Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 17 октября 2022 г.
Содержание журнала № 21 за 2022 г.
5 вопросов о новых правилах налогового учета курсовых разниц
Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
Можно ли в 2022 г. продолжать признавать положительные курсовые разницы в доходах в прежнем порядке?
Временный порядок признания курсовых разниц был введен как мера, призванная улучшить положение плательщиков налога на прибыль. Ведь он позволяет компаниям в 2022 г. отложить признание в доходах положительных курсовых разниц по валютным требованиям и обязательствам до момента погашения задолженности, в то время как отрицательные разницы, пока задолженность не погашена, можно признавать в расходах на последнее число месяца.
Только вот на деле этот новый порядок привел к тому, что у некоторых организаций, даже несмотря на прибыльную основную деятельность, стал возникать убыток из-за внереализационных расходов. В связи с этим налоговая запрашивает у компаний пояснения, приглашает руководство фирмы на «убыточные» комиссии. Понятно, что такой убыток законен. Тем не менее перспектива давать пояснения налоговой мало кого обрадует. Поэтому возникает вопрос: можно ли вообще не применять новшество?
Позиция Минфина по этому вопросу однозначна: временный порядок признания курсовых разниц обязателен для всех плательщиков налога на прибыль. Правда, специалисты финансового ведомства не исключают возможность разработки проекта поправок, которые разрешили бы банкам не применять новый временный порядок учета курсовых разниц в 2022—2024 гг.Письма Минфина от 05.08.2022 № 03-03-06/1/76173, от 05.08.2022 № 03-03-06/2/76166 Но ни о каком праве на выборочное применение норм, касающихся курсовых разниц, речь не идет.
Действительно, формулировки новых норм НК РФ не предполагают, что у организации есть право выбора того или иного варианта учета. К тому же временный порядок — это вовсе не льгота, от применения которой можно было бы отказаться.
Курсовые разницы по какой задолженности нужно учитывать по-новому?
Поправки затронули порядок учета курсовых разниц (в 2022 г. — только положительных, в 2023—2024 гг. — и положительных, и отрицательных) лишь по валютным требованиям и обязательствам, за исключением авансов. Причем отдельно оговорено, что касается это и требований по договору банковского вклада (депозита)подп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ.
А вот курсовые разницы в связи с пересчетом в рубли стоимости имущества (иностранной валюты) — как положительные, так и отрицательные — в 2022 г. признаются в учете так же, как и преждеподп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Временный порядок налогового учета курсовых разниц не распространяется на разницы, возникающие при пересчете в рубли иностранной валюты в кассе и на счетах в банке
Как разъяснил Минфин, у термина «требования (обязательства)» нет никакого особого толкования для целей налогообложения прибылиПисьма Минфина от 08.08.2022 № 03-03-06/1/76587, от 02.06.2022 № 03-03-06/2/52125. Эти понятия нужно применять в обычном их значениист. 11 НК РФ. Очевидно, что применительно к расчету курсовых разниц нас интересуют денежные обязательства, выраженные в валюте. Обязательство должника по уплате денег с точки зрения гражданского законодательства может возникнуть из договора, сделки или по каким-либо иным основаниям. А соответственно, требование — это право кредитора требовать от должника исполнения обязанности по уплате денегпп. 1, 2 ст. 307 ГК РФ. Для применения временного порядка признания положительных курсовых разниц не имеет никакого значения основание возникновения валютного требования (обязательства), а также тип, вид договораПисьмо Минфина от 14.07.2022 № 03-03-06/1/67939.
В бухучете никаких изменений не произошло. Поэтому у организаций будут возникать различия в размере признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете курсовых разниц при пересчете валютных требований и обязательств (кроме авансов) по счетам:
•расчетов с поставщиками, покупателями, прочими кредиторами и дебиторами (счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п.);
•учета как выданных займов (счет 58 «Финансовые вложения»), так и полученных кредитов и займов (счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»);
•учета банковских вкладов (счет 55-3 «Депозитные счета»).
А вот курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли стоимости иностранной валюты, учтенной на счетах 52 «Валютные счета» и 50 «Касса», будут совпадать с курсовыми разницами, отражаемыми в налоговом учете. Если у вас есть валюта, учтенная на счете 55 «Специальные счета в банках», кроме депозитов (скажем, валютный аккредитив), то такую валюту нужно пересчитывать в рубли по прежним правилам.
Имеет ли значение, когда возникло валютное требование (обязательство)?
Временный порядок налогового учета положительных курсовых разниц, предусмотренный подп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ, распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2022 г.п. 4 ст. 5 Закона от 26.03.2022 № 67-ФЗ Минфин поясняет, что под правоотношениями нужно понимать сам факт возникновения в 2022—2024 гг. положительных курсовых разниц по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Иначе говоря, в особом порядке нужно учитывать положительные курсовые разницы, возникшие в период с 01.01.2022 по 31.12.2024Письмо Минфина от 04.08.2022 № 03-03-06/1/75436. Дата же возникновения самого требования (обязательства) роли не играетПисьма Минфина от 20.07.2022 № 03-03-06/1/69885, от 14.07.2022 № 03-03-06/1/67939.
Как учитывать курсовые разницы, если задолженность возникла в одном отчетном периоде, а погашена в другом?
Дата возникновения валютного требования (обязательства) и дата его погашения могут приходиться на разные отчетные периоды. В таком случае у организации возникает необходимость пересчета величины валютной задолженности в рубли на последнее число каждого месяца, предшествующего месяцу погашения задолженности. Как правильно считать курсовую разницу: курс на последнее число месяца нужно сравнивать с курсом на дату последнего пересчета или на дату возникновения задолженности? Такой вопрос нам поступил от читателей в рамках интернет-конференции с участием специалиста Минфина. Вот какой ответ мы получили.
Учет курсовых разниц по требованию (обязательству), возникшему в одном месяце, погашенному в другом
  | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— Курсовые разницы, возникшие в 2022 г., по требованиям и обязательствам, в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются так:
•положительные курсовые разницы признаются в доходах по временным правилам — на дату прекращения (исполнения) таких требований и обязательствподп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ;
•отрицательные курсовые разницы признаются в расходах в прежнем порядке — на дату прекращения (исполнения) требований и обязательств и/или на последнее число текущего месяцаподп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Поправки, внесенные в НК РФ Законом от 26.03.2022 № 67-ФЗ, не изменили порядок исчисления курсовых разниц. Требования и обязательства в иностранной валюте по-прежнему нужно пересчитывать в рубли по официальному курсу, установленному на дату их прекращения (исполнения) и/или на последнее число текущего месяца, в зависимости от того, что произошло раньшеп. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ. При этом для исчисления курсовой разницы учитывают изменение официального курса иностранной валюты к рублю с даты предыдущего пересчета требований и обязательств.
Хотя временный порядок учета курсовых разниц вводился как подспорье для налогоплательщиков, отказаться от его применения нельзя, даже если на деле он портит картину
У организаций часто возникает еще один сопутствующий вопрос. По новым правилам, если курсовая разница при пересчете валютного требования (обязательства) на последнее число месяца оказалась положительной, то в доходах на эту дату она не признается. Можно ли в таком случае считать, что организация провела переоценку задолженности? Или же рублевая оценка валютного требования (обязательства) остается такой же, как при предыдущем пересчете?
В своих письмах Минфин неоднократно подчеркивал, что порядок исчисления курсовых разниц не изменился. Новшества коснулись только правил признания положительной разницы в доходах. Поэтому нет оснований считать, что невключение положительной разницы в состав внереализационных доходов на последний день месяца отменяет сам факт пересчета валютной задолженности на эту дату.
Можно ли отрицательную курсовую разницу уменьшать на положительную?
Распространенная ситуация: сначала возникла положительная курсовая разница и она не была признана в налоговых доходах, а затем возникает отрицательная курсовая разница, которую необходимо учесть в расходах. Можно ли в таком случае отнести на расходы отрицательную разницу за минусом посчитанной предыдущей положительной? Этот вопрос наших читателей, полученный на интернет-конференции, мы также адресовали специалисту Минфина.
Учет отрицательной курсовой разницы, если ранее возникала положительная курсовая разница
| | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— В 2022 г. действует временный порядок учета положительной курсовой разницы по требованиям и обязательствам, в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валютеподп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ. Отрицательная курсовая разница, возникшая в 2022 г., учитывается в прежнем порядкеподп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ. При этом сам порядок исчисления курсовых разниц, в том числе и положительных, не изменился.
В частности, требования и обязательства в иностранной валюте нужно пересчитывать в рубли по официальному курсу, установленному на дату их прекращения (исполнения) и/или на последнее число текущего месяца, в зависимости от того, что произошло раньшеп. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ. В отношении требований и обязательств в иностранной валюте положительной признается курсовая разница, возникающая при дооценке требований или при уценке обязательств, а отрицательной — курсовая разница, возникающая при уценке требований или дооценке обязательствп. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. В ходе пересчета требований и обязательств величину уценки или дооценки определяют относительно предыдущего пересчета.
Таким образом, если при пересчете требований и обязательств на последнее число текущего месяца возникают:
•отрицательные курсовые разницы — они признаются в расходах на эту дату;
•положительные курсовые разницы — они будут признаны в доходах на дату прекращения (исполнения) требований и обязательств. А при их частичном погашении в доходах учитываются положительные курсовые разницы, относящиеся к погашаемой задолженностиПисьмо Минфина от 17.05.2022 № 03-03-06/2/45448.
В налоговом учете положительные и отрицательные курсовые разницы учитывают отдельно в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Поэтому отрицательные курсовые разницы признаются в расходах в исчисленном размере, они не уменьшаются на сумму положительных курсовых разниц, возникших ранее при пересчете этого же требования или обязательства. Сумма накопленных положительных курсовых разниц будет признана в доходах по мере прекращения (исполнения) требования или обязательства.
Как видим, НК РФ не предоставляет организации возможность по собственному усмотрению признавать на конец месяца расход в виде отрицательной курсовой разницы в меньшем размере — за минусом суммы ранее посчитанной положительной разницы. Уменьшение отрицательной курсовой разницы на положительную фактически равносильно признанию последней в доходах. А по новым правилам это нужно делать только при погашении задолженности.
* * *
В 2023—2024 гг. временный порядок налогового учета курсовых разниц по валютным требованиям и обязательствам будет распространяться и на отрицательные разницып. 13 ст. 2, п. 2 ст. 5 Закона от 26.03.2022 № 67-ФЗ. То есть в течение следующих 2 лет не только положительные, но и отрицательные курсовые разницы нужно будет признавать в составе внереализационных доходов и расходов только на дату погашения требований и обязательствподп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ; подп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2023). А начиная с 2025 г. запланирован возврат к прежнему порядку учета курсовых разниц, который действовал до 01.01.2022.
