Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 1 августа 2022 г.
Содержание журнала № 16 за 2022 г.
Иностранные займы: налоговый учет у заемщика в 2022 году
Общие правила учета займов
Для заемщика сумма займа — это не доход при получении и не расход при возвратеподп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ. Проценты по займу учитывают в «прибыльных» целях в составе внереализационных расходов. По общему правилу включить в расходы можно всю сумму процентов, начисленных исходя из фактической ставки, указанной в договореп. 1 ст. 269, п. 4 ст. 328 НК РФ.
Независимо от того, как в договоре займа прописано условие о сроках выплаты процентов, включать их в расходы нужноподп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ; Письмо Минфина от 26.03.2018 № 03-03-06/1/18847:
•на последнее число каждого месяца;
•на день погашения долгового обязательства.
Компании на ОСН, применяющие «кассовый» метод, признают проценты в день их перечисления иностранной компании — заимодавцуподп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ.
Сумма процентов рассчитывается по формуле:
Поскольку заграничный заем выражен в иностранной валюте, то валютные обязательства (сумму займа и проценты) нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату возникновения обязательства, на последнее число текущего месяца и (или) на дату прекращения обязательства — в зависимости от того, что произошло раньшеп. 8 ст. 271, п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ.
В результате пересчета могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы. Их учитывают в составе внереализационных доходов и расходов соответственноп. 11 ст. 250, подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.
В 2022—2024 гг. учитывать положительные курсовые разницы нужно в особом порядке: включать их в состав внереализационных доходов нужно только на дату исполнения (прекращения) обязательств. На последнее число каждого месяца признавать их доходом не нужноподп. 7, 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ.
Отрицательные курсовые разницы учитывайте в 2022 г. как обычно: признавайте расходом сразу на дату пересчета. Подробнее учет курсовых разниц был нами описан в 
, 2022, № 9.
Справка
Прощенный долг, по общему правилу, включается в состав внереализационных доходовп. 18 ст. 250 НК РФ. Для займов от иностранных компаний в 2022 г. сделали исключение: сумму прощенного основного долга и начисленные, но не выплаченные проценты не нужно включать в доходы по налогу на прибыль. Это относится к договорам займа, заключенным до 01.03.2022подп. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ; Письмо ФНС от 26.04.2022 № ШЮ-4-13/5078@.
В особом порядке надо отразить в расходах проценты по контролируемой «иностранной» задолженности, к примеру, если заем фирме выдал взаимозависимый иностранный участникп. 2 ст. 269, подп. 1, 2, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Более подробно о том, когда задолженность признается контролируемой, мы писали в , 2017, № 2.
Расчет процентов по контролируемой задолженности, на которые можно уменьшить налог на прибыль, делается так.
Во-первых, определите размер собственного капитала. Для этого на последнее число отчетного (налогового) периода сравните между собой активы и обязательства по данным бухучетапп. 3, 4 ст. 269 НК РФ; Письмо Минфина от 27.12.2017 № 03-03-06/1/87340 (п. 1). Если активы окажутся меньше обязательств или равны им, то проценты по займу приравниваются к дивидендам и в составе «прибыльных» расходов учитываться не должныПисьмо Минфина от 03.09.2020 № 03-03-06/1/77288 (п. 2). С них надо удержать налог на прибыль и уплатить его в бюджетПисьмо Минфина от 28.06.2021 № 03-03-06/1/50719.
Во-вторых, сравните собственный капитал с контролируемой задолженностью. Если задолженность в 3 раза и менее превышает собственный капитал (для лизинговых компаний — в 12,5 раз и менее), проценты включайте в расходы полностью. Если более чем в 3 раза (для лизинговых компаний — более чем в 12,5 раз) — определите предельный размер процентовпп. 3, 4 ст. 269 НК РФ.
Предельный размер процентов считается так:
Коэффициент капитализации считается так:
В 2022—2023 гг. по тем долговым обязательствам, которые возникли до 01.03.2022, расчеты производятся с учетом следующих особенностейст. 4 Закона от 26.03.2022 № 67-ФЗ:
•выраженная в валюте контролируемая задолженность пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на последнее число отчетного (налогового) периода, но не превышающему курс ЦБ РФ на 01.02.2022 (курс доллара был на уровне 77,4 руб., курс евро — 86,5 руб.);
•величину собственного капитала на последнее число отчетного (налогового) периода нужно определять без учета курсовых разниц, которые могут возникнуть с 01.02.2022 при переоценке валютных требований (обязательств).
Условие. 30.12.2021 российская компания взяла заем у взаимозависимого иностранного лица с долей участия 35%. Сумма займа — 300 000 долл. Процентная ставка — 6% годовых. Проценты считались ежемесячно в последний день месяца. Собственный капитал не менялся и составил 5 000 000 руб.
Решение. Рассчитаем проценты по контролируемой задолженности.
| Дата | Курс ЦБ РФ, руб. | Величина контролируемой задолженности, руб. | Коэффициент капитализации | Общая сумма процентов, руб. | Предельная сумма процентов, руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 31 января 2022 г. | 77,8 | 23 340 000 (300 000 долл. х 77,8) | 4,44 | 118 938 (23 340 000 руб. х 6% / 365 дн. х 31 д.) | 26 787 (118 938 руб. / 4,44) |
| 28 февраля 2022 г. | 83,5 | 23 220 000 (300 000 долл. х 77,4) | 4,42 | 106 875 (23 220 000 руб. х 6% / 365 дн. х 28 дн.) | 24 180 (106 875 руб. / 4,42) |
| 31 марта 2022 г. | 83,2 | 23 220 000 (300 000 долл. х 77,4) | 4,42 | 118 326 (23 220 000 руб. х 6% / 365 дн. х 31 д.) | 26 770 (118 326 руб. / 4,42) |
| 30 апреля 2022 г. | 71,0 | 21 300 000 (300 000 долл. х 71,0) | 4,06 | 105 041 (21 300 000 руб. х 6% / 365 дн. х 30 дн.) | 25 872 (105 041 руб. / 4,06) |
| 30 мая 2022 г. | 66,4 | 19 920 000 (300 000 долл. х 66,4) | 3,79 | 101 510 (19 920 000 руб. х 6% / 365 дн. х 31 д.) | 26 783 (101 510 руб. / 3,79) |
Коэффициент капитализации рассчитывается так:
При расчете величины задолженности компания будет пересчитывать сумму долга из долларов в рубли по курсу ЦБ РФ не выше 77,4 руб.
Если проценты по контролируемой задолженности не превышают предельный размер, они учитываются в расходах полностьюподп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Сверхнормативные проценты приравниваются к дивидендам, с них надо удержать налог на прибыль и уплатить его в бюджетп. 6 ст. 269, п. 3 ст. 284, п. 2 ст. 310 НК РФ. Подробнее о том, как удержать налог на прибыль при выплате дивидендов иностранцам, мы писали в , 2021, № 3.
Можно ли в 2022 г. платить по займам за границу
В 2022 г. исполнять свои обязательства перед иностранными кредиторами из недружественных стран нужно с применением специального временного порядкаУказ Президента от 05.03.2022 № 95.
Справка
В перечень недружественных стран вошли Австралия, Албания, Андорра, Багамские острова, Великобритания, включая Гернси, Джерси, Мэн, Ангилью, Британские Виргинские острова, Гибралтар, страны Евросоюза, Исландия, Канада, Лихтенштейн, Микронезия, Монако, Новая Зеландия, Норвегия, Республика Корея, Сан-Марино, Северная Македония, Сингапур, США, Тайвань, Украина, Черногория, Швейцария, ЯпонияРаспоряжение Правительства от 05.03.2022 № 430-р.
Специальный порядок применяется российскими должниками, если общий размер исполнения обязательств (то есть ежемесячный платеж) перед иностранными кредиторами превышаетПисьмо ЦБ от 29.04.2022 № 12-2-3/3194:
•10 млн руб.;
•эквивалент указанной суммы в иностранной валюте, рассчитанный по курсу ЦБ РФ на 1-е число каждого месяца.
Если у компании несколько иностранных займов, то проверять лимит надо по совокупности платежей в месяц, независимо от суммы, которая причитается конкретному иностранному кредиторуп. 1.1 Официального разъяснения ЦБ от 20.05.2022 № 6-О.
Выплаты по «небольшим» договорам займа, когда ежемесячные платежи не превышают 10 млн руб. в календарный месяц или эквивалент этой суммы в валюте по курсу ЦБ РФ на 1-е число месяца, могут исполняться и в рублях, и в иностранной валюте.
А вот если ежемесячный платеж превышает лимит, основная сумма долга и проценты по кредиту погашаются в российских рублях через специальные рублевые счета типа «С», открытые на имя иностранного кредитора в российском банке. Такие счета банк открывает по заявлению должника без документов от иностранного кредитора, а также без личной явки представителя иностранной компаниип. 1.6 Официального разъяснения ЦБ от 18.03.2022 № 2-ОР.
Подробнее об обязанностях налогового агента при выплате иностранных займов можно прочитать:
Платить по иностранным займам в валюте сверх установленного лимита можно только с разрешения Минфина (по согласованию с ЦБ РФ).
Для получения разрешения от Минфина пишется заявление в свободной форме. Направить его следует на email podcom@minfin.gov.ru. После этого требуется представить документы на бумаге в Минфин по почте или с нарочным по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9 (подъезд 5, каб. 121). Заявление и прилагаемые документы можно представить также в электронной форме с использованием ЭПИнформация с сайта Минфина —> Выдача разрешений в рамках Указов № 79, 81, 95, 254 —> Деятельность Минфина России по выдаче разрешений (Указ № 95).
* * *
Выплачивая проценты по займу за границу, российский заемщик автоматически становится агентом по налогу на прибыльп. 3 ст. 275, п. 4 ст. 286 НК РФ. При каждой выплате процентов нужно удержать налог на прибыль и перечислить его в бюджетп. 2 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ. Кроме того, нужно подавать в ИФНС расчет о выплаченных нерезиденту доходах и сумме удержанного налогап. 4 ст. 310 НК РФ.
