НДС с аванса — по обычной ставке, а отгрузка — по 10%...

— Продавец реализует товары, которые облагаются по разным ставкам НДС: 20% и 10%. На момент получения аванса неизвестно, какие товары будут отгружены под этот аванс. В таком случае Минфин рекомендует ориентироваться на базовую ставку НДС и считать авансовый налог по ставке 20/120Письмо Минфина от 09.09.2021 № 03-07-09/73118.
Как быть с вычетом авансового НДС в случае, если такой аванс будет зачтен в счет товаров, облагаемых по ставке 10%, или часть товаров будет облагаться по ставке 10%, а другая часть — по 20%? Можно ли принять к вычету всю сумму НДС, исчисленного при получении аванса по ставке 20/120?

— Если НДС с полученной предоплаты был исчислен по ставке 20%, а товар в счет этого аванса реализовывался и по ставке 20%, и по ставке 10%, то авансовый НДС в части, превышающей сумму налога, исчисленную с отгрузки таких товаров, к вычету в периоде реализации не принимаетсяп. 6 ст. 172 НК РФ. Эта позиция нашла свое отражение в судебной практике и подтверждена Верховным судомПостановление 19 ААС от 26.12.2017 № 19АП-8498/2017; Определение ВС от 21.08.2018 № 310-КГ18-11870. Она актуальна и в настоящее время.

— Что продавцу можно сделать, чтобы не потерять часть авансового НДС, уплаченного в бюджет?

— Разница в сумме авансового НДС, которая не может быть принята продавцом к вычету при отгрузке товара, может быть зачтена или возвращена в общем порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Для этого налогоплательщику следует подать уточненную декларацию за налоговый период, в котором с полученных авансов НДС исчислен по ставке 20%. В уточненной декларации по НДС надо уменьшить НДС на указанную разницу.

Учитывайте, что срок для подачи заявления о возврате (зачете) налога в инспекцию — 3 года со дня его уплаты в излишнем размереп. 7 ст. 78 НК РФ.

— Для того чтобы составить такую уточненную декларацию, придется предварительно выставлять покупателю исправленный счет-фактуру. А это означает, что уточненку по НДС придется подавать и покупателю. Правильно?

— Действительно, продавец выставляет покупателю исправленный счет-фактуру на аванс (в котором уменьшена сумма НДС) и регистрирует его в дополнительном листе к книге продаж того периода, в котором был зарегистрирован первоначальный авансовый счет-фактура.

Предварительно в этом дополнительном листе продавцу надо аннулировать запись о первоначальном счете-фактуре, выставленном на аванс. Для этого надо отразить его стоимостные показатели со знаком «–».

Затем продавец может подать уточенную декларацию за период, в котором был получен аванс. После прохождения камеральной проверки такой декларации у него образуется переплата по НДС, которую можно в общем порядке вернуть или зачесть в счет других налогов или в счет текущих НДС-платежей.

Покупатель, получив исправленный авансовый счет-фактуру, в котором уменьшилась сумма НДС, должен внести следующие записи в дополнительный лист к книге покупок:

•сначала надо аннулировать данные первоначального авансового счета-фактуры (который теперь рассматривается как ошибочный), отразив его стоимостные показатели со знаком «–»;

•затем надо зарегистрировать в обычном порядке исправленный счет-фактуру на аванс.

Поскольку сумма вычета уменьшится, придется доплатить НДС и уплатить пени. Покупатель должен сделать это до того, как он подаст в инспекцию уточненную декларациюст. 81 НК РФ.

Замечу, что покупателю надо делать указанные корректировки, только если он воспользовался своим правом на вычет НДС, исчисленного продавцом с аванса. Если покупатель не предъявлял такой авансовый НДС к вычету, то никаких корректировок ему делать не требуется. Он просто заявляет к вычету НДС по обычному (отгрузочному) счету-фактуре продавца после получения от него товара.

— Теперь рассмотрим иную ситуацию: во II квартале 2021 г. организация получила аванс за мороженую печень морской рыбы, ставка НДС тогда была 20%. С 01.07.2021 для такого товара (код 10.20.16) установлена ставка 10%Постановление Правительства от 31.12.2004 № 908.
Если продавец точно знает, что он будет отгружать товар в III квартале, когда уже будет действовать ставка 10%, может ли он исчислить НДС с аванса, полученного во II квартале 2021 г., по ставке 10/110? К примеру, получен аванс в сумме 120 000 руб.

— Нет, при получении аванса в счет предстоящих поставок продавец — плательщик НДС обязан исчислить НДС исходя из действующих ставок налогаабз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, п. 1 ст. 167 НК РФ; Письма ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@; Минфина от 17.01.2017 № 03-07-11/1391. Даже если точно известно, что товар будет отгружен в III квартале 2021 г. и при его продаже будет применена ставка 10%.

То есть в указанной ситуации НДС с аванса, полученного во II квартале 2021 г., надо исчислить по расчетной ставке 20/120 — в сумме 20 000 руб. (120 000 руб. х 20/120).

— Предположим, что договором не предусмотрен особый порядок зачета сумм ранее полученной предоплаты, указанный в п. 6 ст. 172 НК РФ. И продавец отгружает покупателю товар на общую сумму 120 000 руб.: 109 090,91 руб. — стоимость товара (мороженой печени морской рыбы); 10 909,09 руб. — НДС по ставке 10%.
Может ли продавец в этой ситуации воспользоваться разъяснениями Минфина от 17.01.2017 № 03-07-11/1391, заявив в полной сумме вычет авансового НДС в периоде отгрузки товаров, когда действует сниженная ставка? И соответственно, не делать никаких корректировок по НДС и не вносить изменения в книгу продаж?

— Нет, в настоящее время надо придерживаться позиции, соответствующей нормам Налогового кодексаподп. 3 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ; Определение ВС от 21.08.2018 № 310-КГ18-11870.

Суммы НДС, исчисленные с полученных авансов, можно принять к вычету при отгрузке товаров, в счет оплаты которых засчитывается аванс. Но только в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаровподп. 3 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.

Надо учитывать, что в гл. 21 НК нет никаких особенностей применения вычетов сумм НДС, ранее исчисленных с авансовых платежей по ставке 20%, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые на дату отгрузки (выполнения, оказания, передачи) должны облагаться НДС по ставке 10% в связи с изменениями законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, продавец при отгрузке в июле 2021 г. может принять к вычету лишь часть авансового НДС. В рассматриваемом примере — 10 909,09 руб. Превышение суммы авансового НДС над этой суммой, то есть 9090,91 руб. (20 000 руб. – 10 909,09 руб.), к вычету в периоде реализации не принимается.

— Получится ли у продавца принять к вычету часть авансового НДС, превышающую сумму налога, исчисленного с отгрузки товара, облагаемого по ставке 10%, если он внесет изменения в договор поставки, уменьшив общую стоимость товара?

— Да, такая возможность есть. Если в договор поставки указанного товара вносятся изменения, согласно которым его стоимость уменьшается на соответствующую сумму НДС (пересчет происходит исходя из ставки 10%), то продавец:

•должен вернуть покупателю часть НДС, исчисленного с аванса;

•после такого возврата имеет право на вычет возвращенного авансового НДС.

В рассматриваемой ситуации продавец может в III квартале 2021 г. заключить с покупателем дополнительное соглашение к договору, предусматривающее, что стоимость мороженой печени морской рыбы составляет 110 000 руб. (100 000 руб. — стоимость без НДС, 10 000 руб. — НДС по ставке 10%). После возврата части аванса в сумме 10 000 руб. (что, по сути, является чистой суммой НДС) продавец сможет принять ее к вычетупп. 5, 8 ст. 171 НК РФ.

Для этого надо зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру на аванс — в части НДС, заявляемой к вычету. Никаких корректировочных или исправительных счетов-фактур выставлять покупателю не требуется.

Покупатель же, получив назад часть аванса в виде суммы НДС, должен восстановить ранее примененный вычет НДС на полученную сумму. В нашем примере — на 10 000 руб.

Также указанную разницу продавец может принять к вычету, если будет достигнута договоренность с покупателем о ее зачете в счет другой будущей отгрузкипп. 5, 8 ст. 171 НК РФ; Письмо Минфина от 02.11.2017 № 03-07-11/72105. Но учтите, что при таком переносе аванса с одного договора на другой НДС с предоплаты по первому договору продавец вправе принять к вычету, только если в периоде переноса вновь будет исчислен НДС с суммы перебрасываемого аванса. Иначе оснований для вычета нет.