Налоговое обжалование
Когда жалобу на ИФНС можно подать в суд
Основная часть этих изменений вступила в силу еще в августе 2013 года. Но почувствуем все прелести нового порядка мы только в новом году. Начиная с 1 января 2014 года в полную силу заработает новая редакция пункта 2 статьи 138 НК. С этого дня ВСЕ ненормативные акты наших инспекций (в частности, требования о представлении документов, требования об уплате налога и «беспроверочные» решения), а также их действия или бездействие (например, непринятие решения о возврате налога) мы сможем обжаловать в суд только после обжалования в управление ФНС по субъекту. До нового года это правило применяется лишь в отношении решений по проверка
2. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера [ФНС]... действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном [НК РФ]...
Закон от 02.07.2013 № 153-ФЗ
Статья 3
3. Положения [абз. 1, 2 п. 2, п. 3 ст. 138 НК РФ]... (в редакции настоящего... закона) до 1 января 2014 года применяются только в отношении порядка обжалования решений, вынесенных налоговым органом в порядке, предусмотренном [ст. 101 НК РФ]....
Сроки для подачи жалоб в УФНС
Сроки подачи жалоб в УФНС вы видите в таблице.
| Что обжалуется | В какой срок можно подать жалобу в УФНС |
| Решение ИФНС по проверке, не вступившее в силу (подается апелляционная жалоба) | В течение месяца со дня: — или когда вам вручили решение; — или когда истекли 6 рабочих дней со дня отправки решения вам по почте |
| Решение ИФНС по проверке, вступившее в силу | В течение года со дня вынесения решения |
| Любые другие ненормативные акты ИФНС, а также действия (бездействие) ее должностных лиц | В течение года со дня, когда вы узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (например, со дня получения незаконного требования о представлении документов) |
Годичный срок обжалования, пропущенный вами по уважительной причине, может быть восстановлен УФНС. Такая возможность предусмотрена пунктом 2 статьи 139 Кодекса.
Но учтите: если вам срок на подачу жалобы не восстановят, право на обжалование в суд соответствующего акта, действия или бездействия вы утратите безвозвратно.
Кодексом предусмотрена лишь одна ситуация, когда можно, не дожидаясь ответа из УФНС, пожаловаться на ИФНС в суд. Это возможно, если управление не примет решение по вашей жалобе в сроки, установленные пунктом 6 статьи 140 НК. А сроки эти таковы:
— если обжалуется решение по проверке — в течение 1 месяца со дня получения жалобы. Этот срок не зависит от того, обжалуете вы вступившее в силу решение или подаете апелляционную жалобу. Но он может быть продлен руководителем ФНС на 1 месяц;
— если обжалуются другие ненормативные акты ИФНС, а также действия или бездействие ее должностных лиц — в течение 15 рабочих дней со дня получения жалобы. Этот срок могут продлить еще на 15 рабочих
2. ...если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные [п. 6 ст. 140 НК РФ]... акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.
Статья 140 НК РФ
6. Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение [о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности]... вынесенное в порядке, предусмотренном [ст. 101 НК РФ]... принимается... в течение одного месяца со дня получения жалобы... Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа... но не более чем на один месяц.
Решение по жалобе, не указанной в абзаце первом настоящего пункта, принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.
Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия..
Продление срока в обоих случаях возможно:
— для получения документов или информации, необходимых для рассмотрения жалобы, от нижестоящего налогового органа;
—
В любом случае решение об этом вам должны направить в течение 3 рабочих дней со дня его принятия.
Любая жалоба подается через ту ИФНС, чей ненормативный акт (действия или бездействие) вы обжалуете. И уже эта ИФНС в течение 3 рабочих дней со дня получения вашей жалобы должна направить ее со всеми имеющимися материалами в УФНС.
Осталось посчитать срок, в течение которого вы должны получить решение УФНС по жалобе.
В большинстве случаев достоверно его посчитать невозможно. Исключение составляют случаи, когда нам точно известна дата получения нашей жалобы УФНС. Но в среднем, если срок рассмотрения не продлевался (а об этом нас должны уведомить), решение управления по нашей жалобе на решение по проверке мы должны получить через месяц плюс 6 рабочих дней плюс еще 2 недели со дня, когда жалоба была получена
6. Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы... вручается или направляется лицу, подавшему жалобу... в течение трех дней со дня его принятия..
Если по истечении этого срока вы решение по жалобе не получили, можно идти в суд. Трехмесячный срок на подачу «судебной» жалобы в этом случае исчисляется со дня, когда истек срок, отведенный управлению для принятия решения. Но даже если вы его пропустите, ничего страшного. Так как этот срок потечет заново со дня, когда вы наконец-то получите решение УФНС или иным способом о нем узнает
3. В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц... срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного [п. 6 ст. 140 НК РФ]....
Предположим, мы в положенный срок решения УФНС по жалобе не получили и обратились в суд. Однако еще до вынесения решения судом мы можем получить решение управления по нашей жалобе. А оно може
3. По итогам рассмотрения жалобы... вышестоящий налоговый орган:
1) оставляет жалобу... без удовлетворения;
2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;
3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;
4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;
5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.:
— оставить жалобу без удовлетворения;
— отменить решение ИФНС полностью или в части. Радует, что Кодекс предусматривает такой вариант развития событий по жалобе, как полная отмена управлением решения ИФНС без принятия по делу нового решения. Боюсь только, в жизни он встречается крайне редко;
— отменить решение ИФНС полностью и принять по делу новое решение;
— отменить обжалуемый ненормативный акт (кроме решения);
— признать действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и вынести решение по существу. Не знаю, что скрывается за формулировкой «вынести решение по существу». Предположу только, что УФНС может, в частности, обязать ИФНС вернуть налог, в возврате которого она отказала, или незаконный штраф.
Если УФНС вынесет решение в нашу пользу, все понятно. Нам надо отказаться от иска в связи с добровольным удовлетворением наших требований и потребовать возмещения судебных расходов, если они у нас были. Это следует из пункта 6 Информационного письма Президиума ВАС от 13.03.2007 № 117.
А если УФНС примет новое решение по делу? В пункте 75 Постановления № 57 Пленум ВАС разъяснил, что в этом случае такое решение — предмет самостоятельного оспаривания в суде. Как же нам быть? Менять предмет иска, привлекая УФНС соответчиком? Или же подавать новый иск? Ответ на этот вопрос, на мой взгляд, зависит от того, в чем именно заключается новизна решения УФНС. Но в любом случае УФНС не может принять решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налогов, пеней и штрафов, не взысканных решением ИФНС. На это указано в пункте 81 Постановления № 57.
Еще один неприятный аспект обязательного досудебного обжалования. Все ненормативные акты ИФНС становятся обязательными к исполнению для налогоплательщиков сразу после их получения. Исключение только одно — решение по проверке. Оно в общем случае вступает в силу по истечении месяца со дня его получения или при подаче апелляционной жалобы — в день принятия решения по ней управлением.
Обжалование же вступившего в силу ненормативного акта ИФНС, по общему правилу, его исполнение не приостанавливает. Значит, пока УФНС рассматривает жалобу, ИФНС может успеть, например, взыскать с вас суммы, перечисленные в «беспроверочном» решении.
Теоретически по вашему заявлению УФНС может приостановить действие обжалуемого акта, но только если сочтет, что он не соответствует законодательству
5. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случаев, предусмотренных настоящим пунктом.
В случае обжалования акта налогового органа или действия его должностного лица в вышестоящий налоговый орган по заявлению лица, подавшего жалобу, исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия может быть приостановлено при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству....
Как писать жалобу в УФНС
Форма и содержание жалобы, подаваемой в УФНС, регламентированы новой статьей 139.2 НК. Впрочем, ничего принципиально нового в этой части не появилось. Все, что перечислено в этой статье, вы и так указывали в жалобе или прилагали к ней. Ну согласитесь, что невозможно подать жалобу в устной форме. И бессмысленно подавать жалобу, не указав в ней:
— данные жалобщика — его наименование и адрес;
— на кого он жалуется — наименование ИФНС, нарушившей права жалобщика или его законные интересы;
— на что, собственно, он жалуется — обжалуемый акт с его названием и реквизитами или обжалуемое действие или бездействие с описанием, в чем оно заключается;
— почему жалобщик считает, что его права нарушены, то есть в чем именно состоит ущемление прав жалобщика и какие нормы закона этим нарушены;
— чего хочет жалобщик. Тут возможны варианты: отменить решение полностью или в части, принять новое решение, признать действие или бездействие незаконным, обязать что-то сделать или чего-то не делат
1. Жалоба подается в письменной форме. Жалоба подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем.
2. В жалобе указываются:
1) фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;
2) обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;
3) наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;
4) основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;
5) требования лица, подающего жалобу.
3. В жалобе могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.
4. В случае подачи жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, к жалобе прилагаются документы, подтверждающие полномочия этого представителя.
5. К жалобе могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу.
6. Положения настоящей статьи применяются также к апелляционной жалобе..
Но согласитесь, вы все это и так всегда в жалобах указывали.
Вполне естественно, что если жалобу подает не руководитель организации, а представитель по доверенности, то ее экземпляр надо приложить к жалобе. Нелишним будет указать в жалобе еще какой-либо способ связи с вами, кроме как по Почте России. Логично приложить к жалобе документы, подтверждающие ваши доводы.
Однако прошу обратить внимание на мотивировочную часть жалобы. То есть ту ее часть, где вы излагаете основания, по которым считаете, что ваши права нарушены. Нужно ли там указывать все основания, по которым вы считаете, что решение налогового органа незаконно?
Раньше мы часто рекомендовали не заявлять в жалобе, подаваемой в УФНС, бесспорные процессуальные основания для признания решения ИФНС недействительным, а приберегать их для суда. Самое известное из таких оснований — неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки или акта об обнаружении правонарушения. Так как сообщать об этом в УФНС было бессмысленно. Получив такую жалобу, управление могло заново рассмотреть материалы проверки, известив вас о времени и месте рассмотрения надлежащим образом. С тем, что это законно, ВАС первый раз согласился в Постановлении Президиума от 03.04.2012
А сейчас это стало нормой пункта 5 статьи 140 НК.
Только вот придерживать бесспорные процессуальные основания для отмены решения ИФНС до суда больше нельзя. Потому что если вы не заявите о них в своей жалобе в УФНС, то и суд их рассматривать не будет. Об этом сказано в пункте 68 Постановления
68. Если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения [ИФНС по проверке]... налогоплательщик ссылается на нарушение... существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган..
А что сделает УФНС, получив жалобу с такими основаниями, мы с вами уже знаем. Вот и получается, что безвозвратная отмена решений ИФНС по причине нарушения процедуры рассмотрения материалов налогового контроля ушла в небытие. Это цена разгрузки судов.
В отношении не процессуальных оснований для отмены решений ИФНС простор для игр в прятки вроде бы остался. Вы можете не указывать в жалобе, написанной для управления, какие-то отдельные эпизоды решения ИФНС, которые считаете незаконными. Если потом вы обжалуете «спрятанные» эпизоды в «судебной» жалобе, суд их рассмотрит, несмотря на то что ваши претензии к этим эпизодам управление в глаза не видело. Только смысла играть в эти игры нет. Потому что за такие игры суд может вас и наказать, отнеся на ваш счет судебные расходы полностью или частично, независимо от того, выиграете вы спор с инспекцией или проиграете. Останется только радоваться, что налоговики в суд ходят сами, без дорогостоящих представителей, а зарплата инспекторов, посещавших заседания, к судебным расходам не относится. Да и командировочные у госслужащих не самые высокие.
Поэтому стоит признать, что сейчас просто нецелесообразно оставлять без внимания в жалобе, подаваемой в УФНС, какой-то эпизод решения ИФНС, если вы с выводами инспекции по этому эпизоду не согласны.
Вместе с тем возможна ситуация, когда вы, составляя жалобу в управление, просто не знали о том, что доначисление по какому-то эпизоду можно признать незаконным. И только потом вы об этом или от коллег услышали, или в «Главной книге» прочитали. Тогда ничего другого не остается, как оспаривать в суде те доначисления, о незаконности которых вы в жалобе в УФНС не заявляли. Однако для этого надо, чтобы из вашей жалобы в УФНС не следовало, что вы обжалуете решение ИФНС только в какой-то одной част
67. [Решения ИФНС по проверке]... могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в [УФНС]...
...решения [ИФНС] считаются обжалованными в [УФНС]... в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.
...обязательный досудебный порядок обжалования... считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. ...когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика... могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения..
Как видите, и законодатели, и ВАС, который вскоре вообще перестанет существовать, сделали все возможное и невозможное, чтобы досудебное обжалование перестало быть в налоговых отношениях формальностью, а налоговые споры в суде свелись к минимуму.
Спрогнозировать, какое решение по вашей жалобе примет УФНС, вам может помочь новый интернет-сервис налоговой службы «Решения по жалобам». Он содержит наиболее значимые с точки зрения налоговиков решения, принятые ФНС и УФНС по жалобам налогоплательщиков. Поиск можно вести по таким критериям, как «категория налогоплательщика», «тема налогового спора» и «статья НК». Сейчас там совсем немного решений, но постепенно их количество будет расти.
Справка
Интернет-сервис «Решения по проверкам» находится на сайте ФНС (Электронные услуги → Решения по жалобам).
Пришла пора поговорить о том, что изменится в части налоговой ответственности.
Читать далее
