Налог на прибыль: проценты, убытки, дивиденды, долги

Налоговый учет процентов: с 2015 года включаем в расходы без ограничений

28 декабря прошлого года, неожиданно лично для меня, в статью 269 НК внесли поправку, полностью отменяющую нормирование процентов для целей налогообложения прибыли для большинства обычных организаций. Заниматься вычислениями будут лишь заемщики, взявшие деньги в рамках контролируемой сделки. Причем правила вычислений тоже станут другими и, в частности, будут зависеть от того, кто дал деньги: банк или другой заимодавецСтатья 269 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2015)
1. По долговым обязательствам... доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.
По долговым обязательствам... возникшим [по контролируемым сделкам]... доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 [НК РФ].... Вдаваться в это не буду, так как я на 99 процентов уверен, что никто из вас контролируемые сделки не заключает.

Подробную и наглядную информацию о сделках, для целей налогообложения считающихся контролируемыми, вы найдете в журнале «Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 1, с. 43.

Подарок под Новый год вышел бы совсем замечательный, если бы вступление поправки в силу не отложили аж на следующий, 2015 год. Не спрашивайте меня почему, я не знаю ответа. Какие-то сложные государственные игры, видимо. Так что еще 12 месяцев придется нам нормировать проценты по-старому, посматривая на новую норму, как ослик на морковку.

Налоговый учет процентов: с 2014 года включаем в расходы ежемесячно

Зато уже с января нынешнего года мы пользуемся дополненными статьями 271 и 272 Налогового кодекса, из которых отныне четко следует, что проценты по займам и кредитам учитываются для целей налогообложения последним днем месяца, независимо от условий договора. Наконец-то поставлена точка в истории, тянувшейся почти 5 лет, с тех пор, как Президиум ВАС в Постановлении № 11200/09 указал: если по договору проценты уплачиваются в конце срока его действия, то тогда же они учитываются в расходах. Раньше — ни-ни.

Да, все это время и Минфин, и ФНС в своих письмах уверяли, что суд погорячился, налоговый учет процентов с договором не связан, они всегда включаются в доходы или расходы в конце месяца. Но согласитесь, коллеги, письма — это письма, с законом им по силе воздействия не сравниться. Теперь все сомнения в прошлом: прошел месяц, признаем проценты в налоговом учете. Если, конечно, к этому времени срок действия договора не закончился.

Уточнения по переносу убытков и исчислению налога с дивидендов

Надо заметить, что это не все письма Минфина, превратившиеся с 2014 года в норму НК. 28 декабря прошлого года Законом № 420-ФЗ Госдума подправила порядок переноса убытка на будущее, уточнив в 283-й статье Кодекса, что на его сумму можно уменьшить налоговую базу как по итогам налогового, так и по итогам отчетного периода. В принципе, это можно было вывести из прежней редакции статьи, что Минфин и сделал в январе 2013 года Письмом № 03-03-06/2/3. Однако законодатели все же сочли необходимым прояснить ситуацию прямо в тексте главы 25 НК. И это, конечно, хорошо. Как я уже говорил, одна прямая норма закона лучше сотни писем.

Еще одно разъяснение министерства, перекочевавшее в главу 25, касается исчисления налога на прибыль с дивидендов. Как вы помните, если источник выплаты сам получал от кого-нибудь дивиденды, то их сумма уменьшает налог, удерживаемый источником выплаты. Так вот, в прошлом году финансовое ведомство написало: в расчете участвуют любые поступившие суммы, не участвовавшие в нем ранее, даже если это случилось давно. Последним было июльское Письмо № 03-03-06/1/28891. А вот ФНС в июне 2013 года в Письме № ЕД-4-3/10475 прочла тогдашнюю редакцию статьи 275 НК по-другому: учитывать можно только дивиденды, которые налоговый агент получил в году распределения дивидендов своим участникам, либо в году, предшествующем году распределенияПисьмо Минфина от 23.07.2013 № 03-03-06/1/28891
В соответствии с п. 2 ст. 275 [НК РФ]... сумма налога [удерживаемая с]... дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:
Н = К x Сн x (д – Д),
где Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде... к моменту распределения [им] дивидендов... если данные суммы... ранее не учитывались при определении налоговой базы...
...при определении показателя «Д»... необходимо учитывать дивиденды, полученные во всех предшествующих периодах...

Письмо ФНС от 10.06.2013 № ЕД-4-3/10475
...в силу прямого указания в [п. 2 ст. 275 НК РФ]... показатель «Д» складывается из полученных в текущем и предыдущем периодах сумм дивидендов... к моменту распределения прибыли..

Заочный спор в итоге выиграл Минфин: с 2014 года его точка зрения закреплена в 275-й статье Налогового кодекса. А это, безусловно, играет на руку компаниям, распределяющим дивиденды, и их участникам. Как? Например, несколько лет дивиденды фирма не распределяла, хотя сама получала исправно. Останься статья 275 НК прежней, без ссоры с налоговой «древние» дивиденды ей в расчете не учесть. А сейчас пожалуйста!

Не запутаться в витиеватом порядке исчисления налога на прибыль с дивидендов вам наверняка поможет памятка, опубликованная в журнале «Главная книга», 2014, № 6.

С поправками в налогообложении прибыли, наверное, закончим. Пробежимся по новостям на ту же тему из разъяснений финансового и налогового ведомств. Я уже упоминал Обзор ФНС важных судебных решений за 2013 год. Нашлось в нем место и налогу на прибыль.

Расходы на страхование чужого груза

Так, ФНС словами Президиума ВАС из Постановления № 16805/12 напомнила своим подчиненным: если компания страхует чужой груз потому, что за его утрату ей влетит, она может включить в расходы суммы, уплаченные страховщику. Кстати, этот спор — отличная иллюстрация того, что временами даже самые хорошие письма Минфина ни от чего не спасают. Ведь министерство никогда не возражало против учета подобных расходов, загляните, например, в его Письмо № 03-03-06/2/158 от октября 2011 года. Поэтому во всех неоднозначных ситуациях нужно уповать, прежде всего, на НК и только на НК. А он разрешает уменьшать налогооблагаемую прибыль на затраты по страхованию грузов без какой-либо привязки к праву собственности на нихСтатья 263 НК РФ
1. Расходы на... страхование включают страховые взносы... по следующим видам добровольного имущественного страхования:
2) ...страхование грузов..

Резервирование дебиторки при наличии встречной задолженности

Сослалась в Обзоре налоговая служба и на Постановление Президиума ВАС № 13598/12, которым он разрешил включать в налоговый резерв по сомнительным долгам (а значит, и во внереализационные расходы) дебиторскую задолженность даже при наличии встречного долга перед контрагентом. О чем я? Поясняю.

Допустим, мы отгрузили товары на 100 рублей покупателю, ранее оказавшему нам услуги на 80 рублей. Платеж просрочен. Какая сумма формирует резерв: 100 рублей или 20, остающиеся после виртуального зачета? По мнению ВАС, первая, поскольку глава 25 НК никаких ограничений на этот счет не содержит и к тому же зачет — право, а не обязанность сторон сделки. А раз никто о зачете не заявил, дебиторка существует в полной суммеОбзор, утв. Письмом ФНС от 24.12.2013 № СА-4-7/23263
Президиум ВАС... в постановлении № 13598/12... отметил, что глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не [ограничивает отнесение такого долга]... в состав резерва... когда у [организации есть]... кредиторская задолженность перед должником.
...прекращение обязательства зачетом... является правом стороны, в связи с чем [такая возможность не влечет]... корректировку... резерва.... Хотя должен заметить, что, несмотря на Обзор ФНС и вердикт ВАС, лезть на рожон тут стоит, только если включить «зачетную» задолженность в резерв целиком очень и очень принципиально. Иначе это спор ради спора, ничего хорошего не сулящий.

Когда включать в расходы безнадежный долг

Еще несколько слов о «плохой» дебиторке. В январском Письме № ГД-4-3/526@ ФНС посетовала, что арбитражная практика не восприняла Постановление Президиума ВАС № 1574/10 как основание во всех случаях утверждать: дебиторская задолженность включается в расходы в том периоде, в котором стала безнадежной. Позже нельзя! Поэтому, если долг все же списан с опозданием, у организации возникает налоговая недоимка.

На первый взгляд, это нонсенс: арбитражные суды идут наперекор решению высшего судебного органа. Но, с моей точки зрения, это вполне объяснимо: ВАС принимал решение по периодам, когда еще не действовала нынешняя редакция пункта 1 статьи 54 НК РФ. А она позволяет исправлять периодом выявления ошибки, приведшие к переплате налога в прошлом. С дебиторкой все обстоит именно так: не списав ее в тот момент, когда она стала безнадежной, организация занизила расходы и завысила налог на прибыль. Поэтому сейчас Постановление Президиума ВАС № 1574/10 никак не может быть аргументом в споре. А вот 54-я статья может. Даже сама ФНС ссылается на нее в упомянутом Письме.

Списание дебиторки по мировому соглашению

В другом Письме, от января 2014 года, № ГД-4-3/617, налоговая служба осторожно согласилась с ВАС в вопросе списания в расходы долга, прощенного по мировому соглашению. Напомню, что 4 года назад Президиум суда Постановлением № 2833/10 решил: если задолженность прощена с условием, это нельзя приравнять к дарению. Соответственно, кредитор вправе включить списанный долг во внереализационные расходы. И вот только теперь ФНС прислушалась к ВАС, отметив, правда, что кредитор должен быть готов пояснить, какова цель прощения задолженности и в чем заключается его коммерческий интерес.

Заканчивая с «налоговым» Обзором практики высших судов, доведенным до нас Письмом налоговой службы № СА-4-7/23263, скажу: туда попали не все знаковые решения. Текст одного из них стал доступен только в 2014 году, хотя сам вердикт датирован декабрем прошлого года. Я говорю о Решении Высшего арбитражного суда № ВАС-13048/13, которым суд признал частично недействующим Письмо Минфина от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630Письмо Минфина от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630
Прекращение уголовного дела (ст. 239 [УПК РФ]...) является основанием для признания в целях налогообложения прибыли... убытков от хищений... если виновное... лицо не было установлено..

Мелкие кражи покупателей = налоговые расходы?

В нем министерство разъяснило, что магазины самообслуживания вправе включить в расходы стоимость похищенных товаров, только если обратятся в полицию, а та, не найдя виновных, вынесет постановление о прекращении уголовного дела.

Очевидно, что это работает лишь на бумаге, в жизни правоохранители даже заявление от магазина не примут. Ибо с самого начала ясно: здесь невозможно разграничить мелкое хищение имущества стоимостью до 1000 рублей, наказываемое только административно, и кражу, которая преследуется уголовно. Нет уголовного дела и его прекращения — нет основания для списания расходов, требуемого Минфином.

И даже если бы полиция бралась за расследование, что же, каждый месяц или каждый день с заявлением в РОВД бегать? Ведь супермаркеты работают без отпусков и выходных. Потому крупные торговые сети и обратились в ВАС. А тот решил:

— налоговое законодательство не указывает, какие именно документы подтверждают мелкие хищения, выливающиеся потом в крупные расходы;

— ИФНС в ходе проверки вправе ставить под сомнение обоснованность суммы подобных расходов, а магазин, в свою очередь, не лишен возможности опровергать доводы инспекции, в частности, с учетом мер, предпринятых для сохранности товаров.

Кроме этого, ВАС сослался на законопроект, предполагающий, что в главе 25 НК появится норматив для этих затрат — 0,75 процента выручкиРешение ВАС от 04.12.2013 № ВАС-13048/13
[подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не указывает]... какие... документы могут подтвердить [отсутствие]... виновных лиц при недостаче [ТМЦ и]... не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета... расходов.
В отсутствие [в гл. 25 НК РФ]... специального регулирования [налогового учета]... недостачи товаров... возникающей в магазинах самообслуживания [из-за]... хищений [из торговых залов]... данные убытки могут быть учтены [во внереализационных расходах]...
Согласно положениям законопроекта предполагается закрепление [норматива]... учета недостач — 0,75 процента от выручки...
В советский период... нормирование... было установлено приказом Министерства торговли РСФСР от 08.08.1984 № 194...
[Проводя проверку, ИФНС]... вправе с учетом специфики... розничной торговли (площадь торгового зала, ассортимент... достаточность принятых мер по охране, размер недостач у [аналогичных магазинов]... и т. п.) оценивать оправданность... убытков от недостач товаров в залах самообслуживания, а налогоплательщик... не лишен возможности опровержения указанной оценки и доказывания того, что размер... недостачи является оправданным и подлежащим [налоговому] учету... в полном объеме.. А в советское время нормы были предусмотрены Приказом Министерства торговли РСФСР от 08.08.84 № 194. Таким образом, обращаться в полицию точно не нужно.

Теперь посмотрим, что интересного написал о налоге на прибыль Минфин в своих письмах.

Еда и питье для сотрудников

Два из них посвящены затратам на столовую для работников и питьевую воду для них. В Письме № 03-03-10/56009 министерство в очередной раз подчеркнуло: если в столовой питаются только сотрудники организации, она не считается объектом обслуживающего производства и хозяйства. Соответственно, специальные нормы статьи 275.1 НК о налоговом учете затрат на такие объекты не применяются и расходы уменьшают налоговую базу без ограничений. Правда, как говаривал в свое время один высокопоставленный налоговик, главное — следить, чтобы в столовую тайно не проник проверяющий и что-нибудь там не съел за деньги, иначе столовая превратится в обслуживающий объект. Смешно, но в каждой шутке есть доля правды: для беспроблемного учета расходов столовая действительно должна быть полностью закрыта для посторонних.

Теперь о затратах на питьевую воду для сотрудников. В Письме № 03-03-06/1/50213 от ноября прошлого года Минфин приравнивает их к прочим расходам на обеспечение нормальных условий труда. Тем более что Типовой перечень таких мероприятий, утвержденный Приказом Минздравсоцразвития от 01.03.2012 № 181н, на питьевую воду указывает прямоПисьмо Минфина от 21.11.2013 № 03-03-06/1/50213
На основании пп. 7 п. 1 ст. 264 [НК РФ]... к прочим... относятся... расходы на обеспечение нормальных условий труда...
...принимая во внимание, что согласно п. 18 Приказа Минздравсоцразвития... от 01.03.2012 № 181н одним из мероприятий по улучшению условий... труда... является приобретение и монтаж установок... для обеспечения работников питьевой водой, [данные] затраты... могут [учитываться для целей налогообложения]....

Сомнений нет, разъяснение прекрасное. Непонятно лишь, почему Минфину понадобилось так много времени, чтобы прийти к этому выводу. Ведь несколько лет ведомство настаивало: поить людей за счет работодателя и учитывать расходы на это можно, только если вода из крана для питья непригодна. То есть предполагалось, что фирма обратится в СЭС, та выдаст заключение, мол, пить воду из-под крана нельзя, и лишь после этого налоговые расходы на кулеры станут обоснованными. Как видим, теперь Минфин передумал и все эти сложности не нужны.

Кстати, на упрощенцев это разъяснение Минфин не распространяет, и даже больше: в Письме № 03-11-11/53315 от декабря 2013 года указывает им, что учет расходов невозможен. Почему? А нет у упрощенцев в закрытом перечне затрат подходящего пункта. Труд есть, его охрану они обеспечить обязаны, а соответствующей статьи налоговых расходов нет. Увы, издержки спецрежима — плата за сниженную налоговую ставку и освобождение от ряда налоговПисьмо Минфина от 06.12.2013 № 03-11-11/53315
Расходы на обеспечение нормальных условий труда, а именно расходы [на приобретение]... для работников питьевой бутилированной воды, [п. 1 ст. 346.16 НК РФ]... не предусмотрены... и... не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу [при УСНО]....

Налоговый учет договорных санкций

Затраты на охрану труда — не единственные расходы, доступные общережимникам, и, наоборот, недоступные упрощенцам. Последние также не могут уменьшить свои налоговые обязательства, например, на уплаченные договорные санкции, о чем Минфин в декабре прошлого года напомнил Письмом № 03-11-06/2/53634. Причина избитая: нет таких затрат в перечне статьи 346.16 НК.

А вот плательщики налога на прибыль включают санкции в расходы датой их признания (например, датой отсылки письма кредитору с заверениями в готовности все заплатить) либо датой перечисления денег — в зависимости от того, что произошло раньше. Соответственно, кредитор увеличивает свои налоговые доходы на сумму санкций в день, когда получил «признание» должника, или в день, когда деньги поступили на его банковский счет.

В принципе, для нас с вами это давно очевидно, но, видимо, не для ФНС. Именно с ее подачи Минфин в декабре 2013 года выпустил Письмо № 03-03-10/55534 с разъяснениями о порядке налогового учета договорных санкций в доходахПисьмо Минфина от 17.12.2013 № 03-03-10/55534
[Если]... кредитор учитывает... суммы [договорных санкций датой]... их признания заемщиком, документом, свидетельствующим [об этом]... может являться двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т. п.), или письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер [признанной] суммы...
...самостоятельным основанием, свидетельствующим о признании должником данной обязанности... является... уплата им кредитору соответствующих сумм..

Разные МПЗ — разные методы налоговой оценки

Далее. Как вы знаете, глава 25 НК обязывает организации предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения метод оценки сырья и материалов, списываемых в производство. Всего таких методов четыре:

— по стоимости единицы запасов;

— по средней стоимости;

— по стоимости партий, первых по времени приобретения (ФИФО);

— по стоимости партий, последних по времени приобретения (ЛИФО).

Когда номенклатура МПЗ небольшая, вполне можно обойтись каким-то одним методом. А если сырье и материалы разные и, например, среди них встречаются уникальные виды, которые разумнее оценивать по себестоимости единицы, что тогда? Можно устанавливать разные методы налоговой оценки для разных видов МПЗ? Прошлогодним ноябрьским Письмом № 03-03-06/1/51819 Минфин ответил: да, это допустимоПисьмо Минфина от 29.11.2013 № 03-03-06/1/51819
...применение для целей налогового учета в отношении различных групп товаров в зависимости от их характеристик различных методов списания стоимости [МПЗ]... предусмотренных... п. 8 ст. 254 [НК РФ]... не противоречит положениям гл. 25 [НК РФ]...
В связи с этим налогоплательщики вправе при списании сырья и материалов, используемых при производстве... применять разные методы их оценки [если]... такой порядок предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения..

И это может стать неплохим инструментом налогового планирования. Например, если один вид сырья все время дешевеет, его выгоднее оценивать методом ФИФО, так как в этом случае вы получаете возможность уменьшать налогооблагаемую прибыль на стоимость первых, самых дорогих поставок.

А когда цена на другой вид сырья месяц от месяца растет, предпочтителен метод ЛИФО, поскольку тогда для целей налогообложения списываемое в производство сырье будет оцениваться по стоимости последних поставок, заведомо большей, нежели стоимость первых. Правда, в бухучете метод ЛИФО не применяется и придется отражать разницы по ПБУ 18/02. Но ради законной налоговой выгоды кто-то согласится и на это — смотря, какова цена вопроса.

Переходящие отпускные в налоговом учете

Закрыть блок нашей встречи, отведенный под вопросы о налогообложении прибыли, я бы хотел Письмом Минфина от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42 по налоговому учету отпускных, если отпуск начался в одном месяце, а закончился в другом. Проблема, в общем-то, старая, но писем по ней довольно давно не было, могла и позабыться.

Когда переходящий отпуск укладывается в рамки квартала, трудность эта — не трудность вовсе, поскольку к концу отчетного периода работник успеет отгулять все положенное время и вся же сумма отпускных пойдет в расходы. Но если начало отпуска приходится на один квартал, а конец — на другой, вот тут-то и возникает вопрос: надо ли распределять отпускные пропорционально времени, пришедшемуся на каждый из периодов? Допустим, работник гуляет половину отпуска в конце марта, а вторую половину — в начале апреля, общая сумма отпускных, выплаченных ему единовременно, — 20 000 рублей.

Минфин всегда считал и, увы, до сих пор считает, что 10 000 рублей работодатель должен включить в расходы на оплату труда в марте, а следующие 10 000 рублей — в расходы апреля. Основание — расходы должны учитываться тем периодом, к которому относятсяПисьмо Минфина от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42
Согласно п. 1 ст. 272 [НК РФ]... расходы [учитываются в]... отчетном (налоговом) периоде, к которому... относятся...
Пунктом 4 ст. 272 [НК РФ]... определено, что... расходы на оплату труда признаются... ежемесячно исходя из [сумм]... начисленных в соответствии со ст. 255 [НК РФ]...
Таким образом... сумма... отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск [учитывается в расходах]... пропорционально дням... приходящимся на каждый отчетный период.. Однако почувствовать невыгодность этого подхода и, соответственно, возжелать сопротивляться ему можно, только если таких работников много и отпускные, приходящиеся на следующий квартал, существенно «уронят» налогооблагаемую прибыль. Что редкость.

А если, наоборот, всю сумму из вашего примера включить в расходы апреля, то есть во II квартале? Просто чтобы не заниматься лишними расчетами.

Тогда учет 10 000 рублей, приходящихся на март, придется обосновывать пунктом 1 статьи 54 НК, о котором мы недавно говорили. Тоже не очень хорошо, не нравится эта норма налоговикам. Так что, если есть возможность распределить отпускные, сделайте это.

Ну что, коллеги, займемся взносами? И безусловно, основное внимание уделим новой форме расчета РСВ-1 ПФР по пенсионным и «медицинским» взносам.

Читать далее