключительные права на созданное ими в порядке служебного задания ПО принадлежат работодателю и что автор должен получить вознаграждение за созданное ПО, помимо заработной платы. Иначе работодателю придется использовать такую программу только на условиях простой (неисключительной) лицензии с выплатой автору вознаграждения или приобрести исключительные права у работникаст. 1291, пп. 2, 3 ст. 1295 ГК РФ.

Если вы планируете поручить работнику написать программу для ЭВМ в порядке служебного задания, а это прямо не прописано в его трудовом договоре, заключите с работником допсоглашение к трудовому договору. В соглашении отразите его обязанность по созданию компьютерной программы.

При создании компьютерной программы с помощью сторонних организаций или специалистов-физлиц, в том числе и своих работников, необходимы следующие документы:

•договор авторского заказа или подряда. В договоре не должно быть условия о сохранении исключительных прав за автором или исполнителем. В противном случае заказчик (организация или предприниматель) cможет пользоваться компьютерной программой только по безвозмездной простой (неисключительной) лицензии. Или придется отдельно приобретать исключительные права у авторастатьи 1288, 1291, пп. 2, 3 ст. 1296 ГК РФ. Формулировки в договоре авторского заказа могут быть такими.

•акт приема-передачи компьютерной программы по согласованной в договоре форме. Оформите его, например, так.

Поскольку свидетельство о регистрации программы для ЭВМ иметь необязательно, учесть ее можно независимо от наличия свидетельства.

Учет создания компьютерной программы

Бухгалтерский учет. Исключительное право на компьютерную программу отражайте в бухучете в составе НМА, если выполняются, в частности, следующие условияпп. 3, 4 ПБУ 14/2007:

•права и существование программы для ЭВМ подтверждены документально;

•срок использования компьютерной программы больше 12 месяцев и не планируется ее продажа;

•компьютерная программа используется в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд и может принести экономические выгоды (доходы).

Стоимостные ограничения для признания программы в составе НМА в бухучете не предусмотрены.

Все затраты на создание программы для ЭВМ (например, зарплата сотрудников, страховые взносы, амортизация ОС и НМА, используемых для создания программы, и пр.) собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и затем с кредита списываются в дебет счета 04 «Нематериальные активы»пп. 6—8 ПБУ 14/2007. В расходы стоимость программы попадает через амортизацию. Если для создания программы привлекается сторонняя организация на ОСН, входной НДС принимайте к вычету в обычном порядке при условии использования программы в облагаемой НДС деятельностистатьи 171, 172 НК РФ.

В бухучете сделайте следующие записи.

Содержание операции	Дт	Кт
Создана программа для ЭВМ силами штатных или привлеченных специалистов	08	70 (69, 76, 10, 02, 05)
Создана программа для ЭВМ с привлечением сторонней организации	08	60 (76)
Отражен НДС организации-исполнителя	19	60 (76)
Программа принята к учету	04	08
Входной НДС принят к вычету	68	19
Начислена ежемесячная амортизация	20 (25, 26, 44)	05

При принятии компьютерной программы к учету на нее надо оформить карточку учета нематериальных активов. Для этого можно воспользоваться формой № НМА-1Постановление Госкомстата от 30.10.1997 № 71а. Дату принятия программы к учету зафиксируйте в приказе.

Налог на прибыль. В налоговом учете применяются те же критерии признания нематериального актива, что и в бухучете. Однако еще предусмотрен и стоимостной критерий. Если размер средств, затраченных на создание компьютерной программы, составляет более 100 000 руб., включайте ее в состав НМАп. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ.

Если расходы 100 000 руб. и менее, то затраты на создание программы учитывайте по правилам, установленным для отдельных видов расходов (например, материальные расходы после передачи ценностей в эксплуатацию, расходы на зарплату сотрудников и страховые взносы ежемесячно и пр.)статьи 254, 255, пп. 2, 4 ст. 272 НК РФ.

УСН. При УСН с объектом «доходы минус расходы» оплаченные затраты на созданное программное обеспечение признавайте в течение года равными долями на последнее число каждого квартала (после принятия программы к учету)п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Если компьютерная программа НМА не является, то затраты на ее создание учитывайте как отдельные виды расходов после их оплаты. Например, как материальные расходы, расходы на зарплату сотрудников или на вознаграждение сторонних специалистов, страховые взносы и др.подп. 5, 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 1, 21 ст. 255, п. 2 ст. 346.17 НК РФ

НДФЛ и страховые взносы. Если в разработке компьютерной программы участвуют штатные сотрудники или привлеченные специалисты, то при выплате зарплаты или вознаграждения по договору авторского заказа удержите НДФЛп. 6 ст. 226, п. 1 ст. 210 НК РФ.

Зарплата штатных сотрудников и вознаграждение стороннего автора — разработчика программы для ЭВМ по договору авторского заказа облагаются страховыми взносами на ОПС и ОМСп. 1 ст. 420 НК РФ; п. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ. Взносы в ФСС по штатным работникам начисляйте в общем порядке.

Взносы в ФСС с вознаграждения по договору авторского заказа платить не надо. Взносы на травматизм начисляйте, только если это предусмотрено условиями авторского договораподп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ; п. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ.

Срок полезного использования компьютерной программы

Срок действия программы для ЭВМ не ограничен даже при наличии свидетельства о ее регистрации в Роспатенте. Срок полезного использования (СПИ) созданной компьютерной программы определить нужно самим, исходя из срока, в течение которого планируется ее использовать, и утвердить приказомпп. 23, 25, 26 ПБУ 14/2007. Удобно, если СПИ в бухучете и в налоговом учете будет одинаковым. Он должен составлять не менее двух летп. 2 ст. 258 НК РФ.

Стоимость программы для ЭВМ погашается путем начисления амортизации линейным или нелинейным способом. В бухучете — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ее к учету, до полного погашения стоимости или списанияпп. 23, 31 ПБУ 14/2007; ст. 259 НК РФ.

В налоговом учете амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором программа начнет использоватьсяп. 4 ст. 259 НК РФ. Момент начала использования ПО закрепите в приказе. Это поможет избежать разногласий с проверяющими по поводу размера амортизации.

Бухгалтерский СПИ ежегодно проверяется. Если СПИ существенно изменился (например, программа будет использоваться меньший срок, чем предполагалось), то его надо скорректировать. И продолжить начислять амортизацию в новой суммеп. 27 ПБУ 14/2007. В налоговом учете СПИ изменению не подлежит.

Передача прав пользования программой третьим лицам

Право использования разработанной программы вы можете передать на определенных условиях другим лицам. Например, лицензиату по лицензионному договору. Регистрировать в Роспатенте договор, по которому правообладатель (лицензиар) передает неисключительное право на программу, не требуется, если сама программа не зарегистрированап. 7 ст. 1232, п. 5 ст. 1262 ГК РФ.

Учет. Переведите программу на отдельный субсчет к счету 04, например «НМА, переданные в пользование», и продолжите начислять амортизациюпп. 37, 38 ПБУ 14/2007; подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Если одновременно с передачей прав на использование компьютерной программы вы продолжаете и сами ее использовать, то сумму начисленной амортизации распределяйте в установленном вами порядке. Например, пропорционально доходам, полученным от лицензиата, в общем объеме доходовп. 7.1 ПБУ 1/2008; пп. 5, 11, 21 ПБУ 10/99; п. 18 ПБУ 9/99. Это нужно, чтобы достоверно сформировать бухотчетность, в частности чтобы правильно отразить расходы в отчете о финансовых результатах.

Вознаграждение по лицензионному договору можно учестьпп. 4, 5, 7 ПБУ 9/99:

•или как доходы по обычным видам деятельности — если предоставление прав на использование программы является одним из видов деятельности. И отражать на счете 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка»;

•или как прочие доходы — если предоставление прав на использование программы отдельным видом деятельности не является. И отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Вознаграждение (единовременную и периодическую его части) включайте в доходы равномерно на последний день каждого месяца в течение срока действия договорап. 2, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 14.05.2019 № 03-03-06/1/34302. Как отразить в бухучете единовременный платеж, полученный от лицензиата, мы разобрали на примере в статье «Как учесть и оформить поступление, использование и выбытие товарного знака» в , 2021, № 19.

НДС. Передача прав пользования компьютерной программой третьему лицу облагается НДСподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ. Исключение — предоставление прав пользования на территории РФ программами для ЭВМ, которые включены в Единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных.

Применить освобождение можно, если передаваемые права не связаны с интернет-рекламой и торговлей, а также при соблюдении еще ряда ограниченийподп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Освобождение распространяется и на передачу обновлений к программе, расширений ее функциональных возможностейПисьмо Минфина от 03.02.2021 № 03-07-07/6775.

УСН. Упрощенцы полученное вознаграждение признают в доходах в момент получения денег на расчетный счет или в кассуп. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Разработка компьютерной программы на заказ

Если программное обеспечение разрабатывается не для собственных нужд, а для стороннего заказчика, например по договору подряда, затраты на создание такого ПО у разработчика-исполнителя признаются расходами, связанными с производством и реализацией. Объект НМА не формируется, поскольку не выполняются условия признания НМАподп. «г» п. 3 ПБУ 14/2007.

Напоминаем, что исключительное право на программу для ЭВМ, созданную по договору, предметом которого является ее создание по заказу, принадлежит заказчику (если договором между исполнителем и заказчиком не предусмотрено иное)п. 1 ст. 1296 ГК РФ.

В бухучете у исполнителя бухгалтерские записи будут следующими.

Содержание операции	Дт	Кт
Отражены затраты по созданию программы для ЭВМ	20	70 (69, 60, 76, 10, 02, 05)
Отражен входной НДС привлеченного субподрядчика	19	60 (76)
Входной НДС принят к вычету	68	19
Отражена выручка от выполнения работ по созданию программы для ЭВМ	62	90-1
Списана себестоимость выполненных работ	90-2	20
Начислен НДС (при применении ОСН)	90-3	68

Налог на прибыль. Расходы, связанные с созданием программы, которые формируют в бухучете себестоимость выполненных работ, в налоговом учете признаются прямыми расходамипп. 1, 2 ст. 318 НК РФ.

Выручка (без НДС) от реализации работ по созданию компьютерной программы — это доход от реализациип. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ.

О налоговых льготах для IT-компаний мы писали в , 2021, № 2.

НДС. Реализация работ по созданию программ для ЭВМ облагается НДС в обычном порядкеподп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

УСН. Затраты на создание компьютерной программы для заказчика учитывайте после оплаты как отдельные виды расходов — расходы на зарплату сотрудников или на вознаграждение сторонних специалистов, страховые взносы, материальные расходы и др.подп. 5, 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 1, 21 ст. 255, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ Оплату от заказчика за создание программы признавайте в доходах при получении денег на расчетный счет или в кассуп. 1 ст. 346.17 НК РФ.

* * *

При продаже компьютерной программы, разработанной ранее и зарегистрированной в Роспатенте, переход исключительного права на нее к новому правообладателю также подлежит госрегистрациип. 5 ст. 1262 ГК РФ.