Годовой налог на прибыль: расходы
Прежде чем мы откроем приложение № 2 к листу 02, в котором отражаются основные виды расходов, давайте пройдемся по базовым принципам учета затрат для целей налогообложения.
Базовые принципы учета расходов
Главный из них — обоснованность расходов вправе оценивать только организация. И если они отвечают намерениям фирмы получить экономический эффект в ходе реальной коммерческой деятельности, этого достаточно. Попросту говоря, отдача от расходов не определяется конкретной величиной прибыли, это не арифметика. Отрадно, что Минфин с этим давно не спорит, и его июльское Письмо
...налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих... доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции [РФ]...) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Аналогичная позиция изложена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П..
Например, чисто математически от расходов на питание сотрудников, что прописано в трудовом или коллективном договоре, сплошные убытки. А на деле всем ясно, что для людей это дополнительный стимул эффективно работать на компанию и дальше. Не говоря уже о том, что сотрудники элементарно не разбредаются по окрестностям в поисках кафе или не травят себя фаст-фудом, увеличивая расходы государства в лице ФСС на оплату больничных. Кстати, в Письме
Следующий базовый принцип — расходы, кроме прямых, уменьшают налогооблагаемую прибыль того периода, в котором они возникли. Важное следствие — с наличием доходов в том же периоде это никак не связано. Есть расход — есть запись в декларации. Сомневающимся могу предложить заглянуть в Письмо Минфина от 29.03.2013
Третий, и последний принцип налогового учета расходов, — документальное подтверждение. Тут уместно вспомнить, как весь 2013 год чиновники уклонялись от конкретных ответов на все вопросы, связанные с формами первичных документов. То есть фирма, например, пишет: можно разработать свою форму путевого листа для трактора? В ответном Письме финансового ведомства
Другая компания спросила: мы отгрузили товар, есть товарная и транспортная накладные, а также оригинал доверенности работника организации-покупателя, забравшего товар. Нет лишь подписи и печати покупателя на товарной накладной. Этого достаточно, чтобы считать товар отгруженным и, соответственно, учесть для целей налогообложения его себестоимость? Однако в октябрьское Письмо
Вопрос: Организация реализует товар покупателям с доставкой... при оформлении отгрузки применяются товарная накладная по... форме ТОРГ-12... транспортная накладная [утв.]... Постановлением Правительства...
от 15.04.2011 № 272...
[От]... многих покупателей часто невозможно получить экземпляр товарной накладной с подписью и печатью. [Тогда]... вместо нее документами, подтверждающими приемку товара, для организации являются транспортная накладная, подписанная [представителем]... покупателя, и приложенный оригинал [его] доверенности...
Вправе ли организация... учесть в [налоговых] расходах себестоимость отгруженной продукции в данном случае?
Ответ: Под документально подтвержденными... понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством [РФ]...
В соответствии с... законом... «О бухгалтерском учете» [формы]... первичных учетных документов утверждает руководитель [организации]... Законом № 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов первичного... документа.
Следовательно, подтверждением данных налогового учета являются в том числе... документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона № 402-ФЗ..
Но можно ли вменить это министерству в вину? По-моему, нельзя. Закон о бухучете
Хотите свой путевой лист для трактора? Откройте статью 9 Закона о бухучете с перечнем обязательных реквизитов первичного документа и пожалуйста, делайте свой лист.
Нет подписи и печати покупателя на товарной накладной, зато есть транспортная и доверенность представителя? Совокупностью этих бумаг отгрузка подтверждена. Подход везде одинаковый.
Справка
В течение 2013 г. Минфину задавали ряд других вопросов по формам первичных документов, на которые он также не ответил прямо. Среди них можно упомянуть следующие вопросы:
— можно ли объединить в одном документе товарную и транспортную накладны
— допустим ли в шапке старых унифицированных форм текст «утверждена Госкомстатом...» для целей налогового учета расходо
— какими документами оформлять включение в расходы стоимости инвентаря по цене менее 40 000 рублей за единицу и договорных санкци
Затраты в 2013-м, первичка в 2014-м: как быть
Также применительно к первичке традиционно муссируется вопрос о дате учета косвенных расходов, относящихся к 2013 году, притом что документы датированы
Что было первым — курица или яйцо? В нашем случае это можно перефразировать так: что важнее — период возникновения расходов или период получения документов под них? Повторюсь: речь идет о бумагах, попавших к вам в руки до представления декларации за 2013 год.
На мой взгляд, здесь копья ломать не стоит. Смело включайте расходы в расчет налоговой базы за 2013 год. В конце концов в статье 252 НК говорится, что затраты должны быть подтверждены документально, но не говорится КОГДА. Есть также замечательный подпункт 3 пункта 7 статьи 272, по которому большинство прочих и внереализационных расходов учитываются:
— либо датой предъявления расчетных документов;
— либо датой расчетов в соответствии с договором;
— либо последним днем отчетного или налогового периода.
С учетом этого в Письме
Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов на... выполненные... работы (предоставленные услуги) датой осуществления... признается... дата расчетов в соответствии с условиями... договоров или дата предъявления... документов... для... расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода [в зависимости от того, что произошло раньше]..
Что делать, если первичка по расходам 2013 года до сдачи декларации не поступит и будет получена после этого?
Учитывать такие затраты при расчете годового налога опасно. Случись проверка до прихода бумаг — документально подтвердить расходы будет нечем. Так что лучше отразить их периодом поступления первички. Если вдруг инспекторам это не понравится и они начнут настаивать на учете расходов периодом возникновения, вы всегда можете сослаться на
[Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ] Налогоплательщик вправе [пересчитать налоговую базу и сумму]... налога за... период, в котором выявлены ошибки... относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам... когда допущенные ошибки... привели к излишней уплате налога..
Теперь, когда с базовыми принципами налогового учета расходов мы разобрались, можно переходить к конкретным их видам. Предупрежу: азы рассматривать не будем. Поговорим о действительно важных моментах.
Прямые расходы
Первыми в строке 010 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль упоминаются прямые расходы производственных компаний, а также тех, которые выполняют работы или оказывают услуги. Исполнители услуг, кстати, по-прежнему могут учитывать прямые расходы периодом возникновения без привязки к дате оказания услуг. Если, конечно, закрепили эту возможность в учетной политике для целей налогообложения.
В 2012 году в Письме
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию... подразделяются на прямые и косвенные.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в [налоговой] учетной политике... перечень прямых расходов...
К прямым... могут быть отнесены, в частности:
Материальные затраты...
расходы на оплату труда [производственного] персонала... а также [начисленные на нее взносы в ПФР, ФСС и ФФОМС]...
суммы... амортизации [производственных ОС]...
...выбор... расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.
Следовательно... при формировании состава [налоговых] прямых расходов... налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов... применяемый для целей [бухучета]....
По моему мнению, отличный ориентир для разработки налогового перечня прямых расходов — бухгалтерские правила формирования себестоимости, там с экономикой все в порядке. Правда, хорошо с экономикой, а не с экономией: по сравнению с ориентировочным перечнем прямых расходов из НК бухгалтерская себестоимость складывается из гораздо большего числа затрат. А значит, компания, избравшая этот путь, будет учитывать гораздо меньше производственных расходов периодом их возникновения. Но есть и маленький плюс: никаких разниц с бухучетом по ПБУ
Затраты на оплату труда, командировки и автотранспорт
Следуем дальше вниз по приложению № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Остановимся на строке 040 «Косвенные расходы — всего». Помимо прочего, именно здесь отражаются затраты на оплату труда всего административного персонала, а также производственных рабочих, если фирма решила, что это не прямые расходы.
В этой области самый популярный вопрос в Минфин в 2013 году: учитываются ли для целей налогообложения выплаты, названные в коллективном договоре или локальном нормативном акте материальной помощью, если условия ее получения прямо завязаны на трудовые успехи работника? Другой вариант: выплата названа премией и начисляется по случаю профессионального праздника либо к какой-либо знаменательной дате в жизни компании или сотрудника. Однако рассчитывать на нее могут лишь усердно работавшие люди и чем лучше у них это получалось, тем выше премия.
Пока чиновники отвечают, что подобные выплаты можно учесть для целей налогообложения, так как по факту это обычная оплата труда. Из последних разъяснений на этот счет могу вспомнить октябрьское Письмо Минфина
...единовременные выплаты [в виде матпомощи] работникам, предусмотренные трудовым [или]... коллективным договором, носящие стимулирующий характер и связанные с выполнением сотрудником его трудовой функции, учитываются в составе расходов [на оплату труда]... на основании ст. 255 [НК РФ]....
Вот еще случай, когда от одной фразы зависит, будет учитываться выплата для целей налогообложения или нет. Директору организации полагается вознаграждение за успехи в руководстве, размер которого зависит от полученной прибыли. Если в локальном нормативном акте будет написано: «Выплатить руководителю премию из чистой прибыли», то налоговую базу она не уменьшит. Если же вознаграждение будет просто ПОСЧИТАНО от величины чистой прибыли, но выплатят его, так сказать, из обычных источников, то все будет нормально. Так рассудил Минфин в Письме
Хотя с экономической и бухгалтерской точек зрения выплатить что бы то ни было ИЗ прибыли невозможно. Прибыль — величина виртуальная. А получают люди реальные деньги из кассы или с расчетного счета, но никак не «из прибыли». Впрочем, это я так, для общего развития. Правильная формулировка в документе на выплату премии все равно очень важна.
Здесь же, в строке 040 приложения № 2 к листу 02, следует показать сумму командировочных расходов. Три характерных вопроса:
— как подтверждать затраты на перелет или проезд по электронному билету;
— можно ли учесть в расходах суточные за однодневную командировку;
— уменьшают ли налоговую базу командировочные затраты дистанционного работника?
В начале года Минфин наделал много шума, разъяснив, что организация должна подтвердить оплату электронного билета. Но вскоре одумался и разъяснение отозвал. Затем вплоть до конца года чиновники писали, что в этом случае достаточно иметь распечатанную маршрут/квитанцию к билету с его ценой, а также посадочный талон, если речь о самолете. Ну и авансовый отчет, конечн
...документами, подтверждающими расходы на приобретение [электронного] авиабилета для целей налогообложения, являются [распечатанная]... маршрут/квитанция... авиабилета... в которой указана стоимость перелета, посадочный талон, подтверждающий перелет...
...дополнительных документов, подтверждающих оплату билета... не требуется..
Правда, если организация заинтересована в вычете НДС, а вся информация в билете дана на иностранном языке, то, по мнению ФНС, высказанному в октябре в Письме
Про однодневные командировки. Тут все хорошо: пусть формально деньги, выплаченные работнику за такую поездку, суточными не считаются, учесть их в расходах можно — указывает Минфин в августовском Письме
В соответствии с п. 20 Положения [утв. Постановлением Правительства от 13.10.2008 № 749] работнику, выехавшему в командировку [в иностранное государство]... и возвратившемуся [в РФ]... в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы... определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом...
Следовательно, работнику, направленному в служебную командировку на Украину на один день, положены суточные в иностранной валюте в размере 50% от [указанной] нормы....
И наконец, дистанционники. Здесь также никаких сюрпризов: пусть и трудятся эти люди удаленно, их поездки по служебным надобностям, в тот же офис в другом городе на какое-нибудь собрание, считаются командировками. А значит, сопутствующие расходы учитываются для целей налогообложения — успокоил разволновавшихся работодателей Минфин августовским Письмом
Продолжаем со строкой 040 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Поговорим о расходах на служебный транспорт, им также место в этой строке.
Если вдруг кто-то еще не слышал: в начале 2013 года в Письме
На основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим... относятся расходы на содержание служебного [автомобильного] транспорта... [НК РФ]... не предусмотрено [их] нормирование...
Вместе с тем при определении обоснованности... затрат на приобретение топлива... налогоплательщик вправе учитывать Методические рекомендации [утв.]... Распоряжением [Минтранса]... от 14.03.2008 № АМ-23-р..
Но на мой взгляд, это не значит, что нормы можно не разрабатывать вовсе. И дело тут не столько в налогах, сколько в контроле за водителями. Хотя и для целей налогообложения, конечно, нормы понадобятся, иначе вы не сможете обосновать расходы.
Желающие более детально изучить тему бухгалтерского и налогового учета расходов на ГСМ для служебного транспорта могут прочесть статьи «Нормативные литры» и «“Топливные” и “масляные” расходы» («Главная книга», 2013, № 17).
Если судить по запросам в Минфин, использование личных автомобилей в служебных целях с последующей выплатой компенсации за это — один из самых популярных способов заполучить автотранспорт в распоряжение компании. Фирмы даже не останавливают мизерные ежемесячные нормативы, в пределах которых расходы учитываются для целей налогообложения:
— 1200 рублей в месяц — для легковых автомобилей с объемом двигателя до 2000 кубических сантиметров;
— 1500 рублей — для остальных легковушек.
Но это не все ограничения! Так, из октябрьского Письма Минфина
Поскольку... в размерах... компенсаций [за использование личных автомобилей в служебных целях]... учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации... (износ, [ГСМ]... ремонт), стоимость [ГСМ]... возмещаемая организацией сотрудникам... не может быть... включена в состав расходов... помимо сумм компенсаций....
Вывод? Он далеко не новый: в большинстве случаев арендовать автомобиль у сотрудника выгоднее, чем платить ему компенсацию. От путевых листов, правда, это не спасет, но зато никаких ограничений по суммам затрат.
Важные вопросы по аренде
Что еще сказать о строке 040 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль? В ее показатель, в частности, включаются платежи за аренду имущества. Тут в течение года все вертелось в основном вокруг государственной регистрации долгосрочных договоров аренды недвижимости либо самой недвижимости.
Если помните, в начале года предполагалось, что с марта госрегистрация аренды будет отменена. Однако затем Госдума отыграла все назад, и требование регистрировать договоры продолжительностью более 11 месяцев осталось. Но тут надо понимать, что требование это сугубо «гражданское», на налоги оно не влияет. Если договор аренды исполнялся, то не важно, зарегистрирован он или нет, — арендатор вправе включать платежи в расходы.
Косвенно это подтверждается январским Письмом Минфина
Согласно п. 2 ст. 651 [ГК РФ]... договор аренды [недвижимости]... считается заключенным с момента [госрегистрации]...
...расходы по не заключенным... договорам не могут быть учтены для целей налогообложения...
[Согласно]... п. 2 ст. 425 ГК РФ... стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к... отношениям, возникшим до [его] заключения...
Следовательно, если условиями договора... определено, что арендатор получил в пользование... здание до [госрегистрации]... договора... то арендные платежи... могут учитываться для целей налогообложения с момента получения здания....
Только помните: правило «налоги сами по себе, а гражданские правоотношения — сами по себе» работает и для арендодателя. Если фактически он передал имущество в пользование и арендатор оплачивал это, арендодатель обязан показывать налоговые доходы. Загляните, например, в Постановление 11 ААС
Но иногда все упирается не в регистрацию договора аренды, а в регистрацию права собственности на недвижимость, являющуюся предметом сделки. Сплошь и рядом практикуется передача объекта в пользование за плату еще до окончания его отделки и принятия госкомиссией с тем, чтобы арендатор «адаптировал» помещения под себя. Так вот, если в соглашении об этом не будет фигурировать слово «аренда», а будет написано, что объект передается в некое пользование, проблем с налоговым учетом платы за это у потенциального арендатора не возникнет. В подтверждение сошлюсь на Письмо Минфина от 06.05.2013
Однако попутно возникает проблема с неотделимыми улучшениями такой недвижимости. Обычно будущий арендодатель их не оплачивает, будущий же арендатор все делает за свой счет. Как я уже сказал, формально пользование «недостроем» не аренда, а значит, специальные нормы главы 25 НК об амортизации неотделимых улучшений арендатор вроде как применить не вправе. Так что же, последний занимается благотворительностью в пользу потенциального арендодателя и не может рассчитывать на включение затрат в расходы? А «датель», в свою очередь, должен показать доход, равный цене улучшений?
В Постановлении
— все работы потенциальные арендаторы выполняют исключительно в своих интересах;
— если после госрегистрации права собственности на объект арендатор съедет, арендодатель вынужден будет почти полностью демонтировать сделанное, чтобы предоставить помещение другому арендатору с другими же запросами.
Таким образом, никакой экономической выгоды будущий арендодатель не получает.
Что до потенциальных арендаторов, то им Минфин еще в августе 2011 года Письмом
[Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ]... капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается... амортизируются арендатором...
[Исходя из п. 1 ст. 429 ГК РФ заключение]... предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, и, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения... с момента заключения основного договора.
Учитывая изложенное, а также в соответствии с п. 4 ст. 259 [НК РФ]... начисление [арендатором] амортизации [по капвложениям]... начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды..
Но что-то мы задержались на строке 040 приложения № 2 к листу 02. Проследуем дальше до строки 059. Здесь вы отражаете стоимость реализованных имущественных прав, кроме тех из них, операции с которыми учитываются в особом порядке и отражаются в приложении № 3 к листу 02.
Уступка требования
Чаще всего в строку 059 попадают расходы на приобретение требования, которое затем переуступлено кому-то еще либо погашено должником. Согласно пункту 3 статьи 279 НК это считается оказанием финансовой услуги. Приобрели требование величиной 1500 рублей за 1000, получили все причитающееся от должника — показываем 1500 рублей в доходах и одновременно 1000 рублей в расходах.
Однако должник может расплачиваться и частями. Как в этом случае быть с расходами? Логичный ответ дал Минфин в ноябрьском Письме
«ОСновные» разъяснения
Переходим к строке 100, в которой указывается часть суммы убытка от продажи амортизируемого имущества, учитываемая в расходах. Как вы отлично знаете, если, например, ОС с остаточной стоимостью 1 000 000 рублей и оставшимся сроком полезного использования 20 месяцев продано за 700 000 рублей, то 300 000 рублей убытка учитываются не сраз
Как организации пытаются обойти эту норму? Например, до продажи выводят ОС из эксплуатации под тем предлогом, что оно не используется для извлечения доходов, и перестают начислять амортизацию. Формально получается, что на момент сделки имущество уже не ОС, а некий товар. Значит, убыток можно учесть полностью? Нет, отвечает Минфин в Письме
Перечень [ОС]... исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 [НК РФ, и]... указанные положения не предусматривают [прекращение]... начисления амортизации в [отсутствие]... дохода от использования [ОС]... в какой-либо промежуток времени.
Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода... не предусмотрено.
Учитывая изложенное, имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход... признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли организации согласно п. 3 ст. 268 [НК РФ]....
Конечно, учитывая определение понятия «амортизируемое имущество», точка зрения не бесспорная, так как одним из признаков такого имущества является его использование в деятельности, приносящей доход. Но, учитывая позицию Минфина, доказывать правомерность прекращения амортизации и единовременного отражения убытка придется в суде.
По строкам 130 и 133 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль справочно указывается сумма амортизации, начисленная линейным и нелинейным методами соответственно. Почему справочно? Потому что в качестве сумм, влияющих на расчет налоговой базы, эти величины отчасти включаются в строку 010 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам», а отчасти — в строку 040 «Косвенные расходы — всего».
На что здесь хотелось бы обратить внимание.
Во-первых, не упустите из виду недавно устоявшийся порядок амортизации ОС, подлежащих госрегистрации. Это, в основном, недвижимость. Все объекты, введенные в эксплуатацию в декабре 2012 года и позднее, можно было амортизировать начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использовани
Статья 3.1
...начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат [госрегистрации]... и которые введены в эксплуатацию до [01.12.2012]... начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию... Налогоплательщики, начавшие с [01.01.2013 амортизировать такие объекты без]... документально подтвержденного факта подачи документов... освобождаются от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль... в связи с применением иного порядка начисления амортизации....
Во-вторых, еще раз проверьте, правильно ли сформирована первоначальная стоимость ОС, суммы амортизации по которым вы собираетесь отразить в годовой декларации. Так, в 2013 году финансовое ведомство еще раз напомнило, что не включаются в «первоначалку»:
— расходы (в частности, госпошлина), связанные с госрегистрацией имущества, уже введенного в эксплуатацию. Это следует из июньского Письма
— проценты по займу или кредиту, привлеченному для покупки. Об этом говорилось в Письме
В-третьих, если в 2013 году вы модернизировали или реконструировали ОС, что привело к увеличению его первоначальной стоимости, но не срока полезного использования (СПИ), знайте: Минфин до сих пор настаивает на продолжении амортизации по прежней норме. Последним на этот счет было октябрьское Письмо
Суды же с этим не согласны. Они совершенно справедливо полагают, что амортизировать увеличившуюся «первоначалку» надо в течение оставшегося срока полезного использования. Так что, если разница в сроке амортизации для вас принципиальна, в суде вы отстоите свое право полностью амортизировать модернизированное или реконструированное ОС до окончания
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта [ОС]... не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования..
Перемещаемся к строке 201 приложения № 1 к листу 02 декларации. Она предназначена для отражения суммы процентов по долговым обязательствам, учитываемой по итогам года во внереализационных расходах.
Проценты
Пожалуй, это была одна из самых популярных тем вопросов к Минфину. Главный из них — когда учитывать в расходах проценты, если договор предусматривает их уплату вместе с возвратом основного долга или даже после этого? Вы помните, что этот маховик в 2009 году Постановлением
Однако нельзя не заметить, что обстоятельства тогдашнего дела были специфические. Заемщик получил деньги в 2003 году и вплоть до 2010 года должен был гасить только основной долг. Лишь затем наступал черед процентов, предполагалось, что заемщик будет платить их в течение
Так что я больше бы удивился, если бы ВАС принял иное решение. Но когда условия займа вполне рыночные, оснований не учитывать проценты ежемесячно нет. Кипа разъяснений Минфина и ФНС убедит в этом кого угодно. Загляните, к примеру, в Письмо финансового ведомства
Постановление Президиума ВАС от 17.09.2013
Итак, ВАС умеет не только огорчать заемщиков, но и радовать. Так, в январе Постановлением
...в соответствии с [п. 3 ст. 43 НК РФ]... процентами признается... заранее... установленный... доход... по долговому обязательству любого вида...
...соответственно [отрицательная суммовая разница]... между суммой [денег]... в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов... в момент [возврата займа]...
[Следовательно]... общество правомерно [включило во внереализационные расходы]... 64 656 566 [руб. ОСР]... по полученным... займам без применения ограничений, установленных статьей 269 [НК РФ]...
Кстати, в обратной ситуации, когда отрицательная разница образовалась у заимодавца, Минфин против ее учета в расходах не возражает. Например, сумма займа в размере 1000 долларов выдана рублями при курсе 34 рубля, а возвращена при курсе 32,5 рубля. Отрицательная разница — 1500 рубле
И последний достойный внимания нюанс налогового учета процентов также подсказал ВАС. Ситуация: компании надо выплатить дивиденды, а денег на это не хватает. Она берет кредит, расплачивается с участниками и начинает потихоньку гасить долг вместе с процентами. Обоснованы ли в этом случае расходы на проценты? Ведь привлечены средства под финансирование выплат, которые для целей налогообложения не учитываются. Под этим предлогом Минфин в мартовском Письме
Однако у Президиума Высшего арбитражного суда оказалось другое мнение. В Постановлении
К тому же в
Выплачиваемые участникам... дивиденды [это распределяемая]... между ними прибыль, [полученная от]... предпринимательской деятельности. В связи с этим обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как [не связанное]... с деятельностью, направленной на получение дохода.
Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено... тем, что [они]... представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками.
Положения [подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ]... не содержат... ограничений, кроме установленных статьей 269 [НК РФ]... для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам... в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В этой норме, так же как и в статье 269... отсутствуют и какие-либо ограничения для учета названных расходов, возникших в связи с выплатой дивидендов..
Правда, вряд ли у кого-то есть сомнения, что Минфин и ФНС далеко не сразу ринутся исполнять волю Высшего арбитражного суда. Скорее всего, нападки на «дивидендные» займы продолжатся даже с учетом того, что в судах у контролеров все равно ничего не выгорит. Так что стоит сто раз подумать, прежде чем решаться финансировать выплату дивидендов за счет займа, явно привлеченного именно для этого. Может, лучше денежные потоки заранее распланировать так, чтобы не приходилось размышлять, из чего дивиденды платить?
Списание дебиторки
Из интересного в приложении № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль осталась только строка 302, «отвечающая» за внереализационные расходы в виде списанной дебиторской задолженности. Это еще один большой пласт вопросов, рассмотренных Минфином в течение 2013 года.
То, что дебиторку можно списать по истечении трехлетнего общего срока исковой давности, знают, конечно, все. Но не все до конца понимают, когда обычный отсчет 3 лет с даты возникновения долга не дает правильную дату его включения в расходы.
Характерный случай — в связи с банкротством должника компания включена в реестр кредиторов. Здесь надо забыть про 3 года и ждать, когда и чем закончится процедура. Будет она тянуться 4 года или 10 лет, увы, для целей налогообложения списывать дебиторку нельзя. Эти выводы из мартовского Письма финансового ведомства
Дебиторская задолженность организации [банкрота]... в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования... и включен в реестр кредиторов..
Но когда же тогда списать долг банкрота? Тут единого мнения нет.
Минфин в Письме от 19.10.2012
А вот 9 ААС в Постановлении
Другой вариант, когда истечение 3 лет общего срока исковой давности вам ничем не поможет, — успешное обращение в суд за взысканием задолженности, после чего контрагент продолжил уклоняться от погашения долга. В этом случае, как отмечает Минфин в Письме
— организация-должник ликвидировалась;
— судебный пристав вынес постановление об окончании исполнительного производства. Причина — не удалось найти самого должника либо его имущество. На всякий случай напомню: это основание появилось в главе 25 НК РФ с 2013 года, однако фактически применялось и раньш
...задолженность [по]... которой вступило в силу решение суда, подлежит взысканию в порядке, установленном... законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», срок взыскания... не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности.
[Указанная]... задолженность... может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли... если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства... либо в случае ликвидации организации....
Только учтите: ликвидация ликвидации рознь. Если вашего контрагента исключили из
Справка
Исключение организации-должника из
Также неоднократно чиновники отмечали, что не может быть признана безнадежной и списана в расходы дебиторка ликвидированного контрагента, у которого есть поручитель, до тех пор, пока не станет ясно, можно ли спросить с последнего за грехи его «подопечного». Последним на этот счет было Письмо
Учитывая, что... согласно ст. 361 [ГК РФ] по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части, полагаем, что организация-кредитор не может признать задолженность... безнадежной при наличии поручителя и учесть ее в расходах для целей налогообложения..
В завершение разговора о списании дебиторской задолженности хочу предостеречь вас от поспешного включения в расходы стоимости приобретенного требования, должник по которому ликвидировался. В Письмах
Я понимаю это так. Предположим, долг в сумме 3000 рублей приобретен за 1800. Дебитор перестал существовать. Убытком будут 1800 рублей, потраченных на приобретение требования. Половину, то есть 900 рублей, списываем в расходы датой ликвидации должника, вторую половину — через 45 дней. Напомню, для отражения этих сумм используется приложение № 3 к листу 02 в составе годовой декларации по налогу на прибыль.
Перенос убытков
И последнее, на чем ненадолго хотелось бы остановиться применительно к налогу на прибыль, — это убытки прошлых лет, перенесенные на 2013 год. Информация о них указывается в приложении № 4 к листу 02 декларации.
Напомню, что оно включается в состав декларации два раза: по итогам I квартала и по итогам года. В промежутке переносимые суммы убытков, которые участвуют в расчете налоговой базы, отражаются только в строке 110 листа 02 декларации.
В самом порядке переноса ровным счетом ничего не изменилось. Все тот же срок переноса — 10 лет считая с «убыточного» года, все та же очередность — сначала более ранние убытки и только затем более поздние. Никуда не делось и требование главы 25 хранить первичку, подтверждающую убыток, в течение всего срока переноса плюс еще 4 года, отведенные первой частью
2. Налогоплательщик вправе [переносить убыток]... на будущее в течение [10]... лет, следующих за [годом]... в котором [он] получен...
3. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, [они переносятся]... на будущее... в той очередности, в которой... понесены.
4. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу... на суммы ранее полученных убытков..
Не меньше внимания, чем к налогу на прибыль, при составлении годового отчета приковано к зарплатным отчислениям. Успокою сразу: неприятных сюрпризов не было, заполняем все, как говорится, в штатном режиме.
Читать далее