Налоговые штрафы

Все «штрафные» поправки вступают в силу с 2014 года, и все они не в нашу пользу. Вроде бы новых статей в главе 16 Кодекса не появилось, а ситуаций, когда на нас можно наложить штраф, и потенциальных нарушителей стало больше.

Сразу оговорюсь, что новые редакции статей НК, установившие ответственность за то, что раньше нарушением не являлось, или увеличившие штраф, должны применяться только в отношении тех, кто совершит соответствующее правонарушение начиная с 01.01.2014Статья 5 НК РФ
2. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.. Если мы набедокурили до нового года, то отвечать будем по старым нормам. И если деяние, совершенное нами до 1 января, не являлось налоговым правонарушением, оштрафовать за него нас не могут.

Кого можно оштрафовать за непредставление декларации

Первая поправка позволит налоговикам штрафовать за непредставление или несвоевременное представление деклараций не только плательщиков соответствующих налогов, но и иных лиц, обязанных представлять декларации в силу требований НК. В первую очередь на ум приходят спецрежимники, выставившие своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС или оплатившие аренду госимущества, но не сдавшие декларацию по НДС.

Для того чтобы стало возможным штрафовать таких товарищей, законодателю даже трудиться особо не пришлось. Достаточно было в новой редакции пункта 1 статьи 119 НК убрать из первого абзаца слово «налогоплательщиком»Статья 119 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014)
1. Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством... срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.. Именно это слово позволило Президиуму ВАС в 2007 году в Постановлении № 4544/07 утверждать, что нельзя оштрафовать за непредставление декларации по конкретному налогу лицо, которое плательщиком этого налога не является. И с тех пор эта позиция прижилась в судебной практике. Но с нового года оснований для ее существования не останется.

На сколько можно оштрафовать за непредставление декларации

А новая формулировка санкции в пункте 1 статьи 119 покончит с либерализмом ФНС. Старая редакция нормы позволяла налагать минимальный штраф на налогоплательщиков, которые не только не вовремя сдали декларацию, но и с опозданием уплатили налог по ней. Все, что для этого надо было сделать, — рассчитаться с бюджетом до вынесения ИФНС решения о привлечении к ответственности. Ведь сумма штрафа по старой редакции этой нормы считалась от «неуплаченной суммы налога», подлежащей уплате по «просроченной» декларации. Вот и получалось, что, если на дату вынесения решения о привлечении к ответственности вся сумма налога уплачена, посчитать штраф за просрочку подачи декларации не от чего. Но чтобы всяким чересчур забывчивым товарищам Налоговый кодекс сказкой не казался, штраф за это нарушение будет считаться от суммы налога, которая не уплачена в установленный законом срокПисьмо ФНС от 26.11.2010 № ШС-37-7/16376@
2. Если на дату вынесения решения о привлечении к ответственности сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основании [несвоевременно представленной]... декларации, внесена в бюджет, то санкция в данном случае составит в соответствии со [ст. 119 НК РФ]... 1000 рублей.
Минимальную сумму санкции, установленную [ст. 119 НК РФ]... (1000 рублей), нельзя уменьшить в связи с наличием... смягчающих обстоятельств..

В связи со статьей 119 НК следует упомянуть еще о двух проблемах, разрешенных Пленумом ВАС в Постановлении № 57.

Проблема первая возникла из-за того, что ФНС искренне считала, будто минимальный штраф по статье 119 НК — 1000 рублей — не может быть уменьшен в связи с наличием смягчающих обстоятельств. Но ВАС не согласился с этим выводом, и налоговикам придется это учитывать.

Вторая проблема была вызвана позицией самого ВАС, высказанной 3 года назад в Постановлении Президиума № 3299/10Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57
18. В случае выявления обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, применяет нормы статей 112 и 114 НК РФ, на основании которых возможно снижение штрафа и по сравнению с установленным [ст. 119 НК РФ]... минимальным размером.. Напомню, в нем суд решил, что декларация по налогу на прибыль упрощенной формы, представляемая по итогам отчетных периодов, — это не расчет авансового платежа, а именно декларация. Аргумент для этого решения был один: раз назвал законодатель в статье 289 НК этот документ декларацией, значит, он декларация. Поэтому налогоплательщиков, которые не вовремя отчитались по налогу на прибыль за отчетный период, можно было штрафовать по статье 119 НК. Но прошло 3 года (достаточное время для размышлений), и ВАС обратился к первой части Кодекса, которая проводит четкую грань между налогом и авансовым платежом и между декларацией и расчетом авансового платежа. Что и позволило судьям прийти к обратному выводу: расчет авансовых платежей, как бы он ни назывался во второй части НК, остается расчетом и штрафовать за его несвоевременное представление по статье 119 НК нельзя.

Конечно, это не означает, что штрафовать за не вовремя сданный расчет авансовых платежей по налогу на прибыль не будут вовсе. Будут, но по пункту 1 статьи 126 НК, а это совсем другой штраф. Он в пять раз меньше даже минимального штрафа по статье 119 НК и составляет всего 200 рублейПостановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57
17. ...из взаимосвязанного толкования [п. 3 ст. 58 и п. 1 ст. 80 НК РФ]... следует разграничение двух самостоятельных документов — налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода.
...установленной статьей 119 НК РФ ответственностью... не охватываются деяния, выразившиеся... в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе [ч. II НК РФ]....

Сумма штрафа за непредставление документов и информации при встречной проверке

Измененный пункт 6 статьи 93.1 НК частично разведет ответственность за непредставление документов и информации, истребованных при встречке. За непредставление или отказ от представления документов будут штрафовать по пункту 2 статьи 126 НК. Штраф за это правонарушение составит 10 тысяч рублей для организации или предпринимателя. Оштрафовать можно будет и обычного «физика», для него установили штраф поменьше — 1000 рублейСтатья 126 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014)
2. Непредставление... сведений... выразившееся в отказе лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные [НК РФ]... со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа...
влечет взыскание штрафа с организации или... предпринимателя в размере [10 000 руб.]... с физического лица [— не предпринимателя]... — в размере [1000 руб.].... Заметьте, из формулировки этой нормы следует, что штраф налагается за непредставление документов со сведениями о налогоплательщике, то есть документов, которые могут быть запрошены лишь при налоговой проверке. Конечно, касающиеся конкретной сделки документы, которые могут запросить вне рамок проверки, тоже содержат сведения о каких-то налогоплательщиках, но формально их непредставление не образует состава этого правонарушения. Все-таки сведения о налогоплательщике и сведения о сделке — вещи разные. Да и в пункте 6 статьи 93.1 НК говорится, что ответственность по статье 126 влечет только непредставление документов, истребованных при проверке. Поэтому, с одной стороны, можно говорить, что ответственность за непредставление документов, истребованных вне проверки, НК не установлена. Хотя, с другой стороны, можно считать, что штрафовать за это нарушение надо по статье 129.1 НК как за непредставление информации. Ведь документ — это, по сути, информация, хотя и изложенная в определенной форме. Посмотрим, что решат суды.

За непредставление или отказ от представления информации штрафовать будут по статье 129.1 НК. В ней штрафы остались прежними — 5000 рублей за первое нарушение и 10 000 рублей за такое же деяние, совершенное повторно в течение года. Из этого можно сделать вывод, что документы все-таки дороже, чем информация.

Кого можно штрафовать по ст. 120 НК

Следующее изменение максимально расширит круг субъектов, которых можно привлечь к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. Все, что для этого потребовалось, — исключить из пункта 1 статьи 120 НК слово «организацией», а из последнего абзаца — слово «налогоплательщика»Статья 120 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2014)
1. Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода...
2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода...
3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы...
Под грубым нарушением... понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое... несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, де­нежных средств, материальных ценностей, не­материальных активов и финансовых вложений..

В итоге штрафовать за это нарушение можно будет не только организации, но и предпринимателей, не только налогоплательщиков, но и налоговых агентов. Например, предпринимателя, у которого есть хотя бы один работник, но нет налогового регистра по НДФЛ, можно будет оштрафовать минимум на 10 000 рублей. Такой же штраф может быть наложен на организацию, которая в течение 2014 года не отразит в налоговом регистре по НДФЛ, например, материальную помощь, выплаченную работнику, и сделанный ему же подарок. Штраф в любой из этих ситуаций будет, даже если НДФЛ рассчитан и удержан правильно. И это притом что регистр нам нужен только для правильного исчисления и удержания налога. Однако обратите внимание: налоговых агентов можно будет штрафовать только по пунктам 1 и 2 статьи 120 НК. Поскольку нарушение, предусмотренное пунктом 3 этой статьи, они совершить не могут. Конечно, неправильное отражение налоговым агентом на счетах бухучета, в бухгалтерских или налоговых регистрах начислений в пользу налогоплательщика может привести к занижению налоговой базы. Но штраф за это нарушение считается от суммы неуплаченного налога, а налоговый агент налог не платит, а только перечисляет. Поэтому агента за неправильный расчет налоговой базы налогоплательщика, из-за которого налог был исчислен в заниженном размере, можно штрафовать только по статье 123 НК. Даже, когда причиной занижения налоговой базы станет грубое нарушение правил учета. Ведь именно статья 123 Кодекса устанавливает ответственность за неперечисление налога.

Кстати, есть один момент, который, хотя он и не связан с налоговыми штрафами, стоит учитывать налоговым агентам иностранцев, не состоящих на налоговом учете в РФ. Если вы не перечислите НДФЛ или налог на прибыль в бюджет по причине его неудержания из доходов иностранца, налоговики сейчас имеют полное право взыскать с вас не только штраф по статье 123 НК и пени, но и сам налог. Это следует из пункта 2 Постановления № 57Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57
2. Если из [ч. II НК РФ]... не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 Кодекса), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.
Вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.
Кроме того, указанные рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик... к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога..

Раньше к такому выводу ВАС приходил только в отношении НДС, не удержанного при оплате работ, выполненных иностранцем. Я имею в виду Постановление Президиума ВАС № 15483/11. Но в нем ВАС сделал акцент на том, что уплата налога в этом случае позволяет агенту применить вычет по НДС в той же сумме. Поэтому можно было надеяться, что останется неизменной позиция о неправомерности взыскания с агента налога на прибыль, не удержанного им с доходов иностранной организации. Она, в свою очередь, прозвучала в Постановлении Президиума ВАС № 5317/11.

Однако, войдя в положение налоговых органов, которые не могут взыскивать налоги с иностранцев, не состоящих на налоговом учете в РФ, ВАС разрешил им взыскивать с агентов любые налоги, не удержанные ими у иностранцев. Кстати, пени на несвоевременно перечисленную в бюджет сумму налога будут начисляться вплоть до ее взыскания с агента. И что-то мне подсказывает, что учитывать в налоговых расходах налоги, взысканные с агентов, инспекторы без боя не дадут.

В то же время Пленум ВАС еще раз подтвердил, что нельзя взыскивать с налоговых агентов налоги, не удержанные у российских организаций и граждан. Исключение — НДФЛ, если налоговый агент имеет возможность доудержать налог у налогоплательщика. Например, подарили вы гражданину дорогой подарок, но НДФЛ с его стоимости не исчислили и не удержали, а при проверке инспекторы это обнаружили. Так вот, если этот гражданин — ваш работник, который по-прежнему у вас работает, то недоимку по НДФЛ инспекторы взыщут с вас, а вы уже потом будете взыскивать ее с работника. Если же человек уже уволился или вообще у вас не работал, то с вас недоимку взыскивать нельзя. В этом случае вас можно только оштрафовать и взыскать с вас пени.

К сожалению, вопрос о периоде начисления пени агенту, на мой взгляд, ВАС решил очень расплывчато. Он указал, что пени начисляются до наступления срока, в который налог за соответствующий период должен уплатить сам налогоплательщик. При этом, как вы знаете, порядок и срок уплаты налогоплательщиком налога, не удержанного налоговым агентом, в НК установлены только для НДФЛ. С ним все понятно: пени налоговому агенту будут начисляться до 15 июля года, следующего за годом выплаты дохода, с которого забыли удержать НДФЛ.

А вот для НДС и для налога на прибыль аналогичных норм нет. Можно, конечно, сказать, что налогоплательщик должен уплатить налог, не удержанный агентом, в те же сроки, что и налоги, которые налогоплательщик исчисляет самостоятельно. Но ни в 21-й, ни в 25-й главе Кодекса нет и порядка информирования налогоплательщика о том, что агент не удержал у него какую-то сумму налога. Более того, если организация, выплачивающая дивиденды, сама их получала, то налог на прибыль с полученных от нее дивидендов ее участник сам посчитать не сможет. Поэтому вопрос, когда именно налогоплательщик должен уплатить НДС или налог на прибыль, не удержанный из его доходов агентом, остается. Соответственно, остается и вопрос: до какого момента могут начисляться пени агенту, не удержавшему налог из доходов российского налогоплательщика?

Переходим к изменениям, произошедшим в части второй Кодекса. Там поправок, которые заработают с 2014 года, в этот раз не так уж и много.