Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 17 октября 2022 г.
Алгоритм учета в 2022 году курсовых разниц по валютным требованиям и обязательствам
Основной принцип налогового учета курсовых разниц по валютным требованиям (обязательствам) в 2022 г. следующий. Отрицательные разницы признаются внереализационным расходом на последнее число месяца и (или) на дату погашения задолженности (в зависимости от того, что произошло раньше). А вот положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов только на дату погашения задолженностиподп. 7.1 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Понятно, что если требование (обязательство) возникло и было погашено в одном и том же месяце, то никаких сложностей не возникает, даже если курсовая разница оказалась положительной. Вопросы появляются в ситуации, когда даты возникновения и погашения задолженности приходятся на разные отчетные периоды. Учитывая разъяснения специалистов Минфина, для такого случая алгоритм подсчета и признания в налоговом учете курсовых разниц, возникающих в 2022 г. по валютным требованиям (обязательствам), выглядит таксм., например, Письма Минфина от 14.07.2022 № 03-03-06/3/67959, от 12.07.2022 № 03-03-06/1/66936.
Шаг 1. На последнее число текущего месяца определите курсовую разницу по требованиям/обязательствам в валюте (кроме авансов). В том числе и по договору банковского вклада/депозита. Как неоднократно подчеркивал в своих письмах Минфин, порядок исчисления курсовых разниц не изменилсясм., например, Письмо Минфина от 05.08.2022 № 03-03-06/1/76173. Поэтому для их подсчета воспользуйтесь формулой:
С основными сложностями применения нового порядка налогового учета курсовых разниц бухгалтеры сталкиваются, когда требование возникло в одном периоде, а погашено в другом
Шаг 2. Дальше действуйте так:
•если посчитанная курсовая разница отрицательная, то есть произошла уценка требований или дооценка обязательств, то на последнее число текущего месяца учтите эту разницу в составе внереализационных расходов;
•если посчитанная курсовая разница оказалась положительной, то есть произошла дооценка требований или уценка обязательств, то в составе внереализационных доходов на последнее число текущего месяца эту разницу не учитывайте. Подобные суммы положительной курсовой разницы суммируются до момента прекращения/исполнения требований и обязательств.
Шаг 3. При прекращении валютного требования/обязательства в валюте на дату такого прекращения:
•определите курсовую разницу, возникшую на эту дату с момента предыдущего расчета, и признайте ее в составе внереализационных доходов или расходов;
•учтите в составе внереализационных доходов накопленные ранее положительные курсовые разницы, возникшие при переоценке погашаемого требования/обязательства. Если же требование/обязательство погашено частично, то накопленную положительную курсовую разницу признайте в доходах в размере, пропорциональном погашенной части задолженности.
Условие. Организация 28.06.2022 приняла на учет импортные товары стоимостью 100 000 китайских юаней. Поставщику 20.07.2022 была перечислена частичная оплата в размере 20 000 юаней, долг был погашен 07.09.2022. Курс ЦБ 10 юаней к рублю на даты валютных операций и на последние числа месяцев составлял:
•на 28.06.2022 — 80,4837 руб/юань;
•на 30.06.2022 — 76,9846 руб/юань;
•на 20.07.2022 — 82,5787 руб/юань;
•на 31.07.2022 — 92,1636 руб/юань;
•на 31.08.2022 — 87,3830 руб/юань;
•на 07.09.2022 — 87,4706 руб/юань.
Решение. В налоговом учете организация посчитала следующие курсовые разницы.
| Дата пересчета | Курс ЦБ, руб/юаньДля удобства вычислений приведен курс ЦБ из расчета 1 китайский юань к рублю | Положительная (–)/ отрицательная (+) курсовая разница, руб. | Налоговый учет курсовой разницы |
| 30.06.2022 | 7,69846 | –34 991,00 100 000 юаней х (7,69846 руб/юань – 8,04837 руб/юань) | Признание положительной курсовой разницы внереализационным доходом в размере 34 991 руб. отложено до погашения долга |
| 20.07.2022 | 8,25787 | +55 941,00 100 000 юаней х (8,25787 руб/юань – 7,69846 руб/юань) | В связи с частичным погашением долга признаны: •внереализационным расходом — отрицательная курсовая разница в размере 55 941 руб.; •внереализационным доходом — часть положительной курсовой разницы в сумме 6998,20 руб. (34 991 руб. х 20 000 юаней / 100 000 юаней), пропорциональная сумме погашенного долга |
| 31.07.2022 | 9,21636 | +76 679,20 80 000 юаней х (9,21636 руб/юань – 8,25787 руб/юань) | Признана внереализационным расходом отрицательная курсовая разница в размере 76 679,20 руб. |
| 31.08.2022 | 8,73830 | –38 244,80 80 000 юаней х (8,73830 руб/юань – 9,21636 руб/юань) | Признание положительной курсовой разницы внереализационным доходом в размере 38 244,80 руб. отложено до погашения долга |
| 07.09.2022 | 8,74706 | +700,80 80 000 юаней х (8,74706 руб/юань – 8,73830 руб/юань) | В связи с окончательным погашением долга признаны: •внереализационным расходом — отрицательная курсовая разница в размере 700,80 руб.; •внереализационным доходом — накопленные положительные курсовые разницы (за вычетом учтенной ранее) в общей сумме 66 237,60 руб. (34 991 руб. – 6998,20 руб. + 38 244,80 руб.) |
В бухучете для отражения расчетов с иностранным поставщиком будут сделаны следующие проводки. При этом записи по валютным счетам будут отражаться и в валюте расчетов, и в рублях по курсу ЦБп. 20 ПБУ 3/2006. Проводки для отражения разниц, возникающих при применении ПБУ 18/02, приведены для случая использования метода отсрочки.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма |
| На дату принятия товаров на учет (28.06.2022) Операции, связанные с окончательным формированием стоимости импортных товаров, в примере не рассматриваются | |||
| Оприходованы импортные товары (100 000 юаней х 8,04837 руб/юань) | 41 | 60 | 804 837,00 руб. 100 000,00 юаней |
| На отчетную дату (30.06.2022) | |||
| Отражена положительная курсовая разница (100 000 юаней х (7,69846 руб/юань – 8,04837 руб/юань)) | 60 | 91-1 | 34 991,00 руб. |
| Образовано ОНО (34 991 руб. х 20%) При использовании метода отсрочки для отражения разниц, возникающих при применении ПБУ 18/02, счет 99 используется в случае, если для целей бухучета (а не только для составления отчетности) организация решила брать данные о налоге на прибыль напрямую из декларации. Положительная курсовая разница, возникшая на последнее число месяца, будет признана в налоговом учете внереализационным расходом только в момент погашения задолженности перед поставщиком. В связи с этим образуется налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» (99) | 77 | 6998,20 руб. |
| На дату частичной оплаты (20.07.2022) | |||
| Отражена отрицательная курсовая разница (100 000 юаней х (8,25787 руб/юань – 7,69846 руб/юань)) | 91 субсчет «Прочие расходы» | 60 | 55 941,00 руб. |
| Перечислена оплата поставщику (20 000 юаней х 8,25787 руб/юань) | 60 | 52 | 165 157,40 руб. 20 000,00 юаней |
| Погашено ОНО в связи с признанием в налоговом учете курсовой разницы при частичном погашении долга (6998,20 руб. / 100 000 юаней х 20 000 юаней) При использовании метода отсрочки для отражения разниц, возникающих при применении ПБУ 18/02, счет 99 используется в случае, если для целей бухучета (а не только для составления отчетности) организация решила брать данные о налоге на прибыль напрямую из декларации. Положительная курсовая разница, возникшая на последнее число месяца, будет признана в налоговом учете внереализационным расходом только в момент погашения задолженности перед поставщиком. В связи с этим образуется налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) | 77 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» (99) | 1399,64 руб. |
| На отчетную дату (31.07.2022) | |||
| Отражена отрицательная курсовая разница (80 000 юаней х (9,21636 руб/юань – 8,25787 руб/юань)) | 91-2 | 60 | 76 679,20 руб. |
| На отчетную дату (31.08.2022) | |||
| Отражена положительная курсовая разница (80 000 юаней х (8,73830 руб/юань – 9,21636 руб/юань)) | 60 | 91-1 | 38 244,80 руб. |
| Образовано ОНО (38 244,80 руб. х 20%) При использовании метода отсрочки для отражения разниц, возникающих при применении ПБУ 18/02, счет 99 используется в случае, если для целей бухучета (а не только для составления отчетности) организация решила брать данные о налоге на прибыль напрямую из декларации. Положительная курсовая разница, возникшая на последнее число месяца, будет признана в налоговом учете внереализационным расходом только в момент погашения задолженности перед поставщиком. В связи с этим образуется налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» (99) | 77 | 7648,96 руб. |
| На дату погашения задолженности (07.09.2022) | |||
| Отражена отрицательная курсовая разница (80 000 юаней х (8,74706 руб/юань – 8,73830 руб/юань)) | 91-2 | 60 | 700,80 руб. |
| Перечислена оплата поставщику (80 000 юаней х 8,74706 руб/юань) | 60 | 52 | 699 764,80 руб. 80 000,00 юаней |
| Погашено ОНО в связи с признанием в налоговом учете курсовой разницы при окончательном погашении долга (6998,20 руб. – 1399,64 руб. + 7648,96 руб.) При использовании метода отсрочки для отражения разниц, возникающих при применении ПБУ 18/02, счет 99 используется в случае, если для целей бухучета (а не только для составления отчетности) организация решила брать данные о налоге на прибыль напрямую из декларации. Положительная курсовая разница, возникшая на последнее число месяца, будет признана в налоговом учете внереализационным расходом только в момент погашения задолженности перед поставщиком. В связи с этим образуется налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) | 77 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» (99) | 13 247,52 руб. |
* * *
Возможно, что в вашей бухгалтерской программе реализован другой механизм подсчета курсовых разниц для целей налогового учета. Пользоваться им или считать разницы вручную, руководствуясь разъяснениями Минфина, пока разработчики не внесут изменения в программу, — решать вам. Полагаем, что, если объем валютных требований и обязательств у вас большой, а применение предусмотренного в программе механизма расчета курсовых разниц не приводит к занижению прибыли, переходить на ручной расчет курсовых разниц в целях налогового учета может быть нецелесообразным. Главное, чтобы итоговый финансовый результат от пересчета требования (обязательства) с момента его возникновения до даты погашения (то есть сальдо отрицательных и положительных курсовых разниц) совпадал с тем, что получается, если четко следовать разъяснениям Минфина.
