Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 6 декабря 2021 г.
Содержание журнала № 24 за 2021 г.Заключили договор займа? Оцените налоговые риски
Риск 1. Процентные расходы не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ
По правилам НК РФ проценты по займам или кредитам учитывают в налоговых расходах без каких-либо ограниченийподп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако проверяющие всегда обращают внимание на то, связаны ли такие траты с деятельностью, направленной на получение дохода. И если нет — исключают начисленные проценты из «прибыльных» расходов. Так может произойти, скажем, если заимодавец выдаст беспроцентный заем из денег, которые сам взял под проценты. То есть для него сделка заранее убыточна, никакого получения дохода здесь не может быть. Приведем еще ряд неутешительных примеров из судебной практики. И те случаи, когда что-то можно отстоять. Сразу скажем, что на удачу не следует рассчитывать при взаимозависимости и, по сути, просто перекидывании денег между такими лицами.
Ситуация 1. Фирма получила банковский кредит, который перечислила в качестве аванса по сделке взаимозависимой компании-поставщику. Поставщик, в свою очередь, использовал полученный аванс для погашения собственного кредита. При этом сырье по договору он так и не отгрузил. Через несколько месяцев поставщик вернул полученный аванс, но в тот же день фирма перечислила эту сумму ему обратно в качестве займа.
Спор выиграли налоговики, убедив арбитров, что процентные расходы по кредиту не соответствуют критерию экономической оправданности и направленности на получение дохода, а значит, они не могут уменьшать «прибыльную» базуПостановление АС УО от 19.06.2019 № Ф09-3120/19.
Обстоятельства, которые повлияли на решение суда. Допсоглашения к договору поставки были заключены формально, поскольку результат по сделке, оплаченной кредитными деньгами, отсутствует: не было ни одной ежемесячной поставки, предусмотренной соглашениями, однако претензии о неисполнении договора поставки фирма не предъявляла. В последующем договор был вовсе аннулирован. Фактически аванс фирме не возвращен, ведь эти деньги перечислены обратно поставщику по договору займа, что указывает на согласованность и умышленность действий сторон.
Кроме того, инспекция отметила, что у фирмы на депозите имелось достаточно собственных денег, поэтому необходимости в заключении спорного кредитного соглашения не было. При этом часть кредитных средств была направлена не на закупку сырья, а на покупку валюты, которой фирма фактически не пользовалась в производственных целях.
Ситуация 2. У организации не хватало собственных средств для расчетов с контрагентами. Полученные кредитные деньги она перечислила взаимозависимым лицам, входящим в группу компаний, для исполнения обязательств по договорам поставки, по которым эта организация являлась либо покупателем, либо поставщиком.
Инспекция смогла уверить суд, что привлеченные организацией для пополнения оборотных средств кредитные деньги были распределены между взаимозависимыми компаниями и использованы не для деятельности, связанной с получением доходов, а для увеличения внереализационных расходов в виде кредитных процентовПостановление АС ВВО от 21.01.2019 № Ф01-6398/2018.
Обстоятельства, которые повлияли на решение суда. Взаимозависимые контрагенты систематически заключали договоры, но намерений их исполнять не было: товар по ним не поставлялся, договоры расторгались в течение короткого промежутка времени. То есть деньги обращались между участниками группы по замкнутой цепочке при отсутствии товарного потока. Все решения по кредитованию и заключению транзитных договоров поставки принимались одной из компаний. Что говорит о создании формального документооборота по сделкам.
Ситуация 3. Заемные средства компания перечисляла на депозит и на выдачу займа другим взаимозависимым организациям. Доходы от таких операций были получены, но судьи все же встали на сторону проверяющихПостановления АС УО от 12.02.2019 № Ф09-9192/18; АС СКО от 23.01.2019 № Ф08-11118/2018.
Обстоятельства, которые повлияли на решение суда. Полученные заемные деньги компания сразу перечисляла взаимозависимым лицам по договорам займа или размещала на депозите, но под менее выгодные проценты. Поскольку непосредственно от деятельности по выдаче займов компания дохода не получила, неся в это же время расходы в виде процентов, то такие расходы экономически необоснованны и потому не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Ситуация 4. Фирма закупала сырье у поставщиков, зарегистрированных в офшорных зонах. При этом одна из офшорных организаций выдала ей заем, право требования по которому позже уступила учредителю фирмы, после чего учредитель простил этот долг.
Судьи согласились с ИФНС в том, что полученный заем — это собственные деньги фирмы, проведенные через расчетные счета компаний-трейдеров, поэтому начисленные проценты по займу учтены в составе расходов неправомерноПостановление АС ВСО от 18.02.2021 № Ф02-6685/2020.
Обстоятельства, которые повлияли на решение суда. На самом деле сырье поставлялось фирме без участия этих посредников: в транспортных документах они не поименованы. Документооборот с офшорными организациями-посредниками является формальным, использован обществом для завышения закупочных цен, ведь стоимость товаров за счет вовлечения в схему поставки посредников существенно увеличивалась. За счет операций по получению займа и прощению долга фирма вернула себе уплаченную посредникам торговую наценку.
И все же есть и положительная для компаний судебная практика. Приведем пару таких примеров, в том числе и с взаимозависимыми лицами.
Ситуация 5. Налоговики решили, что компания неправомерно включила в расходы проценты по займу, ссылаясь на то, что на ее расчетном счете на конец каждого операционного дня находилась сумма, превышающая размер предоставленного займа, то есть у компании было достаточно собственных денег для ведения финансово-хозяйственной деятельности. А значит, процентные расходы не отвечают требованиям ст. 252 НК РФПостановление АС ЦО от 24.09.2020 № Ф10-3232/2020. Но в этот раз пополнить бюджет контролерам не удалось.
Обстоятельства, которые повлияли на решение суда. У компании действительно была кредиторская задолженность. Судьи, проанализировав выписки банка и договорные условия оплаты товаров, пришли к выводу, что у общества была необходимость в привлечении заемных средств для исполнения своих обязательств перед контрагентами. Кстати, полученные деньги компания потратила именно на эти цели. При этом суд указал, что у инспекции нет правовых оснований оценивать эффективность принятия управленческого решения — привлечь деньги со стороны или использовать собственные ресурсы. Тот факт, что у компании достаточно собственных средств, не запрещает ей использовать кредитные.
Ситуация 6. Проверяющие посчитали, что главная цель у общества при получении займа у взаимозависимой компании — уменьшение «прибыльной» базы на сумму процентов: фирма не использовала заемные средства на ведение текущей деятельности, необходимость в привлечении займа отсутствовала, поскольку в проверенном периоде у фирмы были свободные деньги, которые она не направляла на погашение займа, а размещала на депозитах и передавала работникам по договорам беспроцентного займаПостановление АС СЗО от 25.04.2019 № Ф07-3645/2019.
Обстоятельства, которые повлияли на решение суда. Арбитры сочли неубедительными доказательства инспекции о привлечении займа не с целью получения дохода. И отметили, что каждый налогоплательщик самостоятельно ведет предпринимательскую деятельность и вправе сам оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей. При этом доход фирмы от размещения имеющихся денег на депозите превысил процентные расходы. Более того, взаимозависимая организация в полном объеме отразила проценты в составе доходов по налогу на прибыль.
Доказать, что беспроцентные займы работникам выданы именно из заемных средств, налоговики также не смогли.
Риск 2. Срок возврата займа постоянно продлевается
Запрета на перенос сроков возврата займа в законодательстве нет. Но если делать так многократно, это, несомненно, вызовет у проверяющих подозрения: такие бесконечные займы могут признать схемой. А значит, «прибыльный» учет процентных расходов под угрозой.
Если крайняя дата возврата займа много раз переносилась, такая излишняя лояльность к заемщику, скорее всего, вызовет вопросы у контролеров
Ситуация 1. Общество получило от иностранной компании заем, который был потрачен на покупку долей в уставном капитале у фирм, зарегистрированных на Сейшелах. В течение 9 лет основной долг по займу не погашался, а срок его возврата неоднократно продлевался. Впоследствии заимодавец сменился на другую иностранную организацию — единственного участника заемщика.
Суд доначисление налога на прибыль одобрилОпределение ВС от 23.04.2019 № 309-ЭС19-4171.
Обстоятельства, которые повлияли на решение суда. Реального возврата займа не было: долг погашен путем зачета встречного обязательства участника по внесению дополнительного вклада в уставный капитал. Само общество реорганизовано путем присоединения к организации, на приобретение доли в которой были израсходованы заемные деньги. Все сделки носили спланированный характер, проведены в рамках ограниченного круга взаимозависимых (аффилированных) лиц, способных влиять на результаты своей финансово-хозяйственной деятельности. Таким образом, выявлена схема, позволившая обществу создавать дополнительный источник расходов в виде процентов по займу.
Ситуация 2. Фирма получила заем от учредителя. Стороны постоянно откладывали срок его возврата, а сумма росла. Эти деньги компания инвестировала в строительство нефтеналивного терминала.
Судьи пришли к выводу, что для налоговых целей договор займа учтен не в соответствии с его действительным экономическим смыслом. Поэтому ИФНС правомерно исключила проценты из налоговых расходовОпределение ВС от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529.
Внимание
Если участник хочет безвозмездно проинвестировать в вашу фирму, то самый безопасный и безналоговый способ — оформить вклад в имущество. Полученные деньги в доходы не включаются независимо от доли участникаподп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ; Письмо Минфина от 02.04.2021 № 03-03-06/1/24538.
Обстоятельства, которые повлияли на решение суда. Фирма-заемщик — убыточная, у нее не было источников для возврата займа и уплаты процентов в согласованные сроки. И учредитель об этом знал. Договор займа был оформлен лишь для вида. По сути, заемные деньги — это инвестиции учредителя в развитие «дочки».
Риск 3. Проценты начислены, но не выплачены
По общему правилу при методе начисления проценты по займам нужно включать в «прибыльные» расходы ежемесячно в течение всего срока действия договора вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентовп. 8 ст. 272, ст. 328 НК РФ; Письмо Минфина от 20.12.2019 № 03-03-06/1/99947. Однако на практике равномерное признание процентов налоговикам может не понравиться, еслиПисьмо ФНС от 16.02.2015 № ГД-4-3/2289:
•предусмотрена отсрочка уплаты процентов (например, по окончании срока действия договора вместе с основной суммой долга);
•деньги выданы на длительный срок (например, на несколько лет);
•заимодавец — организация, применяющая кассовый метод при расчете налогов, или иностранная компания;
•на момент проверки проценты не были выплачены.
Ведь в такой ситуации налоги с процентных доходов в бюджет не поступают, а заемщик, не неся фактически никаких затрат, получает необоснованную налоговую выгоду. Если спор с ИФНС дойдет до суда, то на исход дела могут повлиять следующие обстоятельства:
•в пользу проверяющих — если первоначально договор займа заключен на определенный период, но при наступлении сроков возврата долга заемщик проценты не выплачивал, а заимодавец не принимал меры по их взысканию, вместо этого стороны заключали соглашения о продлении сроков действия договораПостановление АС ВВО от 16.04.2019 № Ф01-951/2019. Риск доначислений возрастает, если налоговики докажут, что выплата начисленных процентов не предполагалась вовсе;
•в пользу компании — заемщик руководствовался принципом равномерности признания расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом у компании были документы, подтверждающие, что иностранный заимодавец систематически выставлял ей счета на уплату процентов, учитывал начисленные проценты в виде доходов и уплачивал с этих доходов налог. Причем взаимозависимость этих двух фирм не влияла на условия заключенных между ними сделокПостановление АС СКО от 08.02.2019 № Ф08-11512/2018.
Риск 4. Договор займа заключен с целью возмещения НДС
Выше мы уже приводили примеры, когда «прибыльные» расходы «вычеркивают» из-за того, что сделки, по сути, не было. Но это не все риски компании. Если выдачу займа признают формальной сделкой, то проблемы могут возникнуть и с возмещением входного НДС.
Ситуация 1. Фирма заключила договор на строительство магазина, всю оплату по которому произвела заемными деньгами. Входной НДС, предъявленный генподрядчиком, она заявила к вычету.
Инспекция в вычете налога отказала, и судьи ее поддержалиПостановление АС ЗСО от 12.09.2019 № Ф04-4270/2019.
Обстоятельства, которые повлияли на решение суда. Заем был получен от единственного участника фирмы. Он фактически и финансировал строительство магазина. Но поскольку участник применял УСН, то сам воспользоваться вычетами НДС не мог. То есть договор займа заключен формально, он необходим только для обоснования перевода денег участником обществу с целью возмещения НДС. Ресурсов для ведения самостоятельной деятельности, строительства магазина и возврата займа фирма не имела: она работала в убыток, систематически получала займы от участника, а долг ему не возвращала, да и намерений таких у сторон не было.
Ситуация 2. По мнению налоговиков, компания вела только те операции, которые связаны с возникновением налоговой выгоды, при отсутствии разумных экономических причин и деловой цели. Собственных денег у нее не было, и спецтехнику она покупала за счет заемных средств. Затем приобретенные ОС компания сдавала заимодавцу в аренду. А значит, сделки были заключены для искусственного создания условий возмещения НДС. Но старания налоговиков оказались напрасными, дело они проигралиПостановление АС ВВО от 27.02.2020 № Ф01-8755/2020.
Обстоятельства, которые повлияли на решение суда. Формальность документооборота не доказана. Поскольку заем компания погасила, договоры на покупку техники не признаны недействительными и реальность сделок не опровергнута, счета-фактуры на продажу техники оформлены правильно и компания их оплатила, поставщики техники вели реальную деятельность и уплатили НДС. Сама по себе оплата спецтехники заемными средствами не противоречит закону.
* * *
Много споров с ИФНС возникает у фирм в отношении процентов по контролируемой задолженности. Нюансы в каждом деле свои, а вот претензии зачастую одинаковые — заемщики не считают задолженность контролируемой и включают всю сумму начисленных процентов в налоговые расходы. Тогда как признавать «контролируемые» проценты нужно только с учетом установленных ст. 269 НК РФ ограничений.