Годовой налог на прибыль: доходы

Предлагаю построить нашу работу вокруг формы налоговой декларации по прибыли. Она, кстати, осталась такой же, как и при отчете за 2012 год, ее форма утверждена Приказом ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@.

Листы 01 и 02 мы пропустим. Первый — потому, что он включает в себя привычную титульную часть, а также данные о расчетах по налогу в течение года. Их не заполнить, пока не будут готовы остальные листы. То же самое с листом 02, в который стекаются сведения из приложений к нему. Прежде всего, это приложение № 1 «Доходы от реализации и внереализационные доходы» и приложение № 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам».

Когда учитывать в доходах выручку за оказанные услуги

Обратимся к приложению № 1 и доходам. В принципе, с ними редко бывают сложности. Правда, совсем недавно одна организация задала Минфину вопрос: как быть, если заказчик отказался подписывать акт об оказании услуг и, чтобы заставить его заплатить, исполнителю пришлось обратиться в суд? В ноябре ответным Письмом № 03-03-06/1/46680 чиновники пояснили: раз контрагент долг не признал, то и выручку, и санкции по договору надо включить во внереализационные доходы датой вступления в силу решения суда об их взыскании. Если, конечно, суд примет сторону исполнителяПисьмо Минфина от 01.11.2013 № 03-03-06/1/46680
...доход от реализации услуг... признается... на дату подписания сторонами договора акта приемки-сдачи оказанных услуг.
...если... акт сторонами не подписан и задолженность взыскивается в [суде]... доходы учитываются [так]...
...подлежащие уплате должником на основании решения суда суммы задолженности по договору... пени, суммы возмещения судебных издержек включаются в состав внереализационных доходов....

Насчет квалификации договорных санкций в качестве внереализационных доходов возразить нечего: все так и есть. Но выручка? Неужели одно то, что ее взыскивают по судебному решению, делает эту сумму внереализационным доходом? Оказание услуг было, суд подтвердил это. Так что, на мой взгляд, выручка остается выручкой, был суд или не было его.

Какой датой ее отражать? Пять лет назад московские налоговики в Письме № 20-12/083102 написали, что услуги не работы, поэтому их принятие заказчиком не требуется, он уже потребил услуги в процессе оказания. Составили акт об оказании услуг в одностороннем порядке — будьте любезны показать доходы от реализации, даже если контрагент артачится. То есть в нашем случае исполнитель должен был учесть выручку сразу, а уж потом судиться. Выиграет в суде — включит в доходы все остальное причитающееся по договору: санкции, возмещение упущенной выгоды, компенсацию судебных затрат и так далее. Но не выручку!

Однако ноябрьское Письмо Минфина показывает, что там сейчас придерживаются другого мнения: нет подписи заказчика на акте об оказании — нет и выручки. Те, кто решит следовать этому подходу, могут показать доход от оказания услуг датой вступления в силу решения суда. Но как выручку, а не внереализационный доход.

Это что же, на аренду тоже распространяется позиция «Нет двух подписей на акте — нет выручки»?

Начнем с того, что при аренде такие акты в принципе не нужны. Настал конец отчетного периода, одна сторона договора показывает доходы, вторая — расходы. Это мнение устоявшееся и в судах неоспоримое. Особенно если для арендодателя эти поступления — внереализационные доходыСтатья 250 НК РФ
Внереализационными... признаются, в частности, доходы:
4) от сдачи имущества... в аренду... если такие доходы не определяются налогоплательщиком [как выручка]...

Статья 271 НК РФ
4. ...датой получения [внереализационного] дохода признается:
3) дата осуществления расчетов [по условиям]... заключенных договоров или предъявления... документов, служащих основанием для... расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода — для доходов:
от сдачи имущества в аренду.

Письмо ФНС от 05.09.2005 № 02-1-07/81
...если... заключен договор аренды... и подписан акт приема-передачи имущества [это значит]... что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, и... есть основание для включения в [базу]... по налогу на прибыль сумм доходов от реализации... услуги... и расходов в связи с ее потреблением...
Данные основания возникают [независимо]... от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении [таких] актов... ни [гл. 25 НК РФ]... ни законодательством о [бухучете]... не предусмотрено..

Но даже если же счесть «приемку» арендатором услуг крайне важной, получится, что расходов ему не видать до тех пор, пока он не поставит автограф на акте. Здесь все должно быть зеркально: нет доходов у арендодателя, не должно быть расходов и у арендатора.

Но в целом я с вами соглашусь: сумятицы от ноябрьского Письма Минфина № 03-03-06/1/46680 больше, чем пользы.

Меня в этой истории больше санкции за нарушение условий договора интересуют. Если бы суда не было, когда их в доходы включать?

Ответ на этот вопрос не меняется уже несколько лет: датой признания проступка и сумм санкций контрагентом. Вот и Минфин в октябре отметил то же самое в Письме № 03-03-06/1/45437. Да и попробовал бы не отметить, учитывая, что это прямая норма подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Иными словами, одной лишь записи о санкциях в договоре для их отражения в доходах недостаточно. Надо еще, чтобы должник как-то обозначил свое согласие их заплатить. А он вряд ли это сделает без вашей подсказки. То есть вы пишете ему, мол, проштрафился, давай причитающееся. Должник в ответ: было дело, грешен, заплачу на днях. Вот тогда, не дожидаясь поступления денег, вы и показываете договорные санкции во внереализационных доходах.

Если же вы свое желание получить санкции никак не обозначите, а контрагент по своей инициативе не вызовется их заплатить, то и внереализационных доходов в виде договорных санкций у вас не будет до тех пор, пока вы не обратитесь в суд и не выиграете его. Это еще в 2008 году ноябрьским Письмом № 03-03-06/2/152 разъяснил Минфин.

Когда учитывать в доходах выручку от выполнения длительных работ

Продолжаем с доходами. Ежегодно всплывающий вопрос — порядок признания выручки при выполнении работ либо оказании услуг с длительным циклом. Точнее, что считать этим самым циклом. Позиция чиновников неизменна: если процесс не разбит на этапы, запущен в одном году, а закончится в другом — это и есть длительный цикл. Общая продолжительность не важна, будь это хоть 15 дней, хоть 10 лет. Загляните в Письмо Минфина от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186, к примеру. А раз появляется длительный цикл, возникает обязанность распределять доходы по отчетным периодам: равномерно или пропорционально доле расходов, пришедшихся на период, в общей сумме запланированных затрат.

Но подчеркиваю: речь именно о «длинных» работах и услугах. Если компания занимается выпуском продукции, на производство которой уходит много времени и она продается как товар, то никакого длительного цикла тут нет. Выручка признается в день отгрузки продукции покупателю. Эта оговорка есть в том же июньском Письме Минфина № 03-03-06/1/21186.

Теперь давайте о том, как не включить лишнего в приложение № 1 к листу 02. Это возможно, скажем, если компания не воспользовалась полагающейся ей льготой. Или, наоборот, норма главы 25 НК прочитана неверно, из-за чего облагаемые доходы причислены к необлагаемым.

Льготы для «матерей» и «дочек»

Без сомнения, одна из самых часто используемых и при этом нередко спорных льгот — подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Согласно ему не включается в доходы стоимость имущества, полученного:

— от участника, доля которого в уставном капитале принимающей стороны превышает 50 процентов;

— организацией, если она владеет более чем половиной уставного капитала фирмы, передавшей имущество.

Дополнительное условие — в течение года подарок нельзя передавать дальше, кроме случая, когда безвозмездно поступили деньги. Отсюда в Письме № 03-03-07/23944 от июня 2013 года Минфин делает вывод: льгота распространяется и на полученный вексель третьего лица при условии, что срок его обращения превышает год.

В 2013 году норма подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса частенько становилась поводом и для других запросов в финансовое ведомство. Так, в феврале оно пояснило: если «дочка» по сделке уступки требования приобрела долг «матери», а затем простила его, последняя должна показать внереализационный доход, равный сумме задолженности. Причина — имущество между сторонами не ходит и для применения рассматриваемой льготы нет основанийПисьмо Минфина от 08.02.2013 № 03-03-06/1/3094
Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 [НК РФ]... установлено, что... не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный... капитал... передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада... получающей организации.
В ситуации, изложенной в письме, дочерняя организация приобрела задолженность материнской организации по договору уступки... требования, после чего заключено соглашение о списании... долга. Учитывая, что... между [организациями]... отсутствовала передача имущества... пп. 11 п. 1 ст. 251 [НК РФ не применяется]....

А дочерняя компания может включить списанный долг в расходы?

Может. Но с двумя «если».

Во-первых, надо грамотно составить соглашение о прощении долга. В нем должно присутствовать некое обязательство, которое берет на себя материнская компания в обмен на такую щедрость. Скажем, она пообещает сделать то же самое для «дочки», если возникнет необходимость. В этом случае прощение долга уже нельзя будет приравнять к дарению, а значит, дочерняя организация вправе включить списанную задолженность во внереализационные расходы. Свои слова я могу подтвердить Постановлением Президиума ВАС № 2833/10.

Во-вторых, решаясь действовать таким образом, «дочка» должна понимать: конфликт с ИФНС неминуем, поскольку Минфин пока с ВАС не согласен. Если это ее не пугает — в добрый путьПисьмо Минфина от 04.04.2012 № 03-03-06/2/34
...организация не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 [НК РФ]...!

Другой сложный случай с льготой подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК: материнская компания выдала дочерней процентный заем. Обе стороны начисляли проценты для целей налогообложения: первая отражала их в доходах, вторая — в расходах. Но вот «живых» денег «мать» от «дочки» не видела. В итоге она и вовсе решила простить долг, после чего дочерняя фирма задалась вопросом: возникает ли доход?

Согласно сентябрьскому Письму Минфина № 03-03-06/1/40367 — да, возникает. Внереализационный доход будет равен сумме начисленных и включенных в расходы процентов. А вот основной долг льготируется.

Но будьте осторожны в следующей ситуации. «Мать» поставила «дочке» товары, и затем это обязательство стороны новировали в заем. Через некоторое время долг был прощен. В этом случае чиновники делают прямо противоположный вывод: дочерняя компания не может воспользоваться льготой подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК. Основание в Письме № 03-03-06/1/37235 от сентября сего года указано формальное: в момент списания долга не происходит, так сказать, физической безвозмездной передачи имуществаПисьмо Минфина от 10.09.2013 № 03-03-06/1/37235
...организация-учредитель реализовывала имущество... дочерней организации... после чего долг [новирован в заем]... и в дальнейшем заключено соглашение о [его] списании...
Учитывая, что в рамках... новации не происходит безвозмездной передачи имущества... пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ [не применяется]....

Умозаключение странное, учитывая, что в момент прощения обычного займа имущество тоже не передается, это произошло раньше, в день поступления денег заемщику. Но в этой ситуации чиновники препятствий для использования льготы не видят. Почему с новацией не так — загадка.

Впрочем, спорить с этим подходом не обязательно, в статье 251 Налогового кодекса найдется куда более удобная льгота. Я имею в виду подпункт 3.4 пункта 1. По нему сумма любого долга, прощенного «матерью» «дочке», в основе чего — желание увеличить чистые активы последней, не является доходом дочерней компании. И, что важно, доля в уставном капитале, которой владеет «мать», не играет роли. Хоть 99 процентов это будет, хоть 1 процент — доход у «дочки» не возникает. Главное — не забыть упомянуть чистые активы в соглашении о списании долга. Тем более что по правилам бухучета любое имущество, доставшееся фирме безвозмездно, увеличивает ее чистые активы.

Хорошо, давайте вернемся к «обычному» прощению долга по займу и процентам. Допустим, это делается для увеличения чистых активов заемщика. С основной суммой понятно — это не доход. А прощенные проценты?

Проценты — доход. Причина такая же, как и в случае с предыдущей льготой: заемщик включал проценты в расходы. А получилось, что реальных затрат он не понес. ФНС в Письме № ЕД-3-3/1581@ от мая 2012 года думает точно так же.

Кстати, льгота подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК работает и тогда, когда материнская фирма передает дочерней какое-либо имущество либо имущественные права. Причем держать полученное у себя целый год, прежде чем отдать куда-то, «дочке» не обязательно. Но на работы либо услуги, увы, льгота не распространяется. Недоступна она и для обратного движения имущества либо прощения долга: от дочерней организации к материнской. Тут можно рассчитывать только на 11-й подпункт 1-го пункта 251-й статьи Налогового кодексаСтатья 251 НК РФ
1. При определении налоговой базы не учитываются... доходы:
3.4) в виде имущества, имущественных прав [переданных участниками организации]... в целях увеличения чистых активов... Данное правило распространяется также на [уменьшение или прекращение]... обязательства [организации]... перед... участниками [в аналогичных целях]...

Письмо ФНС от 23.05.2011 № АС-4-3/8157@
...если [организации участником]... передано имущество... в целях увеличения чистых активов, то [его стоимость]... не [включается]... в налоговую базу по налогу на прибыль [независимо]... от размера доли в уставном капитале, которой владеет [участник]...

Письмо Минфина от 18.04.2011 № 03-03-06/1/243
[Подпункт 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ]... не содержит ограничений для целей налогообложения в части реализации имущества, полученного в целях увеличения чистых активов..

К слову, о чистых активах. Если по итогам года они меньше уставного капитала, его нужно уменьшить до размера чистых активов. Возникшая разница будет доходом?

В 2013 году об этом неоднократно спрашивали у Минфина и ФНС. В конце концов одно из разъяснений Минфина налоговая служба Письмом № АС-4-3/14908@ сделала обязательным к применению для своих подчиненных. Там прямым текстом сказано, что в такой ситуации доход не возникает. То есть подвоха ждать точно не стоит.

Но зачем вообще было тратить время на переписку, если в 1-м пункте статьи 251 НК есть подпункт 17. По нему сумма, на которую в соответствии с законом был уменьшен уставный капитал, не является доходом. Это прямая норма, и она не требовала какого-то подтверждения. К тому же отсутствие дохода видно и в бухучете, где уменьшение уставного капитала отражается проводкой по дебету одноименного счета 80 и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Тогда как «доходные» счета — это 90 «Продажи» и 91-1 «Прочие доходы».

На этом с доходами все, займемся расходами.