НДС: сезон-2013

Восстановленный по недвижимости НДС в декларации

НДС, в отличие от большинства других налогов, к окончанию года не привязан, его налоговый период — квартал. Составление декларации за IV квартал 2013 года мало чем отличается от составления декларации за III или II квартал, если не считать особое приложение 3. В нем отражается восстановленная в специальном порядке по итогам года сумма вычета НДС по недвижимости, используемой одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях. К слову, форма декларации не меняется уже 4 года, мы по-прежнему используем документ из Приказа Минфина от 15.10.2009 № 104н.

Возьму на себя смелость не разъяснять детально, в чем заключается особенность порядка восстановления НДС, ради которого в декларации есть приложение 3. Норме пункта 6 статьи 171 НК уже не один год, и вам она хорошо известна. Отмечу лишь, что сумма НДС, восстанавливаемая «классическим» способом, получается гораздо больше, да к тому же исчисляется единовременно, а не в течение 10 лет считая с года начала амортизации, как в случае с недвижимостью.

Когда применяется особый порядок восстановления НДС?

Первый нюанс: организация должна применять общую систему налогообложения или совмещать ее с ЕНВД. При переходе на УСНО налог восстанавливается сразу пропорционально остаточной стоимости недвижимости, без всяких хитростей. Это толкование, данное в Постановлении Президиума ВАС № 10462/11.

Второй нюанс: объект недвижимости должен оставаться в распоряжении фирмы. Если он выбыл в ходе необлагаемой операции, например был передан в уставный капитал, применяется опять же обычный порядок восстановления налога.

Третий нюанс: использование недвижимости ТОЛЬКО в операциях, не подлежащих обложению НДС, на взгляд налоговой службы, лишает компанию права восстанавливать налоговые вычеты в специальном порядке. Ей придется сделать это единовременно, исходя из остаточной стоимости объекта, что гораздо тяжелее финансово. Некоторые суды, правда, этот подход не поддерживают, полагая, что в пункте 6 статьи 171 НК подобных ограничений нет. Достаточно, чтобы организация оставалась на общем режиме и продолжала владеть недвижимостью. Однако, как это часто бывает, решаются на спор с ИФНС немногиеПисьмо ФНС от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@
Если при вводе (или после ввода) в эксплуатацию... объект недвижимости начинает использоваться только в операциях, не облагаемых [НДС]... то [принятые к вычету]... суммы налога, предъявленные... по товарам (работам, услугам)... использованным при строительстве... на основании [п. 3 ст. 170 НК РФ]... подлежат восстановлению...

Постановление ФАС ВСО от 07.06.2013 № А58-2119/2012
...если [ОС]... является [приобретенным либо построенным] объектом недвижимости... для последующего восстановления [НДС]... должна применяться норма, установленная [п. 6 ст. 171 НК РФ]... Если же [ОС]... не является [таким] объектом... для восстановления [НДС применяется]... норма, установленная [подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ]...
...ни из [п. 3 ст. 170]... ни из [п. 6 ст. 171 НК РФ]... не усматривается, что основанием их применения является использование объекта [ОС]... исключительно для операций, не облагаемых [НДС]... или одновременно в облагаемой и [необлагаемой]... деятельности..

Четвертый и последний нюанс: единожды использовав объект в необлагаемых операциях, фирма должна включать приложение 3 в состав декларации за IV квартал ежегодно, пока не пройдет отведенный законом срок для восстановления НДС. Даже если, например, в том же 2013 году недвижимость вообще не задействовалась для операций, не подлежащих налогообложению.

На этом закончим с приложением 3, поскольку для основной массы предприятий это все-таки экзотика: судебная практика показывает, что с ним сталкиваются в основном те, кто строит жилые дома на деньги дольщиков или для нужд своих работников.

Вычеты по нормируемым расходам

Вторая «годовая» особенность — подсчет «финальной» суммы вычета НДС по расходам, нормируемым для целей налогообложения прибыли нарастающим итогом. Помните, да? В пункте 7 статьи 171 НК говорится, что если расходы уменьшают прибыль в пределах норм, то и НДС по ним принимается к вычету в размере, соответствующем нормам.

Правда, Президиум ВАС в июле 2010 года в Постановлении № 2604/10 указал, что это относится лишь к расходам, прямо упомянутым в 7-м пункте 171-й статьи, то есть к командировочным и представительским тратам. В вышедшем в марте 2012 года (то есть гораздо позже Постановления ВАС) Письме № 03-07-11/68 Минфин остался при своем мнении: правило касается всех нормируемых расходов. Поэтому многие организации предпочитают не споритьСтатья 171 НК РФ
7. Вычетам подлежат суммы [НДС]... уплаченные по [командировочным]... и представительским расходам [учитываемым]... при исчислении налога на прибыль...
...если в соответствии с [гл. 25 НК РФ]... расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы [НДС]... по [ним]... подлежат вычету в размере, соответствующем... нормам.

Постановление Президиума ВАС от 06.07.2010 № 2604/10
Системное толкование [п. 7 ст. 171 НК РФ]... позволяет считать, что в [нем говорится]... только о нормировании вычетов сумм [НДС]... уплаченных по [командировочным]... и представительским расходам.

Письмо Минфина от 13.03.2012 № 03-07-11/68
...суммы [НДС]... по расходам, нормируемым для целей налога на прибыль... принимаются к вычету в... размере [соответствующем нормативу]....

Командировочные расходы, как вам отлично известно, давно ничем не ограничены, кроме общих норм об экономической обоснованности и наличии подтверждающих документов. Остальные расходы, размер которых ограничен 25-й главой, нетипичны для большинства компаний. В результате обычная фирма может столкнуться с нормированием вычетов разве что по представительским и некоторым рекламным расходам.

Первые учитываются в пределах 4 процентов от фонда оплаты труда, исчисленного нарастающим итогом с начала года.

Что до рекламы, то согласно пункту 4 статьи 264 НК для целей налогообложения прибыли полностью можно учесть затраты:

— на рекламу в СМИ и Интернете;

— наружную рекламу (щиты, перетяжки и т. п.);

— участие в выставках;

— оформление демонстрационных залов и уценку товаров, которые там экспонируются;

— изготовление полиграфической рекламной продукции.

Все остальные рекламные расходы уменьшают налоговую базу в сумме, не превышающей 1 процента от выручки, исчисленной нарастающим итогом с начала года.

Вот благодаря этому итогу входной НДС по представительским или рекламным затратам, не вписавшийся в норматив одного квартала, вполне может вписаться туда в другомСтатья 318 НК РФ
3. ...если... предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления [их] предельной суммы... определяется нарастающим итогом с начала [года]...

Письмо Минфина от 06.11.2009 № 03-07-11/285
...суммы [НДС]... по сверхнормативным расходам на рекламу, не принятые к вычету в одном [квартале]... календарного года, принимаются к вычету в тех [кварталах]... в которых данные расходы принимаются в целях налогообложения [прибыли]....

Соответственно, один и тот же счет-фактура отмечается в книге покупок столько раз, сколько повышается норматив, а с ним и сумма вычета, пока не будет использована вся предъявленная сумма либо не настанет 31 декабря 2013 года. Если к этому дню часть «представительского» или «рекламного» НДС так и не уложится в нормативы, остатки организация теряет безвозвратно. Она даже не может учесть их для целей налогообложения прибыли. В 2014 году эти счетчики нормативов запустятся заново, с нуля.

Кстати, благодаря Письму Минфина № 03-03-06/1/27564, увидевшему свет в июле 2013 года, в полку нормируемых рекламных расходов убыло. Чиновники написали, что массовая почтовая рассылка предложений по адресной базе с указанием ф. и. о. получателя не считается рекламой, так как круг адресатов ограничен. Следовательно, для целей налогообложения это прочие обоснованные затраты и они ничем не ограничены. А вместе с ними не нормируется и вычет НДС.

Других особенностей, которые нужно учесть при исчислении НДС именно за IV квартал, я не вижу, поэтому давайте устроим ретроспективу наиболее важных событий, связанных с этим налогом и случившихся в течение 2013 года.

Счет-фактура + накладная = УПД

Без сомнения, эпохальным можно назвать Письмо ФНС № ММВ-20-3/96@, в котором служба представила рекомендованный к применению гибрид счета-фактуры и отгрузочного документа. Этим мы обязаны, в частности, Закону о бухучете № 402-ФЗ, отменившему гегемонию унифицированных форм первички от ГоскомстатаПисьмо ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@
...глава 21 НК РФ и постановление Правительства... от 26.12.2011 № 1137... не [ограничивают]... введение в формы счетов-фактур дополнительных реквизитов.
...законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»... предусмотрена самостоятельность [организаций]... в выборе форм документирования [операций]... В статье 9 Закона... установлен только перечень обязательных реквизитов первичных... документов. Таким образом, начиная с 2013 года [любая организация]... не нарушая законодательство, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН) с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур... [Это]... не может лишить [организацию]... ни возможности учитывать [операцию]... в целях [бухучета]... ни возможности использовать право на... вычет... НДС и возможности... подтверждения затрат в целях исчисления [других налогов]... [Учитывая сказанное] ФНС... предлагает к применению форму универсального передаточного документа (...УПД) на основе формы счета-фактуры..

Сразу вопрос: не много ли на себя взяла ФНС? Полномочиями на утверждение формы счета-фактуры наделено лишь правительство. Сегодня налоговая служба разрешает использовать гибрид, а что будет завтра?

Разработав, выражаясь словами Письма, универсальный передаточный документ (УПД), ФНС нисколько не вторглась в область ответственности правительства. Абсолютно все необходимые реквизиты из формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением № 1137, в УПД есть. Остальное можно рассматривать как дополнительные сведения в счете-фактуре, против которых чиновники никогда не возражали.

Еще раз подчеркиваю, что использование УПД — дело добровольное, но я не удивлюсь, если со временем он сильно потеснит почти все приемо-сдаточные документы. Ведь чем меньше бумаг, тем лучше. Тем не менее, чтобы документ не стал сюрпризом ни для вас, ни для контрагента, лучше сразу условиться в договоре о его примененииПисьмо ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@
[УПД]... носит рекомендательный характер. [Его неприменение]... для оформления [хозопераций]... не может быть основанием для отказа в [их] учете... в целях налогообложения..

Что еще важно понимать, решаясь на применение УПД в хозяйственной практике? Его плюс — объединение двух форм в одной — может легко превратиться в минус, если бумага потеряется. Одно дело, когда организация не сможет показать налоговикам по их запросу, скажем, товарную накладную ИЛИ счет-фактуру, другое — когда отсутствуют обе формы. Тут под сомнением не только вычеты, но и расходы для целей налогообложения. Конечно, УПД можно восстановить прямо в ходе проверки, но претензии и к вычетам, и к расходам все равно никуда не денутся, инспекторы склонны отвергать корректировки недочетов, сделанные у них на глазах.

Мало кто из бухгалтеров не сталкивался в работе с необходимостью исправить или восстановить первичный документ. О том, как сделать это правильно, читайте в статье «Как восстановить первичку и исправить ошибки в ней» («Главная книга», 2013, № 23).

К слову, при желании УПД можно избавить от функций счета-фактуры. Для этого там есть поле «Статус». Единичка в нем означает, что бумага — гибрид, двойка — только передаточный документ. Впрочем, даже когда в этом поле ничего не будет написано или по ошибке указана двойка вместо единицы, при оценке УПД налоговики будут исходить из его фактического содержания. Если, например, все обязательные реквизиты счета-фактуры будут заполнены, то документ все равно будет считаться подтверждающим вычетыПисьмо ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@
Определение в форме УПД показателей, установленных законодательством в качестве обязательных
Статус документа, указанный... в верхнем левом углу УПД, носит информационный характер.
Фактический статус... определяется наличием/отсутствием в нем всех обязательных показателей, установленных Законом № 402-ФЗ в отношении первичных учетных документов [или пп. 5, 6 ст.]... 169 НК РФ в отношении счетов-фактур..

Кстати, УПД могут использовать и те, кто не платит НДС, например спецрежимники. И даже если в поле «Статус» они укажут «1», что означает гибрид счета-фактуры и передаточного документ, то при отсутствии выделенной суммы НДС обязанность по его уплате у них не возникнет.

Далее. Если внимательно прочитать Письмо налоговой службы об УПД, то можно увидеть одну хитрость. Или мне только кажется, что это подвох. Так вот, помимо прочего, в УПД есть строка для перечисления реквизитов документов о транспортировке товаров. Подозреваю, что инспекторы возжелают видеть ее заполненной даже тогда, когда покупки своими грузовиками везет к покупателю продавец или, наоборот, у продавца забирает покупатель. Тем более что в Письме упоминается и собственный транспорт. Но вы-то знаете: не нужна в этом случае транспортная накладная. Как и любой другой документ, отдельно подтверждающий перевозку.

Значит, вероятен новый виток противостояния, в свое время прерванного Постановлением Президиума ВАС № 8835/10, который решил: для принятия товаров к учету и вычета НДС по ним достаточно товарной накладнойПостановление Президиума ВАС от 09.12.2010 № 8835/10
...транспортная накладная... является документом, определяющим взаимоотношения по выполнению перевозки грузов...
...общество осуществило операции по приобретению товара и не выступало в качестве заказчика по договору перевозки.
[Следовательно]... вывод... о том, что непредставление обществом [транспортных накладных]... свидетельствует [о невозможности]... применения... вычета [НДС] по операции приобретения товара, не основан на действующем законодательстве....

Как быть тем покупателям и продавцам, которые предпочитают перестраховаться? Им ничего не остается, как составить отдельный документ о перевозке товаров. Будет это транспортная накладная или акт произвольной формы, не так важно. Основное — условиться о таком документальном оформлении в договоре.

В остальном универсальный передаточный документ, безусловно, благо, тем более что Федеральная налоговая служба постаралась как можно подробнее прописать порядок его заполнения и регистрации в других документах для различных случаев.

Так, если дата выписки УПД, указанная в строке 1, предшествует дате отгрузки, которая зафиксирована в строке 11 документа, или, наоборот, приходится на период после нее, то продавец:

— исчисляет НДС и, соответственно, регистрирует УПД в книге продаж датой отгрузки при условии, что право собственности на товар перешло к покупателю в этот же день;

— отражает выручку от продажи товаров также датой отгрузки.

Покупатель, в свою очередь, регистрирует документ в книге покупок и принимает к вычету НДС датой получения товаров, указанной в строке 16.

Если же речь идет о работах, то дата определения налоговой базы по НДС у исполнителя и дата вычета у покупателя будут совпадать — это день, указанный в строке 16 УПД.

Последнее, что хотелось бы сказать по УПД: если фирма решает его использовать, об электронном обороте счетов-фактур можно забыть, поскольку нормативные акты, регулирующие этот оборот, совмещать «виртуальные» счета-фактуры с каким-либо еще документом не позволяют.

Однако если сначала стороны сделки договорились о применении электронных счетов-фактур, а в итоге будет выставлен УПД на бумаге, это не помешает вычету НДС у покупателя. Об этом в сентябре 2013 года написал Минфин, но по-другому он не мог поступить, поскольку в главе 21 НК нет ограничений на отказ от использования электронных счетов-фактур в пользу бумажныхПисьмо Минфина от 12.09.2013 № 03-07-09/37682
...наличие между сторонами сделки соглашения об электронном документообороте в части счетов-фактур не препятствует выставлению счетов-фактур на бумажном носителе..

Вот и УПД появился. Глядишь, так и до отмены счетов-фактур дойдем!

В общем-то, теперь в этом нет особой нужды, за отмену все ратовали в основном затем, чтобы избавиться от дублирования одних и тех же сведений в счетах-фактурах и передаточных документах вроде товарной накладной. Но Минфин уже не раз высказывался в том духе, что счета-фактуры незыблемы, крайне важны и вообще их выставление — европейская практика. Последним было октябрьское Письмо № 03-07-14/43330.

Какие еще события уходящего года оставили заметный след в порядке исчисления НДС? Пожалуй, после УПД вторым по значимости можно назвать разворот чиновников на 180 градусов. Они изменили свое мнение по вопросу обложения НДС получаемых продавцом санкций за нарушение договорных обязательств. Согласитесь, что происходит это не так уж редко, поэтому мартовское Письмо Минфина № 03-07-15/6333 облегчило жизнь множеству компаний.

В принципе, возможность не облагать НДС договорные санкции была у продавцов и до этого разъяснения, поскольку Президиум ВАС еще в 2008 году Постановлением № 11144/07 в пух и прах разбил все аргументы налоговиков, ратовавших за исчисление налога поставщиком. Невзирая на это, окончательно сменил гнев на милость Минфин только сейчас. С одним важным уточнением: договорные санкции не должны прикрывать выручкуПисьмо Минфина от 04.03.2013 № 03-07-15/6333
...при принятии решений налоговыми органами о правомерности применения (неприменения)... нормы [подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ]... следует руководствоваться в том числе Постановлением Президиума [ВАС]... от 05.02.2008 № 11144/07...
В [нем]... указано, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения ст. 162 [НК РФ]... поэтому обложению [НДС]... не подлежат.
В то же время если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки... по существу [ею] не являются... а фактически относятся к элементу ценообразования... то такие суммы включаются в налоговую базу... на основании... ст. 162 [НК РФ]....

ФНС против налоговых схем

К слову, о неблаговидных схемах оптимизации. В октябре 2013 года увидело свет Письмо ФНС № СА-4-9/19592 с обзором результатов рассмотрения жалоб фирм на налоговые доначисления по сомнительным сделкам. Ознакомиться с разъяснениями будет полезно всем, кто еще надеется снизить налоговое бремя, прибегая к хитрости, а не грамотно применяя законодательство. Скорее всего, ваша придумка проверяющим давно известна и ни к чему хорошему не приведет.

Итак, первая надоевшая налоговикам схема. Есть производитель или импортер какого-либо товара. Есть крупный продавец. Между ними несколько посредников, которые обладают всеми признаками однодневок. Двигаясь от производителя либо импортера к продавцу, товар дорожает в несколько раз, благодаря чему, естественно, увеличиваются вычеты и расходы. Если в суде ИФНС докажет, что первое и последнее звенья цепи действовали согласованно, все пойдет прахомПисьмо ФНС от 31.10.2013 № СА-4-9/19592
1. Распространенным способом минимизации налоговых обязательств является [схема, включающая]... в себя, как правило... импортера или... производителя товаров, ряда организаций, не осуществляющих реальную... деятельность, и проверяемого [продавца]...
...схема направлена на увеличение стоимости товара [на каждом звене]... путем многократной реализации...
Арбитражные суды принимают во внимание наличие взаимоотношений между импортером (производителем) и [продавцом]... за пределами проверяемого периода, наличие доказательств... движения товара напрямую от импортера (производителя)... а также обстоятельства, установленные в отношении организаций, не осуществляющих реальную... деятельность (отказ от руководства должностных лиц... непредставление отчетности, неуплата налогов, [реорганизация или ликвидация]... после завершения спорных... операций)..

Как налоговики будут доказывать? Самый простой вариант — прямая или косвенная взаимозависимость производителя или импортера с конечным продавцом. Также нередко выявляется, что товар «ехал» по всем звеньям лишь на бумаге, а на деле же отправился прямиком от первого звена к последнему. Наконец, проверка может обнаружить, что производитель либо импортер и реальный продавец когда-то прекрасно общались напрямую. Например, в деле, по которому Президиум ВАС вынес Постановление № 12093/11, проверяющие доказали, что производитель железнодорожной техники имеет давние и прочные отношения с покупателем, поэтому посредник при продаже продукции был совершенно не нужен.

Вторая схема, при проверке видная за версту, — выполнение работ или оказание услуг собственными силами компании с последующим приписыванием этих заслуг однодневке. Ремонт, строительство, консультирование, маркетинг — вот лишь малая часть задач, якобы решаемых сомнительными партнерами в интересах проверяемых организаций. В этом случае ИФНС достаточно, например, убедить суд, что контрагент не мог исполнить взятые на себя обязательства, так как у него не было достаточно ресурсов для этого. В штате один человек, ОС на балансе не числятся, да еще и руководитель от всего открещивается. Плюс, конечно, пресловутая неосмотрительность — и дело в шляпеПисьмо ФНС от 31.10.2013 № СА-4-9/19592
2. В целях минимизации [налогов организации, выполняя]... работы (оказывая услуги) [своими]... силами [учитывают расходы]... и принимают к вычету [НДС]... по взаимоотношениям с контрагентами, не осуществляющими реальной... деятельности (в ряде случаев — подконтрольных проверяемому [лицу]...), путем заключения договоров на выполнение тех же самых работ (оказания аналогичных услуг).
...помимо доказательств [того]... что «спорный» контрагент не [мог]... выполнить работы (оказать услуги) (отсутствие имущества, [ОС]... транспортных средств... персонала...), арбитражные суды [учитывают]... обстоятельства [подтверждающие]... что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при заключении сделки..

Третий сомнительный способ оптимизации НДС и других налогов, заявленный в Письме ФНС № СА-4-9/19592, — дробление бизнеса, с тем чтобы по формальным признакам соблюсти условия применения спецрежимов. Особенно привлекателен в этом плане «торговый» ЕНВД при условии, что большинство покупателей не заинтересованы во входном НДС.

Подробнее о причинах, по которым применение организацией спецрежима может быть выгодным, только если значительная доля ее покупателей сама НДС не платит, вы можете прочесть на с. 43 отчета о семинаре А.И. Дыбова «9 месяцев: налоговый отчет и “упрощенный” переход» в предыдущем номере нашего журнала.

В качестве примера «как не надо» налоговая служба сослалась в своем Письме на Постановления ФАС ВВО № А79-10322/2011 и № А82-4455/2012. Обстоятельства в обоих делах похожие: был торговый зал большой площади, его разделили на несколько частей так, чтобы каждая не превышала 150 квадратных метров. Затем эти «зальчики» сдали в аренду лицам, так или иначе связанным с арендодателем. Они и торговали в розницу, уплачивая лишь ЕНВД. К тому же арендаторы вели учет в единой для всех компьютерной программе, подключенной к общему кассовому аппарату. Итог разбирательств плачевный — дробление признать формальным и пересчитать налоги по общей системеПисьмо ФНС от 31.10.2013 № СА-4-9/19592
3. «Дробление» бизнеса с целью применения ЕНВД... является распространенным способом минимизации [налогов]...
Характерными признаками получения необосно ванной налоговой выгоды является осуществление деятельности, формально под падающей под ЕНВД (как правило, это розничная торговля с площадью торговых залов не более 150 квадратных метров), но фактически под осуществление такой деятельности не подпадает.
Наиболее распространенными являются ситуации, когда формально разграниченная (например, стеллажами и витринами) площадь торгового зала представляет собой единое торговое пространство, с единым кассовым аппаратом и персоналом без каких-либо перегородок..

«Строительный» НДС

Но оставим схемы и вернемся к земным проблемам честных налогоплательщиков. Среди значимых событий вокруг НДС нельзя не упомянуть, что в майском Письме № ЕД-4-3/8255@ ФНС наконец-то перестала сопротивляться очевидному и согласилась с правомерностью вычетов «подрядного» НДС при подписании промежуточных актов выполненных работ. До этого и Минфин, и налоговая служба уверяли, что важнейшим условием вычета является разделение стройки на этапы и приемка этих этапов заказчиком либо инвестором. Но поскольку арбитражная практика была неумолима — при наличии счета-фактуры вычет законен в любом случае, есть этапы или нет их, — «поле боя» в результате осталось за налогоплательщиками.

Год 2013-й вообще выдался богатым на разъяснения по «строительному» НДС. Несколько раз подрядчики пытались вывести из-под налогообложения «компенсации» различных своих расходов, в частности затрат на страхование рисков. Но словом «компенсации» давно никого не обманешь, выручка есть выручка, так что все надежды подрядчиков разбивались о письма контролирующих ведомств вроде мартовского Письма Минфина № 03-07-11/9360. Исключение было всего одно — в июле Письмом № 03-07-11/30128 чиновники разъяснили, что подрядчик может не облагать НДС возмещение ущерба, нанесенного оборудованию по вине заказчика. В остальных случаях ответом было однозначное: все в базу!

Да, еще об оборудовании и стройке. В июле этого года появилось Письмо Минфина № 03-07-11/26824, предписывающее заказчику облагать НДС услуги по безвозмездному предоставлению средств труда в пользование подрядчика. То есть чиновники уравняли этот случай с договором ссуды, при котором от ссудодателя также требуют исчислить НДС с рыночной цены аренды аналогичного имущества.

И тут, во-первых, финансисты пошли против своего же Письма № 03-03-06/1/4, в котором в 2008 году поясняли: для целей налогообложения прибыли у подрядчика не возникает доход от пользования имуществом заказчика. Конечно, оно о другом налоге, но здесь тот случай, когда подходы не могут различаться: или экономическая выгода у подрядчика присутствует как для целей НДС, так и для целей налога на прибыль, или ее нет вовсе.

Во-вторых, о каких вообще услугах речь? Заказчик заинтересован в результатах работ и стремится удешевить их за счет того, что не будет оплачивать износ оборудования подрядчика. Он услугу СЕБЕ оказывает, а не контрагенту. Эдак можно признать объектом обложения НДС «безвозмездное пользование» компьютером работодателя. Суды, кстати, налоговикам в подобных исках отказывают, посмотрите, например, Постановления ФАС Уральского округа № Ф09-7767/13Постановление ФАС УО от 27.08.2013 № Ф09-7767/13
...поскольку оборудование было передано в целях исполнения условий договора [подряда]... получение имущества исполнителем... не может быть признано безвозмездным... Аналогичная... позиция содержится в письме [Минфина] от 14.01.2008 № 03-03-06/1/4...
Поскольку... исполнитель оказывал... услуги и выполнял работы [для заказчика]... с использованием [его]... оборудования... по смыслу ст. 38 [НК РФ это]... не является оказанием заказчиком услуги и конечной целью договорных отношений, следовательно [объект обложения НДС отсутствует]...
Довод инспекции о необходимости применения... положений о договоре аренды... отклонен в силу отсутствия в договоре... услуги по предоставлению во временное пользование объектов и, соответственно, расчетов за нее. и 17 ААС № 17АП-9920/2013-АК.

Дата счета-фактуры = дата вычета?

Еще одной постоянно обсуждавшейся ситуацией в 2013 году была такая: если все условия вычета НДС выполнены и не хватает только счета-фактуры, когда вычитать налог? Вопрос, конечно, не новый, поэтому и ответы Минфина были копией старых писем: вычет применяется в квартале получения счета-фактуры. А вот как зафиксировать дату, когда документ попал в распоряжение фирмы, чиновники в октябрьском Письме № 03-07-09/40889 предложили нам подумать самим и закрепить решение в учетной политике для целей налогообложения.

Решусь озвучить мысль, которую ведомство по понятным причинам озвучивать не стало, хотя она напрашивается сама собой: регистрируйте счет-фактуру тем кварталом, в котором вам нужен вычет. Все равно невозможно проверить, когда бумага оказалась у вас на руках. Особенно если вы ведете, например, журнал учета входящей корреспонденции и в нем счет-фактура отмечен «правильным» кварталом. Так, данные этого журнала посчитал достаточным подтверждением даты получения счета-фактуры ФАС Московского округа в Постановлении № А40-128152/12-108-150.

«Премиальный» НДС

Завершу я обзор событий вокруг НДС премиями, которые продавцы выплачивают особо отличившимся покупателям. Помимо июльских поправок в главу 21 НК, в этой части есть и другой повод — относительно недавние изменения в Постановлении № 1137, а также весьма здравые разъяснения ФНС в Письме № ЕД-4-3/14347 от августа сего года.

Итак, вы помните, что с июля при выплате премии продавцом покупателю исчисление НДС сторонами полностью зависит от договора. Если там ничего не написано либо прямо сказано, что премии не влияют на обязательства по НДС, то продавец просто включает всю сумму премии во внереализационные расходы, а покупатель — в доходы того же вида. На этом все заканчивается, никакие корректировки в книгу продаж или покупок не вносятся, налог и вычеты за прошлые периоды не пересчитываютсяСтатья 154 НК РФ (ред., действ. с 01.07.2013)
2.1. Выплата... продавцом... покупателю премии... за выполнение покупателем определенных условий договора... включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает [налоговую базу продавца и вычеты покупателя, кроме]... случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму... премии... предусмотрено указанным договором.. Это первый вариант.

Второй вариант — стороны договорились, что премия корректирует НДС. Тогда продавец в квартале выплаты премии:

— выставляет в двух экземплярах единый корректировочный счет-фактуру (КСФ) на все товары, налоговая стоимость которых уменьшилась за счет премии;

— принимает к вычету НДС, приходящийся на разницу;

— регистрирует КСФ в книге покупок;

— включает сумму премии без НДС во внереализационные расходы.

Покупатель в квартале получения КСФ:

— восстанавливает вычет НДС, приходящийся на разницу;

— регистрирует КСФ в книге продаж;

— включает сумму премии без НДС во внереализационные доходыСтатья 169 НК РФ (ред., действ. с 01.07.2013)
5.2. В [КСФ]... выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)... должны быть указаны:
4) наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг)... и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены [или]... уточнение количества...
[Продавец]... вправе составить единый [КСФ]... на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)... указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных [им]... ранее..

Собственно, с выставлением единого КСФ и были связаны октябрьские поправки в Постановление № 1137. Ну как тут не съехидничать: в июле изменился НК и лишь в октябре эти изменения воплотили в одном из важнейших подзаконных актов по НДС. Попробовали бы мы с вами так неспешно изменения законодательства учитывать в работе...

Однако практика выплаты премий за достижение объема закупок возникла отнюдь не в июле 2013 года. Как быть с операциями, совершенными до того, как глава 21 НК урегулировала исчисление НДС по ним? Если вы помните, до изменений была полная чехарда: Минфин писал одно, ВАС — другое, причем последний еще и запутал всех двумя решениями, из которых при желании можно было вывести все что угодно.

Если вам интересна история вопроса, с комментариями лектора к упомянутым решениям ВАС вы можете ознакомиться на с. 7 журнала «Главная книга. Конференц-зал», 2013, № 2.

На этом фоне ФНС поступила неожиданно мудро, разъяснив в Письме № ЕД-4-3/14347, что стороны могут действовать по варианту 2, то есть корректировать обязательства и вычеты кварталом составления КСФ. Вариант 1 им, конечно, недоступен, поскольку не был законодательно урегулирован в то время. И на том спасибо!

Но довольно об НДС. Нас ждет налог на прибыль.