Налог на прибыль: амортизация ОС и неотделимых улучшений арендованных объектов

Увеличивает ли таможенная пошлина стоимость ОС

В апреле ФНС в Письме № ГД-4-3/7660@ рассмотрела застарелую проблему с налоговым учетом таможенных пошлин, уплаченных при покупке ОС. Как вы помните, с одной стороны, статья 257 НК говорит нам, что любые затраты, связанные с приобретением ОС, формируют его первоначальную стоимость. С другой стороны, есть статья 264 Кодекса, и там пошлины упоминаются в качестве отдельного вида прочих расходов.

ФНС в итоге высказалась за пробюджетный вариант — таможенная пошлина увеличивает «первоначалку» ОС. Дополнительное подтверждение этого налоговики усмотрели в статье 270 НК, запрещающей напрямую уменьшать налогооблагаемую прибыль на затраты по приобретению амортизируемого имущества.

Те из вас, кому с этим спорить недосуг, дальше могут чуть-чуть отдохнуть и не вслушиваться в мои слова. А тем, у кого сумма таможенной пошлины велика и кому амортизировать ее в составе первоначальной стоимости ОС совершенно не хочется, я скажу вот что.

Проблема возникла давно, а значит, давно найдено и ее решение. Это пункт 4 статьи 252 НК, разрешающий организации самой выбирать, каким способом учесть расход, если его можно отнести к двум или более видам затрат одновременно. С таможенной пошлиной, конечно, тот самый случай. Поэтому ничем иным, как фискальными целями, однобокую позицию ФНС объяснить нельзя. Но у арбитражных судов, в частности у ФАС Дальневосточного округа в Постановлении № Ф03-6587/2013, другой подход, защищающий интересы организацийПостановление ФАС ДВО от 26.12.2013 № Ф03-6587/2013
...в статье 257 НК РФ отсутствует прямая ссылка на то, что таможенная пошлина, уплаченная в связи с приобретением [ОС]... учитывается в составе [его] первоначальной стоимости... Более того, [п. 4 ст. 252 НК РФ]... предусмотрено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, [организация вправе сама]... определить, к какой... группе [их отнести]...
С учетом того, что [подп. 1 п. 1 ст. 264]... НК РФ [прямо установлено, что]... к прочим расходам... относятся уплаченные таможенные пошлины... ОАО... правомерно отнесло... таможенные платежи... в состав прочих расходов....

Замечу, что этой логикой можно пользоваться всякий раз, когда вы задумываетесь, как учесть расход, вроде бы связанный с приобретением ОС, а вроде бы и отнесенный главой 25 к отдельному виду затрат. Характерные примеры — госпошлина за регистрацию перехода права собственности на недвижимое имущество, стоимость полиса ОСАГО для только что купленного автомобиля или расходы на его гостехосмотр.

Амортизационная премия по законсервированному ОС

В продолжение темы покупки амортизируемого имущества остановимся на такой ситуации. Организация приобрела и ввела в эксплуатацию ОС. Допустим, это случилось в мае. Но что-то сразу не заладилось: то ли спрос на продукцию упал, то ли другая неприятность произошла. И компания решает с начала июня ОС законсервировать. Если бы она это не сделала, с июня стартовала бы амортизация объекта, а так — увы. С этим никто не спорит. Но как быть с амортизационной премией?

В статье 272 НК говорится, что премия учитывается, цитирую, «в качестве косвенных расходов того... периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации...». Эту норму можно понимать двояко. Имеется в виду:

— либо дата начала фактической амортизации. Что для нашего примера означает: премию можно будет включить в расходы только после того, как ОС расконсервируют и начнут амортизировать. Именно так считает Минфин в Письме № 03-03-06/1/10085 от марта нынешнего годаПисьмо Минфина от 07.03.2014 № 03-03-06/1/10085
...амортизационная премия признается расходом... периода... начала амортизации [ОС]... право на начисление... [которой возникает]... с 1-го числа месяца, следующего за месяцем [ввода объекта]... в эксплуатацию.
...из состава амортизируемого имущества... исключаются [ОС]... переведенные... на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев. Начисление амортизации по [ним]... прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого [события]...
Таким образом, расходы в виде амортизационной премии [можно]... учесть после [расконсервации объекта]... и по нему начнет начисляться амортизация.. Так нужно поступать и вам, если вы не желаете идти наперекор разъяснениям чиновников;

— либо дата начала амортизации, установленная статьей 258 Кодекса, без привязки к реальным отчислениям. То есть 1-е число месяца, следующего за вводом в эксплуатацию. И тогда на амортизационную премию допустимо уменьшить доходы, даже если ОС законсервировали в том же месяце, когда его начали использовать.

Понятно, что последним подходом могут воспользоваться лишь те, кто кровно заинтересован в как можно более скором налоговом учете амортизационной премии и одновременно не боится отстаивать это в суде. Впрочем, на мой взгляд, позиция Минфина более соответствует и букве, и духу главы 25 НК. Так что лично я бы в стычку с ИФНС не ввязывался.

Как амортизировать ОС после реконструкции

Очередное невыгодное для организаций разъяснение Минфин озвучил в феврале в Письме № 03-03-06/1/5446. Проблема вам знакома: как амортизировать ОС, прошедшие реконструкцию, которая не привела к увеличению срока полезного использования (сокращенно СПИ). Чиновники упрямо пишут, что норма амортизации должна остаться прежней.

А это, с учетом увеличения «первоначалки» на затраты по реконструкции, означает: когда СПИ закончится, у объекта еще будет остаточная стоимость, равная сумме расходов на реконструкцию. То есть ОС придется амортизировать дольше СПИ, предусмотренного Классификацией ОС. Арбитражные суды, и в частности 15 ААС в Постановлении № 15АП-19453/2013 и ФАС МО в Постановлении № КА-А40/2125-11, с этим не согласны. Так что при желании отбиться от претензий можно. Главное, чтобы оно было, это желание.

Еще о реконструкции. Допустим, фирме повезло и ее ОС реконструировано бесплатно. То ли по доброте душевной, то ли потому, что подрядчик — дочерняя либо материнская компания. Тем не менее у работ есть стоимость. Увеличивает ли она «первоначалку» объекта, а вместе с этим и сумму амортизации?

Мартовским Письмом № 03-03-РЗ/10730 Минфин ответил на этот вопрос положительноПисьмо Минфина от 12.03.2014 № 03-03-РЗ/10730
Пунктом 8 ст. 250 [НК РФ]... установлено, что при получении имущества... безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен... но не ниже [налоговой]... остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу...
[Согласно ст. 257 НК РФ]... первоначальная стоимость [ОС, полученного]... безвозмездно [равна сумме его оценки]... в соответствии с [п. 8 ст. 250 НК РФ]...
...первоначальная стоимость [ОС]... изменяется в случаях... реконструкции...
...полагаем, что безвозмездно полученные работы по проведению реконструкции [ОС]... стоимость которых определена в соответствии с рыночными ценами и включена в состав доходов, могут изменять первоначальную стоимость реконструированного [ОС].... И в самом деле: если у подаренных ОС есть первоначальная стоимость и ее можно амортизировать, то чем подаренная реконструкция хуже?

Как амортизировать капвложения в арендованное имущество

Займемся неотделимыми улучшениями арендованного имущества, благо есть два повода для этого.

Первый — Письмо Минфина от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2769. Чиновников спросили о методах амортизации капвложений. В ответ — цитаты из главы 25 НК, из которых так и не стало ясно, можно ли амортизировать нелинейно неотделимые улучшения недвижимости. А это принципиальный момент для вложений, которые не привели к созданию объекта ОС, у которого есть собственный срок полезного использования в налоговой Классификации.

В большинстве случаев именно так и обстоят дела. Скажем, перепланировка помещений, конечно же, в Классификации ОС не упоминается. А значит, стоимость подобных работ, не компенсируемую арендодателем, арендатор может амортизировать только в течение срока договора аренды и по норме амортизации для здания.

В жизни это значит, что в большинстве ситуаций полностью самортизировать неотделимые улучшения арендатор вряд ли сможет, поскольку редкий договор аренды длится дольше 30 лет. Ведь именно такой СПИ предусмотрен Классификацией для зданий, входящих в 10-ю амортизационную группу.

И вот здесь нелинейный метод мог бы сослужить хорошую службу. Ведь он предполагает, что наибольшая сумма амортизационных отчислений приходится на первые годы эксплуатации объекта ОС. Потом она снижается и в какой-то момент становится меньше амортизации, начисляемой линейно, но до того момента еще дожить надо. Если у арендатора в планах пользоваться плодами неотделимых улучшений и арендованным объектом года 3, для целей налогообложения нелинейный метод однозначно предпочтительнее.

Но, как я уже сказал, в последнем Письме Минфин предпочел прямо не подтверждать возможность использования этого метода арендаторами недвижимости. Более конкретную позицию ведомство занимало в 2006 году, когда в Письме № 03-03-04/1/441 написало, что неотделимые улучшения арендованной недвижимости следуют ее судьбе и амортизация по ним начисляется линейным методом. Причина — в 259-й статье НК есть предписание амортизировать недвижимость только линейноПисьмо Минфина от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2769
Согласно п. 1 ст. 259 [НК РФ]... налогоплательщики вправе выбрать [линейный либо нелинейный метод]... амортизации...
В соответствии с п. 3 ст. 259 [НК РФ, независимо от указанного выбора]... линейный метод... применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств [НМА]... входящих в [8—10-ю]... амортизационные группы...
Таким образом, налогоплательщик вправе выбрать... линейный, либо нелинейный метод начисления амортизации [по капитальным вложениям]... в объекты арендованных [ОС]...

Письмо Минфина от 10.05.2006 № 03-03-04/1/441
...п. 3 ст. 259 [НК РФ]... установлено, что к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в [8—10-ю]... амортизационные группы, применяется только линейный метод начисления амортизации...
К остальным [ОС]... может применяться любой из двух методов [ее] начисления...
Таким образом... организация не вправе применять нелинейный метод... в отношении капитальных вложений в арендованное имущество [относящееся к 8—10-й]... амортизационным группам..

Но любой, кто не поленится заглянуть в статью 259 Налогового кодекса, увидит, что речь там идет об амортизации зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, входящих в 8—10-ю амортизационные группы. Неотделимые улучшения среди этих объектов не упоминаются. А значит, организация вправе начислять по ним амортизацию тем способом, каким захочет, если готова преодолеть сопротивление ИФНС и ряд других трудностей.

Какие трудности имеются в виду?

Во-первых, нелинейного метода нет в бухучете и разницы в суммах амортизации неизбежны.

Во-вторых, изменить метод начисления амортизации для целей налогообложения разрешается лишь с начала года. Соответственно, если арендатор в момент выполнения улучшений недвижимости применял линейный метод, до 31 декабря необходимо продолжать начислять амортизацию, в том числе и по капвложениям, только так.

В-третьих, вернуться с нелинейного метода на линейный можно будет не ранее чем по истечении 5 лет с года перехода. Например, если арендатор предпочтет с 2015 года нелинейный метод линейному, ему придется делать это как минимум до 31 декабря 2019 года включительно.

В-четвертых, амортизировать нелинейно арендатору придется абсолютно все объекты ОССтатья 259 НК РФ
1. Установленные настоящим пунктом методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный... не чаще одного раза в 5 лет.

Статья 259.2 НК РФ
2. На 1-е число [года]... с начала которого [налоговой] учетной политикой... установлено применение нелинейного метода... для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс [равный суммарной стоимости]... всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе)...
В дальнейшем суммарный баланс... определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма... амортизации....

Очевидно, что выбор в пользу нелинейного метода сильно добавит арендатору работы. И замыслив «неотделимо улучшить» арендованную недвижимость, надо сесть и спокойно проанализировать все плюсы и минусы от ее амортизации нелинейным методом.

А возможность применить амортизационную премию как-то зависит от метода начисления амортизации?

Нет, но проблема в другом. Финансовое ведомство в принципе против «премирования» неотделимых улучшений арендованного имущества. Загляните, например, в Письмо № 03-03-06/1/663 от октября 2011 года. Мол, это неотъемлемая часть объекта аренды, амортизируемое имущество с особым статусом, а не обычные ОС, к которым применяется премия.

Надо заметить, что некоторые суды, например ФАС ВВО в Постановлении № А28-2330/2013, подход Минфина поддерживают. Другие, в частности 9 ААС в Постановлении № 09АП-47533/2013, подобных ограничений в главе 25 НК не видят. Но ясно одно: беспроблемным налоговый учет амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного ОС для арендатора не будет.

Будущий арендодатель не включает в доходы стоимость неотделимых улучшений, выполненных будущими арендаторами

Когда я проводил семинар по отчетности за 2013 год, то рассказывал о выигрыше в ВАС крупным арендодателем спора с ИФНС. Дело касалось неотделимых улучшений торгового центра, произведенных арендаторами, до регистрации за арендодателем права собственности на здание и ввода объекта в эксплуатацию. На взгляд проверяющих, «датель» получил результаты работ безвозмездно, а значит, должен был включить их стоимость во внереализационные доходы. Но будущий собственник здания настаивал: все, что сделали арендаторы, нужно было прежде всего им самим, «дателю» от этого ни холодно ни жарко и его экономическая выгода равна нулю.

На момент семинара по годовой отчетности текста вердикта ВАС еще не было. Мы знали только, что он в пользу арендодателя. И вот в феврале этого года Постановление Президиума ВАС № 3589/13 опубликовали на сайте суда. Пользуйтесь, если вдруг столкнетесь с аналогичной ситуацией.

К слову, отсутствие доходов у арендодателя — не единственный положительный вывод ВАС. В этом же Постановлении суд отметил: передача законным владельцем в аренду здания, право собственности на которое еще только предстоит зарегистрировать, не противоречит ГКПостановление Президиума ВАС от 08.10.2013 № 3589/13
...оценив отношения между обществом и арендаторами как приводящие к образованию у общества внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного результата спорных работ, [ИФНС]... не учла, что [их]... выполнение... арендаторами до ввода торговых центров в эксплуатацию обусловлено не стремлением осуществить безвозмездное предоставление в пользу общества, а [интересом]... в открытии магазинов одновременно с официальным открытием нового торгового центра для посетителей.
...договор аренды, заключенный лицом, которое в момент передачи вещи в аренду являлось законным владельцем вновь созданного им недвижимого имущества и право собственности которого еще не было зарегистрировано... договор аренды будущей вещи — не противоречит [ст. 608 ГК РФ]... Передача объекта аренды арендатору до ввода его в эксплуатацию для осуществления ремонтных и отделочных работ не противоречит положениям Градостроительного кодекса [РФ].... Не препятствует этому и отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию. А значит, к такому договору применяются все нормы НК, предусмотренные для обычной аренды.

Итак, применительно к налогу на прибыль нам осталось только разобрать вопросы, связанные с оплатой труда.

Читать далее