Налог на прибыль: первичка, нормируемые расходы, долги
Сначала пройдемся по вопросам, затрагивающим базовые принципы налогового учета расходов.
УПД — полноценная первичка
Во-первых, в марте в Письме
Подтверждение представительских затрат
И чтобы не отвлекаться от первички, давайте сразу рассмотрим апрельское Письмо Минфина
— приказ руководителя о проведении представительских мероприятий;
— смета расходов;
— отчет о мероприятиях с указанием их цели и результатов переговоров;
— собственно первичка: акты, накладные и прочее.
И вот пришло время снова обратиться к этой теме. Повод — дорожная карта «Совершенствование налогового администрирования», предусматривающая, в частности, сокращение перечня документов, необходимых для обоснования представительских расходов. Под давлением этого Минфин и ФНС, с одной стороны, были вынуждены признать: сгодится любая первичка. С другой — чиновники финансового ведомства не смогли удержаться и отчет о проведении мероприятий все-таки упомянул
Во исполнение [п. 10 разд. IV]... плана мероприятий («дорожная карта») «Совершенствование налогового администрирования», [утв.]... распоряжением Правительства... от [10.02.2014]... № 162-р, в части сокращения количества документов, подтверждающих... представительские расходы, Минфин... сообщает...
Статьей 252 [НК РФ]... установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются любые обоснованные расходы... подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством...
...поскольку в отношении представительских расходов главой 25 [НК РФ]... не предусмотрено конкретного перечня... документов, подтверждающих указанные расходы, [для этого могут служить] любые первичные документы, свидетельствующие об обоснованности и производственном характере... В частности, [таким] документом... может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем... При этом все расходы, перечисленные в [нем]... должны быть подтверждены... первичными документами..
Но если заглянуть в пункт 2 статьи 264 НК, который ведает учетом представительских затрат для целей налогообложения, то там никакого, даже примерного списка документов нет и в помине. Так что не очень ясно, как эта ситуация попала в дорожную карту. Авторы хотели, чтобы Минфин отозвал старое Письмо, а налоговые инспекции поумерили фантазию? Но это проблема не Налогового кодекса, а его исполнителей.
Справка
Так называемые дорожные карты призваны задать направление поправкам в законодательство в разных областях, в частности, для улучшения инвестиционного климата в стране. Общее руководство проектом у Минэкономразвития, а пишут карты профильные ведомства. В случае с налогами — ФНС. Затем организуется общественное обсуждение, по итогам которого Правительство утверждает окончательную редакцию дорожной карты с перечнем мероприятий, сроками их исполнения и ответственными за это госорганам
Подтверждение затрат на аренду
Следующий вопрос по документальному подтверждению затрат стар как мир: какими бумагами обосновать расходы в виде арендных платежей? На удивление ответ финансового ведомства в апрельском Письме
— договор об аренде;
— акт о передаче имущества в пользование арендатору;
— акт об оказании услуг, ЕСЛИ его составление предусмотрено договором. Отсюда, конечно, делаем вывод: в остальных случаях акт не нужен.
Составить договор аренды так, чтобы он учитывал все важные юридические, налоговые и бухгалтерские аспекты, вам поможет статья «Мастер-класс. Проверяем договор аренды помещения» («Главная книга», 2014, № 7).
Продолжим разбирать вопросы по общим принципам налогового учета, засветившиеся в письмах Минфина за последние полгода.
Расходы на сертификацию можно не растягивать
Приятный сюрприз: чиновники перестали требовать, чтобы расходы на сертификацию продукции растягивались на срок действия сертификата. Причина — статья 272, согласно которой расходы на услуги либо работы сторонних организаций можно учесть:
— датой оплаты;
— датой предъявления документов для расчетов;
— последним днем отчетного периода либо 31 декабря.
Интересно, что этой норме сто лет в обед, но раньше Минфин ее не замечал и все время говорил, что расходы на сертификацию надо распределять. Так было, например, в марте 2013 года, загляните в Письмо
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 264 [НК РФ]... к прочим... относятся расходы на сертификацию...
...если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются... с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Вместе с тем пп. 3 п. 7 ст. 272 [НК РФ]... предусмотрено, что датой осуществления расходов... на оплату сторонним организациям за выполненные работы (оказанные услуги) является дата расчетов... или дата предъявления... документов... для... расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
[Следовательно]... затраты на сертификацию продукции могут быть единовременно включены в состав прочих расходов... на дату предъявления... документов... для... расчетов..
Глядишь, доживем до того момента, когда финансовое ведомство оставит в покое расходы на приобретение неисключительных прав на компьютерные программы и смирится с их единовременным списанием. А то в марте же в Письме
Справка
Еще один минфиновский вариант налогового учета стоимости программного обеспечения, на которое приобретены неисключительные права, в отсутствие срока пользования в договоре — списывать расходы 5 лет со дня приобретения программ
Суды не поддерживают все подходы финансового ведомства, полагая, что расходы уменьшают налоговую базу единовременно, поскольку иное гл. 25 НК РФ прямо не предусмотрен
Нормируются ли затраты на услуги по выкладке товаров
Поговорим о нормировании некоторых расходов. В марте появилось Письмо Минфина
Если у вас сумма подобных расходов вписывается в норматив, почему бы и не согласиться с Минфином? Если не вписывается и значительно, советую обратить внимание на арбитражную практику. Некоторые суды, например ФАС МО в Постановлении
[Затраты на]... услуги по приоритетной выкладке товаров [учитываются полностью]... так как не признаются рекламой...
...выкладка [— это]... определенное расположение... товара в местах... продаж, и [она] не содержит... информации. [Ее цель]... привлечение внимания покупателей к товару, стимулирование к покупке определенной продукции, которая достигается грамотным расположением... (учитывается определенная область торгового зала, уровень полок...). Таким образом, отождествление выкладки товара с [его] рекламой... противоречит целям... рекламной деятельности..
Нормируются ли проценты за пользование чужими деньгами
Общеизвестно, что до конца 2014 года продолжают нормироваться проценты по долговым обязательствам. Но иногда бывает, что долговых обязательств (в привычном понимании этой фразы) нет, а проценты есть. Как такое возможно?
Например, покупатель по ошибке перечислил продавцу лишнюю сумму, а тот, выражаясь языком улиц, ушел в несознанку и деньги не возвращает. Покупатель обращается в суд и получает решение, по которому продавец должен вернуть всю сумму, а также, в соответствии с пунктом 1 статьи 395 ГК РФ, выплатить проценты за пользование чужими деньгами. По умолчанию они рассчитываются по ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на день возврата неправомерно удерживаемых средств или на день подачи судебного иска либо вынесения решения — это уж как решит суд. Нормируются ли эти проценты у продавца при включении их в расходы?
Справка
Отметим, что по общему правилу при расчете по ставке рефинансирования процентов за пользование чужими деньгами количество дней в году принимается за 360, а в месяце — за
Если проценты исчислены по ставке ЦБ, вопрос не актуален: по долговым обязательствам в рублях до 2015 года норматив все равно равен этой ставке, увеличенной в 1,8 раза (сейчас получается 14,85 процента годовых). Поэтому проценты за пользование чужими деньгами впишутся в лимит в любом случае.
А вот если между сторонами заключен договор, в котором есть своя ставка этих процентов, превышающая 14,85 процента годовых, тогда действительно продавцу стоит задуматься. Но ненадолго. Ведь в марте Письмом
Подпунктом 13 п. 1 ст. 265 [НК РФ]... установлено, что в составе внереализационных расходов учитываются [признанные]... должником или [подлежащие уплате им]... на основании решения суда, вступившего в... силу, [суммы] штрафов, пеней [или]... иных санкций за нарушение договорных... обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Таким образом, [подлежащие]... уплате должником [проценты]... за незаконное пользование чужими [деньгами]... учитываются в составе внереализационных расходов....
Нормируются ли курсовые разницы по займам
В начале нашей встречи мы обсудили грядущее с 2015 года упразднение суммовых разниц. Для целей налогообложения все они станут, как и в бухучете, курсовыми. Пока же разделение сохраняется. И в январе чиновники рассмотрели вопрос о налоговом учете курсовых разниц по сверхнормативным процентам по займам. Напоминаю: до 2015 года для целей налогообложения курсовыми считаются разницы, возникающие, если обязательство выражено в иностранной валюте и оплачивается ею же.
Валютные займы до конца 2014 года нормируются довольно жестко — исходя из 0,8 действующей ставки рефинансирования. Что делать заемщику с курсовыми разницами, если валюта, в которой выдан заем, все время дорожает?
В Письме
В соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ... предельная величина [расходов в виде] процентов... (включая... суммовые разницы...) [равна]... произведению ставки рефинансирования... и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В связи с этим курсовые разницы, возникающие при пересчете [процентов]... в иностранной валюте... начисленных... сверх [предельных размеров]... не учитываются для целей налогообложения....
Однако проблема в том, что в
Нормируются ли суммовые разницы по займам
Но до 2015 года, как уже не раз говорилось, для целей налогообложения разницы бывают курсовыми и суммовыми. Если заем выражен в валюте, но выдан в рублях, при его возврате возникает именно суммовая разница. Причем, учитывая колебания рубля в последнее время, для заемщика разница может быть и отрицательной, то есть вернет он рублями больше, чем взял. Что делать с этой суммой?
Если вы посещали мои семинары в прошлом году, то помните: эту проблему Постановлением
И вот в апреле к этой же ситуации в Письме
...ст. 269 НК РФ установлен лишь один случай, когда по [займу]... выраженному в иностранной валюте, проценты вместе с суммовыми разницами подлежат нормированию — при отсутствии [займов]... выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. В остальных случаях исходя из норм НК РФ и Постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12 отрицательную суммовую разницу... между суммами... в рублях, полученных и возвращенных по займу, [заемщик]... вправе учитывать [полностью]....
Что имела в виду ФНС? Если сопоставимых займов нет и проценты включаются в расходы исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза, разницы по основной сумме займа нормируются вместе с ними? Но это фактически означает невозможность уменьшения налоговой базы на величину разниц, если ставка по долговому обязательству превышает фиксированный норматив. В самом деле, если в него не вписались проценты, откуда там найдется место отрицательным разницам?
В общем, не будем гадать над смыслом разъяснений ФНС. Есть Постановление Президиума ВАС
Рекомендованные нормы расхода ГСМ обновились
Предельная сумма расходов на ГСМ для служебного транспорта, как известно, напрямую главой 25 НК не ограничена. Но пока есть Методические рекомендации Минтранса с нормативами затрат топлива для разных типов автомобилей, эта тема будет всплывать вновь и вновь. Тем более что в мае транспортное ведомство издало Распоряжение
Но если мне не хочется пересматривать самостоятельно установленный лимит расхода топлива по машине, у которой теперь есть норматив в обновленных Методических рекомендациях, то возможны ли какие-то претензии со стороны ИФНС?
Вряд ли. Минфин с прошлого года пишет, что этот документ — ориентир, но не более того. Хотите — пользуетесь, не хотите — не пользуетесь. В январе появилось очередное Письмо
На основании пп. 11 п. 1 ст. 264 [НК РФ]... к прочим... относятся расходы на содержание служебного транспорта... При этом [НК РФ]... не предусмотрено [их] нормирование... а также не установлены правила определения обоснованности...
Вместе с тем при определении обоснованности... затрат на приобретение топлива... налогоплательщик вправе учитывать Методические рекомендации... введенные в действие Распоряжением [Минтранса]... от 14.03.2008 № АМ-23-р..
Редкий отчетный период обходится без очередных разъяснений о порядке списания безнадежной дебиторской задолженности. Похоже, с этой проблемой рано или поздно сталкиваются многие предприятия.
Когда списать долг ликвидированной организации
Так, в мартовском Письме Минфина
...на основании п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация [организации]... считается завершенной... после внесения об этом записи в... ЕГРЮЛ...
...после [этого]... кредитор вправе признать задолженность безнадежной и включить... в состав расходов...
Документальным подтверждением ликвидации... должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6... закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ....
В принципе, со сходным вопросом сталкиваются компании, прозевавшие срок истечения исковой давности. Мы рассматривали его на семинаре по отчетности I квартала. Кратко повторю: многие арбитражные суды не видят ничего зазорного в списании долга в расходы в квартале, когда все обнаружилось. У ФНС к этому душа не лежит, налоговики хотели бы видеть задолженность в затратах квартала, в котором истек срок давности, а если он прошел, ждут уточненку.
О дате списания дебиторской задолженности при истечении срока исковой давности читайте в журнале «Главная книга. Конференц-зал», 2014, № 2.
Вероятно, такой же подход инспекции будут применять и при ликвидации должника. Мол, выписка лишь подтверждает факт, свершившийся в предыдущем отчетном периоде. Так что и в расходах долг нужно учесть тогда же, пусть и через подачу уточненной декларации. Найдется и Письмо налогового ведомства под это утверждение —
Возражения традиционные: не включив задолженность в расходы кварталом ликвидации контрагента, организация завысила налог, а значит, может применить пункт 1 статьи 54 НК, позволяющий исправлять подобные ошибки периодом обнаружения. В нашем случае — днем, когда получила выписку из
ООО... провело инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.05.2009, в ходе которой получена выписка из [ЕГРЮЛ]... с записью о ликвидации должника от 14.12.2007.
С учетом изложенного 31.05.2009 общество приняло решение о списании дебиторской задолженности...
Признавая несостоятельным довод [ИФНС]... об отсутствии у общества оснований для списания дебиторской задолженности в 2009 году, поскольку [они]... возникли... в 2007 году, суд... обоснованно указал, что для списания [необходима информация, подтверждающая невозможность]... взыскания... (ликвидация должника).
Именно дата получения этой информации (а не дата фактической ликвидации) является определяющей для определения периода списания затрат..
Мне другое интересно насчет выписки. ФНС направо и налево советует проверять контрагентов через свой сайт. Что мы и делаем. Причем не только перед сделкой, но и на конец квартала в ходе инвентаризации. Предположим, мы видим там, что должник ликвидирован. Почему бы не списать его задолженность без выписки, заручившись только распечаткой с сайта и актом инвентаризации? Выписка платная, да еще побегать за ней надо.
Я вас поддерживаю. Мысль совершенно правильная. Но, как это часто бывает, рассуждать мы можем сколько угодно, а при налоговой проверке решать инспекторам. Нам остается лишь оспаривать их позицию. Впрочем, должен заметить, что арбитражные решения, из которых бы следовало, что ИНФС против списания дебиторки при отсутствии выписки, мне не попадались.
Справка
Сейчас сервис ФНС «Проверь себя и контрагента» позволяет получить открытые сведения о любой компании в виде документа в формате PDF. Однако он содержит пометку «Выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц не является», хотя по форме очень напоминает выписку.
ВАС об учете санкций, прощенных по мировому соглашению
Теперь о налоговом учете кредиторской задолженности, списываемой по мировому соглашению. В Постановлении Президиума ВАС
Первый — доход в виде договорных санкций, прощаемых должнику по мировому соглашению, возникает у него, только если он прямо признал: задолженность существует. Либо за него это сделал суд. Когда же нет ни того ни другого, сам по себе текст мирового соглашения, якобы освобождающий должника от уплаты санкций, ничего не значит и не обязывает его включать «списанные» суммы в доходы.
Второй вывод Президиума ВАС. Если должник в ходе разработки мирового соглашения подтвердил, что санкции правомерны, их списание также не приводит к увеличению налоговой базы. Почему? Потому что, признав долг, дебитор получает возможность включить его в налоговые расходы, а одновременное прощение долга образует у него такую же сумму доходов. В результате ноль, и делиться с бюджетом нечем. Причем эту позицию суд распространил и на случай, когда задолженность по санкциям списывается
Из содержания мировых соглашений... не следует, что, признавая требование по основному долгу, общество признало и [санкции]... а отказ кредитора от [их] взыскания... был согласован сторонами...
Учитывая [это]... заявление кредитором... требования и отказ от него в соответствующей части не являются... доказательством [наличия]... у общества внереализационного дохода в виде сумм обязательств... списанных [по мировому соглашению]...
...заключение мирового соглашения [с условием]... об отказе кредитора от взыскания... санкций за нарушение [условий договора, признанных должником, также]... не приводит к образованию [облагаемого]... дохода у должника... В данном случае из положений [п. 18 ст. 250 и подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ должник оценивает спорные суммы и в качестве]... внереализационного расхода (по факту признания требований кредитора), и [в качестве] внереализационного дохода вследствие отказа кредитора от их взыскания. Аналогичные налоговые последствия возникают и при истечении срока исковой давности....
Оставшиеся вопросы по налогу на прибыль можно четко разделить на два блока: по учету ОС и по расходам на оплату труда.
Читать далее