Камеральные и выездные проверки: от начала до решения | журнал «Главная книга. Конференц-зал» | № 3 от 2014 г. | разработка
БУХГАЛТЕРСКИЕ Новости Статьи Консультации Семинары Форум
Календари Калькуляторы Формы Справочники Тесты
БУХГАЛТЕРСКИЕ
БУХГАЛТЕРСКИЕ

Семинар «Камеральные и выездные проверки: от начала до решения», актуально на 16 июня 2014 г.

Содержание

Камеральные и выездные проверки: от начала до решения

Какие документы регулируют порядок проведения налоговых проверок

Основания и порядок проведения налоговых проверок — исключительная компетенция налогового законодательства, и главным образом Налогового кодекса.

Это означает, что, с одной стороны, вопросы проведения налоговых проверок не регулируют акты других отраслей законодательства. А с другой стороны, то, что НК не вмешивается в регулирование иных видов государственного контроляСтатья 1 НК РФ
2. [НК РФ]... устанавливает...
4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов...
5) формы и методы налогового контроля.

Статья 2 НК РФ
Законодательство о налогах и сборах регулирует... отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля...
.

Поэтому, например, в отношении налоговых проверок не действует ограничение по количеству и периодичности проведения «не чаще чем один раз в 3 года», установленное Законом о защите прав юридических лиц при осуществлении госконтроляЗакон от 26.12.2008 № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля»

Статья 9
2. Плановые проверки проводятся не чаще чем один раз в три года.
.

Вместе с тем НК не регулирует порядок проведения проверок соблюдения законодательства о ККТ и кассовой дисциплины. И хотя проводят их налоговые инспекторы, эти проверки налоговыми не являются.

Справка

Применение организациями контрольно-кассовой техники и полноту учета ими выручки денежных средств налоговые органы проверяют в порядке, установленном Административными регламентами утв. Приказами Минфина от 17.10.2011 № 132н и от 17.10.2011 № 133н.

Итак, порядок проведения налоговых проверок, обязанности и права инспекторов и налогоплательщика при их проведении закреплены в НК. Поэтому всегда, когда у вас появляются сомнения в законности требований или действий инспекторов, в первую очередь надо заглянуть в Кодекс. И если инспекторы действуют неправомерно, вы можете отказаться выполнять их незаконные требования или обжаловать их незаконные действияСтатья 21 НК РФ
1. Налогоплательщики имеют право:
11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов... не соответствующие [НК РФ]...
12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц.
.

НК предусматривает два вида налоговых проверок — камеральную и выездную. Основой для любой камеральной и практически любой выездной проверки является налоговая декларация, расчет налога или авансового платежаСтатья 88 НК РФ
1. Камеральная налоговая проверка проводится... на основе налоговых деклараций (расчетов)... представленных налогоплательщиком...

Письмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622
1.3.2. При этом выездная налоговая проверка может быть назначена не ранее наступления сроков представления налоговых деклараций за последний налоговый период по всем налогам, по которым назначена проверка.
.
(Далее все эти формы отчетности буду обобщенно называть декларацией.) Это обусловлено тем, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет в декларации налоговую базу, определяет ставку и сумму налога. И цель любой налоговой проверки — выяснить, все ли правильно сделал налогоплательщик, нет ли в декларации ошибок или искажений, которые привели к возникновению недоимки.

Причем доначислить налог инспекция может, только если проведет налоговую проверку, надлежащим образом оформит ее результаты и примет решение по ее итогам. Поэтому любая сумма, которая значится в карточке расчетов с бюджетом или в требовании об уплате налога, может попасть туда только из вашей декларации или из решения налогового органа, принятого по результатам проверкиПостановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57
50. Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 100.1, 101 [НК РФ]... следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки.
.

А теперь посмотрим, как должны проводиться проверки и приниматься решения по их результатам. Начнем, конечно же, с камеральной проверки, ведь именно с ней сталкивается каждый, кто хоть раз представлял в инспекцию налоговую декларацию. Правда, нередко такая проверка проходит совершенно незаметно для налогоплательщика.

Камеральная проверка: основание и сроки

Когда, кто и где проводит

Как я уже отметила, камеральная проверка может быть проведена только на основании представленной декларации, которая, собственно говоря, и является предметом проверки. То есть до тех пор, пока вы не подали декларацию, провести эту проверку налоговики не могут.

Камеральную проверку проводит та налоговая инспекция, в которую представлена декларация. По общему правилу организация подает декларации в инспекцию по месту нахождения, а предприниматели — по месту жительства. Но из этого правила есть и исключения: в частности, организация на общем режиме, у которой есть обособленное подразделение в другом регионе, декларацию по налогу на прибыль должна представлять не только в ИФНС по месту своего нахождения, но и в инспекцию по месту учета ОП.

Даже если в связи со сменой адреса организация поставлена на учет в новой инспекции, проверки по декларациям, сданным в старую инспекцию, проводит последняя. Она же обязана принять по ним необходимые решения, например о возмещении НДС или возврате переплаты. Об этом говорит Пленум ВАС в пункте 6 Постановления № 57.

До 2015 года камералка проходит исключительно в помещении инспекции и проверяющие не могут появляться на вашей территорииПостановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57
24. ...положения статей 91 и 92 [НК РФ]... прямо указывают... что осмотр территорий (помещений) налогоплательщика и доступ на территорию (в помещение) налогоплательщика возможен только в связи с проведением в отношении данного налогоплательщика выездной налоговой проверки.
.
А вот с 2015 года появится исключение из этого правила и инспекторы в рамках камеральной проверки смогут не только получить доступ на территорию налогоплательщика, но и провести осмотр. Это будет возможно при камеральной проверке декларации по НДС в трех случаях:

— в декларации заявлена сумма НДС к возмещению;

— в декларации выявлены противоречия между сведениями о заявленных в ней операциях;

— сведения об операциях в декларации налогоплательщика не соответствуют данным деклараций или журналов учета счетов-фактур его контрагентов.

Однако поводом для осмотра станут не любые противоречия и нестыковки, а только те, что свидетельствуют о занижении налога к уплате либо о завышении суммы к возмещению.

Но, повторюсь, осмотр при камералках станет возможен только при проверках отдельных деклараций по НДС, поданных после 1 января 2015 годаСтатья 91 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2015)
1. Доступ на территорию или в помещение проверяемого лица должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется... при предъявлении служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего [КНП]... на основе налоговой декларации по [НДС]... о проведении осмотра в случаях, предусмотренных [пп. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ]... Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Статья 88 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2015)
8.1. При выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по [НДС]... либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по [НДС]... представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по [НДС]... представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое... возложена обязанность по представлению налоговой декларации...), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое... возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы [НДС]... подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы [НДС]... заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.
.

Как посчитать срок, отведенный на камералку

Для проведения камеральной проверки не требуется какого-либо решения начальника налоговой инспекции. Она начинается сразу после того, как вы представили в инспекцию налоговую декларацию. На камералку отводится 3 месяца со дня представления декларации, в том числе уточненной. Этот срок не может быть продлен или приостановлен. Например, если декларация представлена 20 апреля, закончить ее проверку инспекторы должны 20 июля.

Если вы сдаете декларацию на бумаге непосредственно в ИФНС, то дата представления декларации указывается на отметке налогового органа. Ее сотрудник инспекции обязан проставить по вашей просьбе на титульном листе вашего экземпляра декларации.

Если декларация представлена в электронном виде через телекоммуникационные каналы связи (ТКС), то датой ее представления будет дата, зафиксированная в подтверждении даты отправки. Это электронный документ, который оператор связи направляет налогоплательщику при получении от него файла с декларацией.

Последний из возможных способов представления декларации — направление ее по почте ценным письмом с описью вложения. В этом случае датой представления декларации по закону считается дата отправки, указанная на штампе, который работник почты должен проставить на вашем экземпляре описи вложения. Соответственно, именно с этой даты начнет течь срок для камеральной проверки.

Понятно, что день, когда отправленная по почте декларация поступит в ИФНС, на несколько дней, а то и на неделю отстоит от того дня, когда вы сдали ее на почту. И естественно, инспекция до получения декларации не только не может начать ее проверку, но и не знает о том, подали ли вы ее вообще. Поэтому контролирующие органы настаивают на исчислении трехмесячного срока на камеральную проверку такой декларации с даты ее фактического поступления в инспекцию. И хотя это противоречит букве закона, спорить с этим я не вижу особого смыслаСтатья 80 НК РФ
4. При отправке налоговой декларации... по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Письмо ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705
2.2. Камеральная налоговая проверка проводится... в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) [п. 2 ст. 88 НК РФ]... При применении указанной нормы в части толкования понятия «представления» налоговым органам необходимо учитывать, что трехмесячный срок... исходя из... цели его установления, может исчисляться только со дня поступления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган.
.

Справка

Узнать дату вручения почтового отправления адресату вы можете с помощью сервиса «Отслеживание почтовых отправлений» на сайте Почты России.

В НК прямо не сказано, какая дата признается датой окончания камеральной проверки. Но она тоже имеет немаловажное значение. Ведь после окончания проверки налоговики не вправе проводить какие-либо контрольные мероприятия, связанные с проверкой. Если же они нарушают это правило, то добытые ими доказательства признаются недопустимыми, то есть полученными с нарушением закона, и не могут быть использованы против вас. Это не касается дополнительных мероприятий налогового контроля, которые назначаются при рассмотрении материалов проверки, но о них мы будем говорить позже.

Бесспорно, что проверка не может продолжаться дольше срока, отведенного на ее проведение Кодексом, то есть дольше 3 месяцев со дня представления декларации. Вместе с тем она может быть завершена и раньше. Однако проблема в том, что сообщать о досрочном завершении камералки налоговики нам не обязаны. Узнать об этом мы можем, только если по итогам проверки будут выявлены какие-то нарушения и составлен акт проверки с датой более ранней, чем последний день трехмесячного срокаПисьмо ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705
3.4. Кодексом установлены сроки окончания выездной и камеральной налоговых проверок:
б) моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного [п. 2 ст. 88 НК РФ]... трехмесячного срока со дня поступления в налоговый орган налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее.
.

Последствия представления уточненки до окончания проверки

Принципиальным вопрос о дате завершения проверки становится, когда речь идет о подаче уточненки до завершения камеральной проверки предыдущей декларации. В Кодексе сказано, что в этом случае с даты представления уточненки начинается новая проверка, в ходе которой будет проверяться уже уточненная декларация. А камеральная проверка предыдущей декларации прекращается. Впрочем, это не препятствует инспекторам использовать при проверке уточненки документы и сведения, полученные ими в ходе прекращенной проверкиСтатья 88 НК РФ
9.1. В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация... камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации... прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации... Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации... При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.
.

Но что делать, если к моменту подачи уточненки уже составлен акт проверки предыдущей декларации, а решение еще не принято? Если идти по логике ФНС, то со дня подачи уточненки просто начнется камеральная проверка этой уточненки. А рассмотрение акта проверки предыдущей декларации будет идти своим чередом, так как камералка закончилась и завершать уже нечего. И по итогам рассмотрения материалов проверки предыдущей декларации ИФНС может вынести решение, несмотря на уточненку.

При этом в судебной практике существует мнение, что камералка заканчивается лишь вынесением итогового решения по проверке. Придерживающиеся этой позиции суды считают, что, даже когда уточненка представлена после вручения акта проверки предыдущей декларации налогоплательщику, все процедуры, связанные с предыдущей декларацией, должны быть завершены. Если же акт проверки предыдущей декларации будет рассмотрен и по нему будет принято решение, то такое решение незаконно. Такие выводы сделаны, в частности, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2013 № А45-24606/2012 и Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2013 № А41-50490/12.

Но не все суды разделяют эту позицию. В качестве примера приведу дело, рассмотренное ФАС Уральского округа (Постановление № Ф09-10299/13). Инспекция в ходе камеральной проверки декларации по налогу на имущество установила, что организация неправомерно использовала льготу. По результатам проверки был составлен акт, в котором организации предложили уплатить налог, пени и штраф за неуплату налога. Организация же после получения акта, не дожидаясь решения по проверке, просто подала уточненку, в которой пересчитала налог в полном соответствии с выводами инспекторов. В результате ИФНС по итогам проверки первичной декларации вынесла решение о привлечении организации к ответственности, не принимая во внимание уточненку. А организация пошла оспаривать штраф в суд, так как, по ее мнению, решение было вынесено неправомерно, без учета корректировок, сделанных в уточненке. Причем суд первой инстанции с этим согласился, несмотря на то что от ответственности по статье 122 НК налогоплательщик, подавший уточненкуСтатья 81 НК РФ
4. Если уточненная... декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи... декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога...
,
может быть освобожден, только если он сделал это до того, как узнал, что налоговики обнаружили нарушения.

Однако ФАС Уральского округа счел вывод суда первой инстанции необоснованным. И с его позицией сложно не согласиться, поскольку при ином подходе налогоплательщики всегда смогли бы избегать штрафов по статье 122 НК, подавая уточненки с исправленными ошибками, выявленными камералкойПостановление ФАС УО от 29.10.2013 № Ф09-10299/13
...уточненная декларация представлена обществом после составления инспекцией акта от 03.07.2012 по результатам камеральной налоговой проверки первоначальной налоговой декларации по налогу на имущество за 2011 год.
...суд пришел к обоснованному выводу, что уточненная налоговая декларация по налогу на имущество за 2011 год подана... после окончания камеральной налоговой проверки.
...в уточненной налоговой декларации... налогоплательщик исчислил сумму налога к уплате в полном соответствии с доначислениями, осуществленными налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки...
Таким образом, изменения, внесенные в налоговую декларацию, не повлияли на итоговые суммы исчисленного и подлежащего уплате... налога...
.

Так или иначе, налоговики будут выносить решения по итогам проверок, если уточненка представлена после получения налогоплательщиком акта проверки предыдущей декларации. На этом настаивает ФНС в Письме от 21.11.2012 № АС-4-2/19576. И инспекторы при вынесении решения по проверке предыдущей декларации не будут учитывать данные уточненки, связанные с исправлением ими же выявленных нарушений, указанных в акте. А вот те данные уточненки, которые не связаны с исправлением таких нарушений, они могут учесть при вынесении решения по акту проверки предыдущей декларации, но только если проверят и подтвердят эти данные. Сделать же это налоговики могут лишь в ходе рассмотрения материалов проверки предыдущей декларации.

Если же налогоплательщик успеет сдать уточненную декларацию до получения акта проверки предыдущей декларации, налоговики вправе не вручать ему этот акт проверки. В этом случае они будут проводить новую проверку, то есть проверку уточненки.

Камеральная проверка: процедура

А теперь посмотрим, в чем собственно состоит камеральная проверка, то есть проверка, которая проводится, не выходя из комнаты.

Камералка: обычная и углубленная

Камерально проверяются абсолютно все налоговые декларации. Как минимум в виде автоматизированной сверки контрольных соотношений. Объясню, что это значит. Получив вашу декларацию, налоговики вводят все ее показатели в базу данных. Уже на стадии ввода сведения из декларации подвергаются автоматизированному арифметическому контролю по соотношениям показателей декларации. Нередко эти соотношения указаны в самом бланке декларации. Например, показатель строки 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль должен быть равен сумме показателей строк 200 и 300 приложения № 2 к листу 02.

В ноябре 2012 года ФНС рассекретила контрольные соотношения показателей налоговых деклараций. В Письме с номером ЕД-4-3/19964@ вы найдете ссылки на Письма с контрольными соотношениями различных деклараций, опубликованные на сайте ФНС и доступные всем налогоплательщикам.

Надо сказать, что современные бухгалтерские программы оснащены функциями проверки контрольных соотношений. И перед отправкой декларации в налоговую инспекцию бухгалтер может проверить, правильно ли она заполнена с этой точки зрения.

После вводного контроля данные декларации также в автоматизированном режиме сравниваются с данными, отраженными в других декларациях, бухгалтерской отчетности и в иных документах, показатели которых есть в базе данных.

Если ошибок в представленной декларации нет, ее данные не противоречат данным других документов, то автоматизированная камералка заканчивается, о чем делается отметка в базе данных. Последовательность действий инспекторов при получении декларации и ее автоматизированном контроле достаточно подробно описана в Рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок, направленных ФНС территориальным инспекциям Письмом от 16.07.2013 № АС-4-2/12705.

Подавляющее большинство деклараций, поступающих в ИФНС, проходят только такую автоматизированную и поэтому незаметную для налогоплательщиков проверку.

Иначе дело обстоит с углубленной камеральной проверкой, при которой инспекторы запрашивают у налогоплательщиков пояснения и документы, допрашивают свидетелей и проводят другие контрольные мероприятия. О такой проверке вы узнаете, когда получите из инспекции требование о представлении пояснений или документов. Или если ваши контрагенты сообщат вам, что у них затребованы документы, касающиеся вашей компании.

Посмотрим, в каких случаях возможно проведение углубленной камеральной проверки.

Пояснения: когда могут потребовать

Первая ситуация возникает, когда у налоговиков по пункту 3 статьи 88 НК появляется право потребовать у налогоплательщика пояснения. А они могут это делатьСтатья 88 НК РФ
3. Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации... и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).
При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.
:

— при обнаружении в декларации ошибок или противоречий (несоответствий) между сведениями, указанными в декларации, и сведениями, содержащимися в иных имеющихся у налогового органа документах;

— при проверке уточненной декларации, в которой по сравнению с ранее представленной декларацией уменьшена сумма налога к уплате;

— при проверке декларации по налогу на прибыль или по УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», в которой заявлен налоговый убыток.

Обязательной формы документа, которым у налогоплательщика запрашиваются пояснения в перечисленных случаях, нет. Обычно такие запросы направляются в виде сообщений по форме, рекомендованной ФНС в приложении № 2 к Письму от 16.07.2013 № АС-4-2/12705.

Пояснения: нужно ли прилагать документы

В течение 5 рабочих дней со дня получения такого запроса вы должны представить в ИФНС или пояснения, или уточненку. При необходимости к пояснениям вы вправе приложить копии первичных документов, налоговых или бухгалтерских регистров, подтверждающих правильность своих расчетов в декларации. Заметьте, вправе, но не обязаныСтатья 88 НК РФ
4. Налогоплательщик, представляющий... пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации... вправе дополнительно представить... выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных [декларации]...
.

Постойте, вроде как ВАС говорил, что при обнаружении несоответствия между декларацией и сведениями, имеющимися у налоговых органов, они вправе истребовать не только пояснения, но и документы?

Действительно, Президиум ВАС в Постановлении от 15.03.2012 № 14951/11 пришел к такому выводу. Но, на мой взгляд, этот вывод может применяться не в любом случае, а только в обстоятельствах, схожих с рассмотренными ВАС. А они были такими.

Организация представила пятую уточненную декларацию по налогу на прибыль за период, который был ранее проверен в рамках выездной проверки. В этой уточненке она заявила убыток по деятельности обслуживающих хозяйств и производств и уменьшила сумму налога на прибыль к уплате. При этом в рамках выездной проверки убыток по этой деятельности установлен не был. И ВАС решил, что в данном конкретном случае основанием для истребования документов в рамках камеральной проверки может являться противоречие между данными уточненки и сведениями, полученными в ходе выездной проверки. Причем вывод сделан в отношении камеральной проверки в целом, хотя в рассмотренном деле инспекция истребовала документы лишь в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, то есть после рассмотрения акта проверки и возражений на негоПостановление Президиума ВАС от 15.03.2012 № 14951/11
Из взаимосвязанного толкования... положений [ст. 87, пп. 3—5 ст. 88 НК РФ]... допускающих установление факта совершения налогового правонарушения на основании оценки налоговым органом представляемых налогоплательщиком пояснений и документов, следует обязанность налогоплательщика и, как следствие, право налогового органа истребовать у налогоплательщика первичные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию, при выявлении в ходе камеральной проверки несоответствия между этими данными и сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах, полученных им в ходе налогового контроля.
Поскольку судами не исследовался вопрос о том, имелись ли противоречия между данными уточненной налоговой декларации и сведениями, полученными в ходе выездной налоговой проверки по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, и, как следствие, имелись ли у инспекции основания для истребования первичных документов по данному основанию, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
.

Кстати, по-моему, в такой ситуации организации куда выгоднее представить в инспекцию истребованные в рамках камералки документы, чем провоцировать налоговиков на проведение повторной выездной проверки в соответствии с подпунктом 2 пункта 10 статьи 89 НК. Напомню, что такое право дано налоговому органу, если после ВНП налогоплательщик представит уточненку за проверенный период, в которой уменьшит сумму налога по сравнению с ранее заявленной.

Что же касается других ситуаций, то арбитражные суды и после Постановления Президиума ВАС № 14951/11 считают: истребование при камералке документов на основании пункта 3 статьи 88 НК в связи с тем, что в декларации обнаружены какие-либо несоответствия, не влечет для налогоплательщика обязанности по их представлению. Посмотрите, например, Постановление ФАС Московского округа от 26.08.2013 № А40-126256/12-107-616.

Есть еще один важный момент, на который Президиум ВАС не обратил внимания в Постановлении № 14951/11. Ведь даже если согласиться с обязанностью представить документы, то возникает вопрос: в какой срок? НК такой срок не установлен. Пять рабочих дней, упомянутых в пункте 3 статьи 88, — это срок для представления пояснений или уточненки, но не документов. А отсутствие срока для исполнения обязанности нивелирует саму обязанность.

Кстати, в рекомендуемой ФНС форме сообщения об ошибках, несоответствиях и противоречиях нет ни слова об истребовании документов. Там сказано, цитирую: «Вместе с пояснениями могут быть представлены подтверждающие документы». А значит, могут быть представлены, а могут и нет.

Обязанность налогоплательщика представить документы появляется только на основании требования о представлении документов, выставленного в порядке статьи 93 НК, о котором мы сегодня еще будем говорить. Впрочем, часто проще приложить к пояснениям документы, чем вступать в дискуссию с инспекцией.

Вернемся к пояснениям. По смыслу пункта 3 статьи 88 НК требовать пояснения налоговики должны всегда, когда обнаружат ошибки. Однако если декларация имеет недочеты, которые прямо не указывают на неправильное исчисление налога и совершение налогового правонарушения, ФНС рекомендует инспекциям экономить время и ресурсы и не направлять сообщение об ошибкахПисьмо ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705
2.7. Процедура, предусмотренная [п. 3 ст. 88 НК РФ]... не проводится... когда ошибки, противоречия и несоответствия определенно не указывают на признаки совершения налоговых правонарушений.
.
Хотя налоговики следуют этим рекомендациям не всегда.

Пояснения: чем грозит непредставление

А можно ли проигнорировать сообщение, если то, что налоговики сочли ошибкой или несоответствием, очевидно таковым не является? Например, когда их озадачивает разница в сумме выручки, отраженной в «прибыльной» декларации и в отчете о финансовых результатах?

Думаю, даже такие одиозные сообщения об ошибках игнорировать не стоит. Ведь налоговики могут расценить это как неповиновение законному требованию налогового инспектора. В этом случае они составят в отношении руководителя организации протокол об административном правонарушении, предусмотренном частью 1 статьи 19.4 КоАП РФ. А мировой судья, который будет рассматривать это дело, может, особо не разбираясь, наложить штраф от 2 до 4 тысяч рублей.

Именно так и поступил один мировой судья в Алтайском крае, которого поддержали вышестоящие коллеги. При этом судьи даже не захотели слушать доводы предпринимателя о том, что у него вообще не было обязанности представлять пояснения или уточненку, так как налоговую декларацию он не подавалСтатья 19.4 КоАП РФ
1. Неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль) —
влечет предупреждение или наложение административного штрафа... на должностных лиц — от двух тысяч до четырех тысяч рублей.

Постановление Алтайского краевого суда от 16.01.2013 № 4а-8/2013
...в предусмотренный п. 3 ст. 88 [НК РФ]... пятидневный срок со дня получения соответствующего требования... К. требуемые пояснения в налоговый орган представлены не были. Таким образом... К. не были выполнены законные требования налогового органа.
В связи с этим является обоснованным вывод мирового судьи о наличии в действиях индивидуального предпринимателя К. состава административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 19.4 [КоАП РФ]...
Довод К... что у него не возникла обязанность по предоставлению в [ИФНС]... пояснений либо исправлений к декларации, поскольку сама декларация им не подавалась, несостоятелен, основан на неправильном толковании положений ст. 88 [НК РФ]...
.

Кстати, составляя такие протоколы, налоговики на местах игнорируют разъяснения ФНС, данные в пункте 2.3 Письма № АС-4-2/12837, о том, что ответственность по статье 19.4 КоАП РФ наступает за неявку в налоговый орган, а не за отказ от дачи пояснений. Так что лучше представить пояснения, указав в них на мнимость выявленных ошибок или несоответствий, чем потом бегать по судам общей юрисдикции, безуспешно оспаривая административный штраф.

Если же ошибки или противоречия определенно свидетельствуют о неверном исчислении налога, то налоговики обязаны направить сообщение. И если не направят, это может сыграть в пользу налогоплательщика.

Вот пример из судебной практики. Организация на упрощенке сменила объект налогообложения «доходы» на объект «доходы минус расходы» с 2010 года, уведомив об этом инспекцию по почте. Декларацию по УСНО с объектом «доходы минус расходы» за 2010 год инспекция приняла от организации без возражений. А вот в 2012 году при камеральной проверке декларации за 2011 год налоговики сочли, что организация уведомления о смене объекта налогообложения не подавала, и доначислили налог исходя из объекта «доходы». Но ФАС Московского округа в Постановлении от 15.10.2013 № А40-5132/13 признал доначисления незаконными, несмотря на то что организация не смогла представить доказательства направления уведомления. Суд учел, что инспекция, приняв от организации декларацию за 2010 год с измененным объектом налогообложения в отсутствие уведомления об этом, не сообщила ей об ошибке в декларации.

Надо сказать, что подход ФАС Московского округа полностью соответствует правовой позиции Конституционного суда: камеральная проверка нацелена на оперативное обнаружение ошибок в налоговой отчетности. В свою очередь, это позволяет смягчить неблагоприятные последствия для налогоплательщика от длительного неправильного применения им норм НК. Поэтому, когда налоговики не сообщают об обнаруженных в декларациях ошибках, налогоплательщик вправе полагать, что налоги он посчитал верно и претензий к нему у налоговиков нетОпределение КС от 08.04.2010 № 441-О-О
3. Камеральная же налоговая проверка... является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

Определение КС от 12.07.2006 № 267-О
2.2. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.
.

Когда могут потребовать документы

Вторая ситуация, при которой возможна углубленная камеральная проверка, возникает, когда НК предоставляет налоговым органам право истребовать у налогоплательщика в ходе камералки дополнительные документы. Закрытый перечень таких ситуаций приведен в статье 88 НК. Вы видите их в таблице.

СитуацияКакие документы вправе истребовать ИФНС в рамках камеральной проверки
1. Декларация представлена без документов, которые должны к ней прилагатьсяДокументы, которые должны прилагаться к декларации (например, документы, подтверждающие нулевую ставку НДС)ст. 165 НК РФ
2. В декларации заявлены налоговые льготыДокументы, подтверждающие право на эти льготы (например, документы, подтверждающие реализацию услуг, освобожденных от НДС)п. 3 ст. 149 НК РФ
3. В декларации по НДС заявлена сумма налога к возмещению. То есть заполнена строка 050 раздела 1 декларации по НДСДокументы, подтверждающие правомерность вычетов по НДС (например, счета-фактуры поставщиков, первичные документы на приобретение товаров (работ, услуг), книги покупок и продаж)
4. Представлена декларация по НДПИ, водному или земельному налогамДокументы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты этих налогов
5. По истечении 2 лет с последнего дня срока подачи декларации представлена уточненная декларация, в которой по сравнению с ранее представленной декларацией увеличен убыток или уменьшен налог к уплатеЛюбые документы, подтверждающие изменение сведений в декларации, а также регистры налогового учета, на основании которых сформированы показатели декларации до и после изменения

Справка

Случаи, когда документы должны прилагаться к налоговой декларации, приведены в Письме ФНСп. 2.8 Письма ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705. В частности, это:

— применение ставки 0% по НДС;

— получение аванса изготовителем товаров с длительным производственным циклом;

— учет расходов на НИОКР с применением коэффициента 1,5;

— применение ставки 0 процентов по налогу на прибыль медицинскими и образовательными организациями;

— зачет уплаченного организацией за границей налога на имущество в счет уплаты этого налога в РФ.

Разберем те из указанных в таблице ситуаций, которые интересны большинству организаций.

Истребование документов при использовании налоговых льгот

Начнем с документов, подтверждающих использование льгот. К сожалению, даже суды, не говоря уже о налоговых инспекторах, не всегда правильно понимают, а может, и не хотят понимать, что есть налоговая льгота.

Напомню, по НК налоговая льгота — это преимущество, предоставленное отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками. Такое преимущество может заключаться, в частности, в возможности уплачивать налог в меньшем размере или не уплачивать его вовсеСтатья 56 НК РФ
1. Льготами по налогам... признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков... предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками... включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
.

Таким образом, одна из характеристик налоговой льготы — это то, что она предоставляется не всем, а только отдельным категориям лиц. Соответственно, не является налоговой льготой отсутствие необходимости исчислять НДС по операциям, не признаваемым объектом налогообложения этим налогом. Например, при реализации работ и услуг за пределами России или при продаже земельных участков. По этим операциям не платят НДС все, а не какие-то отдельные категории налогоплательщиков.

Кстати, то, что отсутствие необходимости начислять НДС при реализации земельных участков не является льготой, в 2012 году подтвердил и Президиум ВАСПостановление Президиума ВАС от 18.09.2012 № 4517/12
Отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет [НДС]... с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу [ст. 56 НК РФ]... не является льготой. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения [НДС]... не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно [ст. 56 НК РФ]... применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.
.
Но организации пришлось пройти все судебные инстанции, чтобы отменить штраф, наложенный на нее инспекцией по статье 126 НК за непредставление документов по этим операциям, истребованных при камеральной проверке декларации по НДС.

Не являются льготами и пониженные налоговые ставки. В частности, 10 процентов по НДС. Ее применяют все налогоплательщики, которые продают товары, облагаемые по этой ставке. А с тем, что не являются льготой пониженные ставки по налогу при УСНО с объектом «доходы минус расходы», устанавливаемые регионами, согласен и Минфин. Посмотрите его Письмо с номером 03-11-11/43791, выпущенное в октябре прошлого годаПисьмо Минфина от 21.10.2013 № 03-11-11/43791
Налоговая ставка является самостоятельным и обязательным элементом налогообложения [(п. 1 ст. 17 НК РФ)]...
Налоговые льготы являются необязательным элементом налогообложения... Установление субъектом [РФ]... пониженной налоговой ставки по налогу, уплачиваемому в связи с применением [УСНО]... не отождествляется с установлением налоговой льготы.
Истребование налоговыми органами... при проведении камеральной налоговой проверки документов, подтверждающих применение дифференцированных налоговых ставок... не предусмотрено.
.

Не является льготой и право перенести на будущее налоговый убыток. Этим правом может воспользоваться любой налогоплательщик.

Истребование документов при возмещении НДС

Отражение в декларации вычетов по НДС, если их сумма не превышает сумму начисленного налога, само по себе также не является основанием для истребования при камералке документов, подтверждающих правомерность вычетов. А вот требование представить документы при заявлении в декларации по НДС суммы налога к возмещению абсолютно законно. На это обратил свое внимание и Пленум ВАС в пункте 25 Постановления № 57.

Как правило, при камеральной проверке декларации по НДС с суммой налога к возмещению споры возникают относительно перечня документов, которые вправе истребовать налоговый орган и должен представить налогоплательщик. Никто не спорит только с тем, что налоговики вправе истребовать:

— счета-фактуры, поскольку именно на основании счетов-фактур производятся вычеты;

— первичные документы, поскольку они упомянуты в статье 172 НК, регулирующей порядок применения вычетов, и подтверждают факт принятия товаров (работ, услуг) к учету.

Но закрытого перечня документов, подтверждающих правомерность вычетов, нет. И, как абсолютно справедливо указывает Минфин, такой перечень невозможно установить ввиду многообразия сделок и особенностей принятия к вычету НДС по отдельным операциямПисьмо Минфина от 19.05.2011 № 03-07-08/152
...в соответствии с положениями ст. 172 [НК РФ]... налоговые вычеты по [НДС]... производятся не только на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг)... но и иных документов, предусмотренных [статьями 171—172 НК РФ]... (включая документы, подтверждающие уплату налога налоговыми агентами, при капитальном строительстве, по расходам на командировки), после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов, установить закрытый перечень документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы для обоснования правомерности применения налоговых вычетов, не представляется возможным.
.

Вместе с тем именно это является причиной споров о правомерности истребования тех или иных документов, в частности книг покупок и продаж, главной книги, оборотно-сальдовых ведомостей по счетам бухучета, журналов-ордеров, аналитических карточек по счетам в разрезе контрагентов и т. п. Эти документы не упомянуты в НК как документы, подтверждающие вычеты, и не являются первичными документами. Иногда суды считают это основанием для признания незаконным требования о представлении таких документов в рамках камералки или отказа в вычете, причиной которого было их непредставление. В качестве примера могу привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа № А27-2662/2012Постановление ФАС ЗСО от 27.09.2012 № А27-2662/2012
...книга покупок, главная книга, журналы-ордера по счетам 60, 76 не являются документами, подтверждающими право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС.
Суды обоснованно указали, что затребованные Инспекцией документы не являются обязательными для представления по правилам [п. 8 ст. 88, ст. 172 НК РФ]...
.

Однако суд может занять диаметрально противоположную позицию. Например, 7 ААС в Постановлении № А03-20055/2012 счел законным истребование книги покупок, назвав ее налоговым регистром, на основании которого заполняется декларация. А судьи 4 ААС в Постановлении № А19-15468/2013 посчитали законным истребование оборотно-сальдовых ведомостей и карточек счетов бухучета по счетам 10, 51, 60 и 62. Мотивировали они свое решение тем, что налоговики при проверке предлагают представить регистры налогового и бухгалтерского учета, чтобы проверить достоверность учета операций, по которым заявлен вычетПостановление 7 ААС от 19.06.2013 № А03-20055/2012
Истребование налоговым органом книги покупок как регистра налогового учета, на основании которого информация об исчисленных налоговых вычетах заносится в декларацию, не является неправомерным.

Постановление 4 ААС от 14.03.2014 № А19-15468/2013
...инспекция при проверке налоговых вычетов по НДС вправе предложить заявителю регистры бухгалтерского и налогового учета, связанные с операциями, в отношении которых заявлены эти вычеты, чтобы проверить их на предмет непротиворечивости первичных документов, достоверности ведения учета соответствующих операций...
.

В свете такой арбитражной практики сложно дать какой-то однозначный совет. С одной стороны, и книги покупок и продаж, и бухгалтерские регистры автоматически формируют современные бухгалтерские программы. Поэтому затраты на их изготовление могут быть не так уж и велики. С другой стороны, получив от вас документы, которые вы в общем-то и представлять не обязаны, налоговики для того, чтобы отказать вам в возмещении, могут начать придираться к каждой запятой. К тому же, как показывает практика, иногда беспрекословное выполнение требований налоговиков приводит только к тому, что их аппетиты начинают безудержно расти и к каждой декларации от вас начинают требовать все большее количество документов.

Какой вариант поведения выбрать, решать вам. Большинству проще не конфликтовать с инспекцией. Однако есть и те, кто уверен в своей позиции и готов отстаивать ее в суде.

Истребование документов при подаче уточненки с уменьшением налога или увеличением убытка

Еще одна ситуация, дающая налоговикам право истребовать документы при камералке, стала возможна только с 1 января этого года. Она предусмотрена пунктом 8.3 статьи 88 НК. Такое право предоставляется инспекторам, когда по истечении 2 лет со дня окончания срока для подачи декларации вы подали уточненку, в которой уменьшили сумму ранее исчисленного к уплате налога или увеличили сумму ранее заявленного убытка. Например, уточненная декларация по НДС за I квартал 2012 года, в которой уменьшена сумма налога к уплате, представлена 21.04.2014 или позднее. В этом случае налоговики могут потребовать от вас:

— первичные и иные документы, подтверждающие изменение конкретных показателей декларации;

— аналитические регистры налогового учета, на основании которых были изначально сформированы, а потом изменены показатели декларации.

Истребование документов при противоречиях в декларации по НДС

А с 1 января 2015 года у налоговиков появится еще одно основание для истребования документов при камералке. Это станет возможным при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащихся в вашей декларации по НДС, и сведениями об этих же операциях:

— в декларациях по НДС у ваших контрагентов;

— в журналах учета счетов-фактур, которые с 2015 года будут представлять в налоговые инспекции спецрежимники и лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщика НДС по статье 145 НК, если они выступают посредниками плательщиков НДС.

Причем при обнаружении таких противоречий потребовать от вас смогут и счета-фактуры, и первичку, и вообще любые другие документы, относящиеся к этим операциям. Правда, с той формой декларации по НДС, которая есть в настоящее время, отловить такие противоречия практически невозможно. Но, думаю, с нового года она изменитсяСтатья 88 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2015)
8.1. При выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по [НДС]... либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по [НДС]... представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по [НДС]... представленной... другим налогоплательщиком... или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном... лицом, на которое в соответствии с главой 21 [НК РФ]... возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы [НДС]... подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы [НДС]... заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.
.

Опоздавшая или недостоверная декларация

Третья ситуация, когда возможна углубленная камеральная проверка, — декларация представлена в ИФНС с опозданием. Инспекция фактически вынуждена провести углубленную проверку такой декларации, так как от суммы налога, которая подлежит уплате по этой декларации, может зависеть размер штрафа по статье 119 НК.

И ФНС в пункте 1.6 Письма от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 прямо говорит своим подчиненным, что оштрафовать налогоплательщика за несвоевременное представление декларации можно только после проведения ее камеральной проверки.

Но это все не актуально для расчетов авансовых платежей. Поскольку за их несвоевременное представление штрафуют по статье 126 НК, а там сумма штрафа фиксированная — 200 рублей за каждый расчет. И она не зависит ни от суммы к уплате на основании расчета, ни от периода просрочки. Причем это касается любых расчетов авансовых платежей (в том числе и по налогу на прибыль), которые в Кодексе называются декларациями, хотя и подаются по итогам отчетного, а не налогового периода. За непредставление в срок такой промежуточной декларации штрафовать могут только по статье 126 НК. Статья 119 НК в этом случае неприменима. На это обратил внимание и Пленум ВАС в Постановлении № 57Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57
17. ...установленной [ст. 119 НК РФ]... ответственностью... не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй [НК РФ]...
.

И наконец, четвертая ситуация, когда высока вероятность проведения углубленной камеральной проверки декларации, возникает, если налоговики располагают сведениями о нарушениях законодательства, допущенных налогоплательщиком. Такие сведения могут быть получены и от коллег из других инспекций, и от правоохранительных органов, и от ваших контрагентов.

С тем, когда и на каком основании проводятся камеральные проверки, сколько они продолжаются, когда заканчиваются и какими бывают, мы разобрались. Теперь обсудим те же вопросы, но касающиеся выездных проверок.

Выездная проверка: как начинается

В отличие от камеральной, выездная налоговая проверка (ВНП) может проводиться инспекторами в помещении налогоплательщика, что, в общем-то, следует и из самого названия этой формы налогового контроля. Однако, если налогоплательщик не сможет разместить проверяющих у себя, они благополучно проведут выездную проверку и в налоговой инспекции. При этом на основании решения о проведении ВНП они могут получить доступ на территорию проверяемого налогоплательщика.

Решение о проведении ВНП

Основанием для выездной проверки является решение о ее проведении, которое может принять:

— ИФНС по месту нахождения организации, если будет проводиться проверка самой организации;

— ИФНС, в которой организация состоит на учете в качестве крупнейшего налогоплательщика, если проверять будут такую организацию;

— ИФНС по месту нахождения филиала или представительства организации, если будет проводиться самостоятельная проверка таких обособленных подразделений. Но при проверке ОП могут проконтролировать правильность исчисления и уплаты только региональных и местных налогов. Соответственно, налог на прибыль и НДС не могут быть предметом самостоятельной ВНП.

Проверка начинается непосредственно со дня вынесения решения. Именно с даты решения отсчитывается общий двухмесячный срок, отведенный на проверку. В этот период налоговики вправе проводить различные контрольные мероприятия в целях проверки и имеют право доступа на территорию проверяемой организацииСтатья 89 НК РФ
1. Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
2. Решение о проведении [ВНП]... выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица...
6. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев.
8. Срок проведения... проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки...
.
Этот срок может быть продлен, а также приостановлен, но об этом позднее.

С решением о проведении ВНП налогоплательщик должен быть ознакомлен. Как налоговики должны это сделать, НК не говорит. Они могут вызвать представителя организации в инспекцию и вручить ему копию решения о проведении проверки, а на своем экземпляре попросят расписаться в ознакомлении с решением. Для этого направляют уведомление по форме, утвержденной Приказом ФНС от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@. Игнорировать такой вызов не следует. Хотя бы потому, что налоговики могут возбудить дело об административном правонарушении в отношении руководителя организации, а суд может оштрафовать его по части 1 статьи 19.4 КоАППисьмо ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12837
2.2. Вызов налогоплательщиков может осуществляться...
3) в случае необходимости вручения либо ознакомления руководителя организации, индивидуального предпринимателя... с [решением]... о проведении [ВНП]...
2.3. ...административная ответственность [по ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ] применяется за неявку в налоговый орган... Ссылку на применение указанной... ответственности рекомендуется приводить в тексте уведомления о вызове налогоплательщика...
.
Копию решения также могут вручить при первом визите проверяющих в организацию или направить по почте заказным письмом.

И в Кодексе, и на практике большое внимание уделено вопросам принятия и содержания решения о ВНП. Ведь этот документ предоставляет инспекторам массу полномочий, и именно из него можно узнать, какие налоги, за какой период и кто именно будет проверять.

Решение должно быть подписано начальником инспекции или его заместителем, и на нем должна стоять печать ИФНС. Причем, повторюсь, той инспекции, где компания поставлена на учет в качестве налогоплательщикаПисьмо ФНС от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@
Организация считается снятой с учета в налоговом органе по прежнему месту нахождения... и одновременно поставленной на учет в налоговом органе по новому месту нахождения с даты внесения в [ЕГРЮЛ]... записи об изменении места нахождения...
...налоговый орган, в котором организация состоит на учете до дня внесения в [ЕГРЮЛ]... записи об изменении места нахождения этой организации, вправе вынести решение о проведении в отношении такой организации выездной налоговой проверки.
.
Кстати, нередки ситуации, когда после постановки на учет в другую налоговую инспекцию из-за смены адреса организация узнает, что за день-два до внесения изменений в ЕГРЮЛ старая инспекция назначила ВНП. Это законно, и спорить с этим — зря терять время.

Решение выносится по форме, приведенной в приложении № 1 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@. И в этой форме, и в НК закреплено, что в решении должны быть указаны:

— полное и сокращенное наименование проверяемой организации;

— налоги, правильность расчета и уплаты которых будет проверена;

— проверяемый период;

— должности, фамилии и инициалы инспекторов, которым поручена проверка.

В то же время форма решения предусматривает и иные реквизиты налогоплательщика, например ИНН и КПП, а также указание на то, кто из налоговиков является руководителем проверяющей группы. Но это информация факультативная, и ее отсутствие не влечет незаконности решения.

Какие налоги проверят

Какие налоги станут предметом проверки? ФНС рекомендует проводить комплексные проверки — по всем налогам, которые платит компания. Тогда в решении будет использована формулировка «по всем налогам и сборам». И в этом случае настаивать на незаконности решения из-за того, что в нем не перечислены конкретные налоги, нет смысла. Тематические же проверки — по отдельным налогам — скорее исключение, чем правилоПисьмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622
1.3.3. Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года [(п. 5 ст. 89 НК РФ)]...
Учитывая вышеуказанное ограничение, налоговым органам необходимо ориентироваться на проведение выездных налоговых проверок по всем налогам и сборам (комплексные выездные налоговые проверки). При этом проведение выездных налоговых проверок по отдельным налогам (тематических выездных налоговых проверок) рекомендуется осуществлять в исключительных случаях.
.
Это связано с тем, что в отношении налогоплательщика нельзя проводить более двух ВНП в течение календарного года. Об этом сказано в пункте 5 статьи 89 НК. Но учтите, что при подсчете количества проверок в течение календарного года самостоятельные проверки филиалов и представительств не учитываются.

Правда, по решению руководителя ФНС налоговики могут назначить и третью выездную проверку за год. Но это крайне редкая ситуация, и, думаю, никто из вас в ней не окажется.

Запомните и такое правило. Одни и те же налоги за один и тот же период налоговики могут проверить только один разСтатья 89 НК РФ
5. Налоговые органы не вправе проводить две и более [ВНП]... по одним и тем же налогам за один и тот же период.
.
Единственное исключение — повторная ВНП, для назначения которой нужны особые основания, о которых мы сегодня обязательно поговорим.

За какой период проверят налоги

ВНП может быть проведена за период, не превышающий 3 лет, предшествующих году вынесения решения. Так, если решение вынесено в 2014 году, то проверить могут правильность исчисления и уплаты налогов за 2011—2013 годы. В принципе налоговики могут проконтролировать и 2014 год, но, как правило, считают это нецелесообразнымСтатья 89 НК РФ
4. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки...

Письмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622
1.3.2. Период, за который проводится проверка, должен состоять из целого числа налоговых периодов по всем налогам, сборам, по кото­рым назначена проверка.
.
Ведь до конца текущего года не сформирована окончательная налоговая база, скажем, по налогу на прибыль. А значит, если нарушения и будут обнаружены, организацию нельзя будет оштрафовать по статье 122 НК. Поскольку этой статьей предусмотрен штраф исключительно за неуплату налога, но не авансовых платежей.

После того как решение о проведении проверки принято, внести в него изменения, касающиеся проверяемых налогов и периода, нельзя. На это указывает и ФНС.

Но периодически в судебной практике встречаются интересные споры по поводу изменения периода ВНП путем внесения уточнений в решение о назначении проверки. В качестве примера могу привести Постановление ФАС Уральского округа № Ф09-2750/12. Дело было так. ИФНС в ноябре 2010 года вынесла решение о проведении ВНП за 2008—2009 годы. На тот момент инспекция была вправе включить в проверяемый период и 2007 год, но по каким-то причинам не сделала этого. А в марте 2011 года, уже после начала проверки, инспекторы решили поискать нарушения в расчете налогов и за 2007 год. Исправляя свою оплошность, инспекция вынесла решение о внесении изменений в решение о проведении ВНП, которым включила 2007 год в проверяемый период. Признавая это решение незаконным, ФАС Уральского округа указал, что оно было принято без учета ограничения по глубине проверок, а потому незаконноПисьмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622
1.2. Внесение изменений и дополнений в ранее принятое Решение о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки в части изменения проверяемых налогов и (или) периодов недопустимо.

Постановление ФАС УО от 16.04.2012 № Ф09-2750/12
Решением инспекции от 14.03.2011... о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки... внесены изменения — в проверяемый период включен 2007 года...
Право на проведение выездной налоговой проверки общества за период 2007 года инспекцией реализовано не было.
Так как проведение проверки за 2007 год установлено решением, вынесенным в 2011 году, требования п. 4 ст. 89 [НК РФ]... налоговым органом не соблюдены.
.
Иными словами, вывод суда таков: нельзя в 2011 году путем внесения изменений в решение о ВНП, принятое в 2010 году, назначить проверку за 2007 год.

Поэтому если в решении о ВНП не будет учтено ограничение по глубине периода проверки, то суд признает незаконным либо само решение, либо доначисления за незаконно проконтролированный год. На этот счет можете посмотреть Постановление 14 ААС от 30.12.2011 № А13-13347/2010.

Трехлетнее ограничение не распространяется на выездные проверки периодов, за которые налогоплательщик представил уточненную декларацию. Напомню, что это правило предусмотрено пунктом 4 статьи 89 НК и появилось оно со 2 сентября 2010 года. Но сформулировано, мягко говоря, неудачно. Процитирую норму: «В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация». Согласитесь, не совсем понятно, что именно законодатель имел в виду. То ли любую уточненку за любой период, поданную во время выездной проверки. То ли уточненку, которая подана в процессе ВНП и которая касается проверяемого периода.

В 2012 году ФНС разъяснила, что:

— для проверки периода, за который представлена уточненка, не имеет значения, когда она представлена: до, во время или после ВНП;

— уточненку можно проверить в процессе выездной проверки, даже если она подана за период, не охваченный этой проверкой;

— ИФНС вправе провести выездную проверку периода, за который подана уточненка, если ранее этот период уже не был охвачен ВНППисьмо ФНС от 29.05.2012 № АС-4-2/8792
В указанной связи налоговым органам при применении [абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ]... необходимо учитывать следующее:
2) норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;
3) норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;
4) указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой;
5) момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения), для применения нормы значения не имеет.
.

Допустим, 25 марта 2014 года вы подали уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2010 год, в которой уменьшили налог к уплате. По мнению ФНС, инспекция может назначить ВНП по налогу на прибыль за 2010 год, если ранее этот период не был проверен в рамках ВНП.

С таким прочтением пункта 4 статьи 89 НК согласился, в частности,
3 арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 29.03.2013 № А33-11526/2012. Суд указал, что неограниченному по времени праву налогоплательщика подавать уточненки корреспондирует полномочие налоговиков ее проверить, дабы удостовериться в обоснованности исправлений. Однако 13 апелляционный суд в Постановлении № А42-4894/2012 посчитал, что предметом выездной проверки может быть только та уточненная декларация, которая подана в рамках ВНП. Во всех остальных случаях ее можно только «прокамералить».

Причем, если согласиться с тем, что уточненка, поданная в любое время, может быть основанием для проведения ВНП, встает закономерный вопрос: в течение какого времени с момента ее подачи инспекция может назначить ВНП? В течение месяца, года или 10 лет? Ни контролирующие органы, ни суды, поддерживающие их точку зрения, об этом даже не задумываются. Вместе с тем, на мой взгляд, именно то, что в НК этот важный процессуальный вопрос никак не урегулирован, и свидетельствует о том, что в пункте 4 статьи 89 НК речь идет только об уточненке, поданной непосредственно во время ВНП.

Кто проводит проверку

Как я уже говорила, в решении о назначении проверки указываются фамилии и инициалы проверяющих. И пускать на свою территорию вы обязаны только тех инспекторов, чьи ф. и. о. указаны в решении.

Однако состав проверяющих может быть изменен. Это может быть вызвано различными объективными причинами. Например, длительной болезнью инспектора, увольнением или переводом в другой отдел, на другую должность. Если вы во время проведения проверки меняете адрес и становитесь на учет в другой инспекции, то в состав проверяющей группы будут включены сотрудники новой инспекцииПисьмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622
1.2. В случае изменения места нахождения (места жительства) проверяемого лица в ходе проведения... в состав проверяющей группы (бригады) в обязательном порядке включаются должностные лица налогового органа по новому месту нахождения... проверяемого лица.
Решение о внесении изменений в решение о проведении [ВНП]... подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и заверяется печатью налогового органа.
.

Изменение состава выездников оформляется решением о внесении изменений в решение о назначении ВНП. Это решение также принимает начальник инспекции, назначившей проверку (или его заместитель), подпись которого должна быть заверена печатью инспекции. С этим решением вас также должны ознакомить. В этом заинтересованы сами новые инспекторы. Ведь пока вы не удостоверитесь в том, что состав проверяющих изменился, вы можете не пускать к себе новых инспекторов.

Но изменение состава проверяющих или назначение нового руководителя проверяющей бригады — единственное основание для внесения изменений в решение о назначении проверки.

Многие знают, что к проведению ВНП по запросу инспекции могут быть привлечены и полицейские. Их ф. и. о. и должности также будут указаны в решении о назначении ВНП или в изменяющем его решении, если их помощь понадобится налоговикам после начала проверки.

Когда к проверке привлекают полицейских

А когда вообще привлекают полицейских к участию в проверке?

ФНС поручила территориальным инспекциям в обязательном порядке инициировать привлечение полицейских к выездным проверкам в трех случаях:

— если обнаружены признаки необоснованного возмещения или предъявления к возмещению НДС либо акциза;

— если выявлены признаки возможного совершения налоговых преступлений. Например, после получения решения о назначении проверки компания уклоняется от ее проведения, меняет место нахождения, распродает активы. Или же из документов, проанализированных до проверки, например банковских выписок по счетам, и внутренних баз данных инспекторы установили, что организация имела дело с так называемыми фирмами-однодневками;

— если проверяемая организация совершает действия, направленные на преднамеренное или фиктивное банкротствоПисьмо ФНС от 24.08.2012 № АС-4-2/14007@
В целях качественного и полного сбора доказательственной базы по нарушениям [налогового] законодательства [ФНС]... поручает в обязательном порядке инициировать привлечение сотрудников [ОВД]... для участия в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках в следующих случаях:
1) при обнаружении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованном возмещении [НДС, акциза]... или признаков необоснованного предъявления налога... к возмещению;
2) при выявлении схем уклонения от уплаты налогов, подпадающих под признаки совершения преступлений...
3) при обнаружении признаков неправомерных действий при банкротстве, преднамеренного и фиктивного банкротства налогоплательщика.
.

Высока вероятность, что полицейских включат в состав проверяющей бригады, если проверка назначена по материалам, которые они направили в инспекцию. Или когда необходимы розыск налогоплательщика, его контрагентов, опрос их должностных лиц. Как раз в такой ситуации налогоплательщик из Северо-Западного округа безуспешно пытался в суде доказать незаконность участия полицейских в ВНП. Но нарушений прав компании суд в этом не увидел. Если интересно, посмотрите Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2014 № А05-3725/2013 и от 08.04.2013 № А13-3281/2012.

Иногда налоговики привлекают полицейских для участия лишь в некоторых контрольных мероприятиях. Например, для выемки документов, открытия сейфов, дверей в помещения и т. п. Или для сопровождения на территорию налогоплательщика, если налоговики предполагают наличие угрозы их жизни и здоровью от неправомерных действий его представителей. Однако в таких случаях полицейские не включаются в состав проверяющей бригады, в решении о проведении проверки их ф. и. о. и должности не указываютсяПисьмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622
1.2. В случае проведения [ВНП]... с участием сотрудников [ОВД]... в решении о проведении... проверки указываются также ф. и. о., должности этих сотрудников... за исключением сотрудников... которые привлекаются для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа.
.

Стоит ли обжаловать решение о проведении ВНП

С тем, что должно и что может быть указано в решении по проверке, мы разобрались. И хочу предупредить — не стоит формально относиться к изучению этого документа. Обязательно проверьте, соблюдены ли временные ограничения при назначении проверки. Например, решение вынесено в 2014 году, а проверять пришли 2010-й. Или 2011 год, но ранее этот период уже был проверен в ходе другой выездной. Посмотрите, подписано ли оно и кем. Стоит ли на нем печать ИФНС. Если что-то не так, вы можете не пускать инспекторов на вашу территорию и не представлять требуемые ими документы.

Если же все по правилам, то обжаловать решение бессмысленно. Также нет смысла просить перенести проверку на другое время из-за вашей загруженности или каких-либо экстренных обстоятельств. И налоговики, и суды такие просьбы игнорируют.

Например, в Волго-Вятском округе сельхозпроизводитель попросил перенести проверку в связи с чрезвычайной ситуацией в регионе — засухой, из-за которой возникла необходимость безотлагательно проводить уборочные работы. Поскольку местные и региональные налоговики отказались эту просьбу удовлетворить, компания обратилась в суд. Но ей отказали и суды всех трех инстанций. Номер этого дела — А79-10188/2010.

Некоторые налогоплательщики пытаются обжаловать решение по тому основанию, что проверка носит внеплановый характер, требуют предъявить план проверок. Такие претензии безосновательны. Ни заранее оповещать компанию о грядущем контроле, ни сообщать о плане, являющемся исключительно их внутренним документом, инспекторы не должныПисьмо ФНС от 18.11.2010 № АС-37-2/15853
[НК РФ]... не содержит норм, предписывающих налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о назначении и проведении у него предстоящей выездной налоговой проверки.
.
Об этом говорят и суды, посмотрите, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа № А46-31864/2012.

Итак, именно решение о проведении проверки, составленное с учетом всех требований и ограничений, установленных НК, является основанием для доступа проверяющих инспекторов на территорию вашей организацииПисьмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622
1.2. Предъявление вместе со служебными удостоверениями решения о проведении [ВНП]... является основанием доступа должностных лиц, проводящих... проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица...
.

Что будет, если не пустить проверяющих к себе

Если решение составлено по всем правилам и к вам пришли и предъявили служебные удостоверения именно те инспекторы, которые в нем перечислены, не пускать проверяющих на вашу территорию нет смысла. Во-первых, это не сделает проверку невозможной. И например, требование о представлении документов, выставленное в рамках этой проверки, вы будете обязаны исполнить. Во-вторых, налоговики, которых вы к себе не пустили, смогут составить акт о воспрепятствовании их доступу в ваше помещение. Этот акт дает им право определить подлежащие уплате налоги расчетным путем по имеющимся у них данным о вашей организации или аналогичных ей налогоплательщикахСтатья 91 НК РФ
1. Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика... должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки...
3. При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов... на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.
На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.
В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.
.

А можно ли обжаловать такой акт?

Да, поскольку такой акт влечет для вас неблагоприятные последствия, которые будут законными, только если вы действительно не пускали налоговиков к себе. Сначала вы можете обжаловать такой акт в управлении ФНС по вашему субъекту, а если ваша жалоба не будет удовлетворена, то и в суде. При этом обязанность доказать наличие оснований для составления акта лежит на налоговой инспекции.

Более того, иногда обжаловать акт даже нужно, так как налоговики порой злоупотребляют своими полномочиями. Например, инспекторы из Санкт-Петербурга пришли на проверяемый объект, а входная дверь была закрыта, потому что никого в помещении не было. Налоговики в присутствии двух понятых оформили протокол осмотра и на его основании составили акт о воспрепятствовании. Причем в протоколе осмотра налоговики написали, что при осмотре представитель налогоплательщика не присутствовал. 13 апелляционный суд в Постановлении № А56-32593/2013 согласился с незаконностью акта, ведь инспекция не доказала, что представитель фирмы препятствовал доступу в свое помещение. Да и как он мог это сделать, не присутствуя при осмотре?

Кстати, за неправомерный отказ пустить инспекторов в помещение организации и ее руководителю грозит административный штраф по части 1 статьи 19.4.1 КоАП.

Выездная проверка: как проводится

Как принять проверяющих

Допустим, вы выяснили, что налоговики пришли к вам законно. Что потом? Выберите ответственного сотрудника и поручите ему общение с инспекторами. Руководитель проверяющей группы согласует с ним организационные и информационные вопросы, возникающие при любой выездной проверке. Например, в каком помещении инспекторы смогут находиться и знакомиться с бухгалтерской и налоговой документацией, каков график работы вашей организации, который инспекторы должны учитывать, выполняя свои обязанности, к кому им следует обращаться в отсутствие ответственного представителяПисьмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622
2.3. После вручения налогоплательщику копии решения о проведении [ВНП]... руководителю проверяющей группы (бригады) рекомендуется рассмотреть технические вопросы с руководителем, главным бухгалтером и (или) иными должностными лицами проверяемой организации...
информационного характера (о правах и обязанностях налогового органа и его должностных лиц... правах и обязанностях проверяемого лица);
организационного характера (предоставление проверяющим помещения, определение графика работы и т. д.);
получение общей информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
.

Кстати, некоторые организации предоставляют инспектору возможность пользоваться не только столом и стулом, но и компьютером со справочно-правовыми системами, например КонсультантПлюс, и доступом в Интернет, городским телефоном и факсом. А также бытовыми приборами — холодильником и чайником, микроволновкой. То есть создают полноценное рабочее место. Конечно, всего этого организация делать не обязана. Поэтому, руководствуясь возможностями фирмы, сами решайте, каким набором удобств обеспечить инспектора.

Если проверка в вашей организации проходит впервые, то инспекторы попросят представителя поподробнее рассказать о деятельности вашей компании, ее особенностях.

ВНП в ИФНС: когда возможно

Если же у вас нет возможности предоставить проверяющим помещение, вы можете подать в ИФНС заявление с просьбой провести проверку на территории инспекции. Такое заявление пишется в свободной форме на имя начальника инспекции. Например, компания занимается торговлей, помещения, которыми она располагает, — магазин с одной подсобкой и неотапливаемый склад для хранения товаров. Объективно разместить проверяющих негде. Все это и надо написать в заявлении. Но имейте в виду, что указанные вами в заявлении обстоятельства налоговики могут проверить, проведя осмотр. Решение о переносе проверки на территорию инспекции принимает начальник ИФНС или его заместитель, о чем проверяемая компания будет уведомлена. Однако ни порядок принятия такого решения, ни сроки уведомления компании о его принятии НК не устанавливает. Но затягивать с этим налоговики не будут, учитывая ограниченность срока на проверкуСтатья 89 НК РФ
1. В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Письмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622
2.2. Отсутствие возможности предоставления помещения для проведения выездной налоговой проверки должно быть обусловлено объективными причинами и подтверждаться фактическими обстоятельствами.
Принятие решения о проведении [ВНП]... по месту нахождения налогового органа осуществляется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, назначившего... проверку, при наличии письменного заявления лица, в отношении которого проводится проверка либо на основании докладной записки руководителя проверяющей группы. При необходимости может быть проведен осмотр территорий (помещений) налогоплательщика, предусмотренный статьей [92 НК РФ]...
О принятом решении уведомляется лицо, в отношении которого проводится проверка.
.

Имейте в виду, если проверку перенесут в инспекцию, вы должны быть готовы привезти в ИФНС, кроме копий, также оригиналы своих документов. Если, конечно, инспекторы этого потребуют. Право знакомиться с подлинниками документов на своей территории в случае переноса проверки в инспекцию предоставлено налоговикам пункта 12 статьи 89 НК. Также учтите, что проведение ВНП в инспекции не означает, что налоговики не смогут прийти в ваше помещение, в частности, для проведения осмотра, инвентаризации или выемки. Эти права у них сохраняются. И не пускать их на свою территорию вы не имеете права.

Пример. Образец заявления о переносе ВНП в ИФНС

Начальнику ИФНС России по г. Чехову Московской области
И.С. Иванову
от ООО «Ребус», ИНН 5048123987, КПП 504801001,
адрес: 142300, Московская область, г. Чехов, Симферопольское шоссе, д. 8

Исх. № 33 от 20.05.2014

Заявление о переносе выездной налоговой проверки на территорию налогового органа

Мною, генеральным директором ООО «Ребус» (далее — Общество) Ю.В. Кольцовым, 20.05.2014 получена копия решения начальника ИФНС России по г. Чехову от 19.05.2014 № 20-10/131 о проведении выездной налоговой проверки в отношении Общества.

Настоящим сообщаю, что у Общества нет возможности предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки в силу следующего.

Общество арендует помещение магазина по адресу: Московская область, г. Чехов, Симферопольское шоссе, д. 8, общей площадью 12 кв. м, из которых: 9 кв. м — торговый зал, 3 кв. м — подсобно-складское помещение. Иных помещений у Общества нет.

С учетом площади помещений, а также непрерывности торговой деятельности Общества в часы работы магазина размещение проверяющей бригады на нашей территории объективно невозможно.

На основании изложенного, руководствуясь п. 1 ст. 89 Налогового кодекса РФ, прошу провести выездную проверку по месту нахождения налогового органа.

О принятом решении прошу сообщить представителю Общества Т.И. Солнечной (тел. (926) 911-91-91).

Одновременно выражаю готовность незамедлительно представить в налоговую инспекцию необходимую для проверки документацию.

Приложение: договор аренды помещения от 30.10.2013 № 10-1 с приложениями на 12 листах.

Генеральный директор ООО «Ребус»
 
Ю.В. Кольцов

20.05.2014

ВНП в ИФНС: когда обязательно

ВНП проводят в инспекции и тогда, когда не могут отыскать проверяемую компанию. По юридическому адресу ее нет, розыск не дал нужных результатов, с ее руководителем связаться не удалось. Тогда инспекции ничего не остается, как проводить проверку на своей территории. Естественно, суды считают это законным.

Однако самое основное правило таково. Налоговики не могут без всяких на то оснований принять решение не выезжать к налогоплательщику и провести проверку на своих рабочих местах в инспекции. Ведь тем самым они нарушают право налогоплательщика присутствовать при проведении проверкиСтатья 21 НК РФ
1. Налогоплательщики имеют право:
8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки.
.

Вместе с тем само по себе такое нарушение не является безусловным основанием для признания итогового решения по проверке незаконным.

Ссылаться на необоснованный перенос проверки в инспекцию имеет смысл, если налоговики не постарались исследовать документацию организации на месте и не осмотрели ее помещения. И сделали преждевременные выводы о допущенных организацией нарушениях. А этого бы не произошло, соблюдай инспекторы норму НК о месте проведения проверки.

Также безосновательный перенос проверки в ИФНС может сыграть в пользу налогоплательщика при обжаловании штрафа за непредставление документов. Смотрите, за переносом проверки на территорию ИФНС последует требование представить все имеющиеся у организации документы, связанные с исчислением и уплатой налогов за проверяемый период. Мало того что исполнение такого требования крайне обременительно для компании, так еще и все эти документы, по большому счету, налоговикам не нужны, они их даже изучить все не смогут. В то же время выяснить, какие конкретно документы могут подтверждать возможные налоговые проступки, чтобы потребовать представления действительно нужных для формирования материалов проверки документов, налоговики могут, ознакомившись с документацией на вашей территории, не заставляя никого ксерить и заверять огромное количество никому не нужных бумаг. Поэтому я считаю, что когда нет оснований для переноса ВНП в инспекцию и организация создала все условия для изучения документов на своей территории, то истребование у нее всей документации неоправданно.

Однажды ФАС Московского округа рассмотрел такую ситуацию. Организация предоставила инспекторам помещение для проверки, принесла туда запрошенные документы. Но инспекторы потребовали дать им возможность вывезти документы из организации и, получив отказ, оштрафовали организацию по статье 126 НК. Суд, признав штраф незаконным, подчеркнул, что перемещение документов в инспекцию фактически означает и перенос проверки в инспекцию. Ну а так как законных оснований для этого не было, то действия инспекторов были незаконнымиПостановление ФАС МО от 17.12.2010 № КА-А40/16358-10
...инспекция предложила заявителю предоставить возможность выноса (вывоза) с территории общества документов, переданных... сотруднику инспекции... на территории заявителя, в специально отведенном и оборудованном для проведения проверки помещении. Письмом... заявитель указал, что это повлечет фактическое изменение места проведения выездной налоговой проверки, что нарушает положения п. 1 ст. 89 НК РФ.
Судами правильно был сделан вывод о том, что предложение инспекции о перемещении всех истребованных документов на территорию инспекции означает попытку инспекции изменить место проведения выездной налоговой проверки, что противоречит п. 1 ст. 89 НК РФ, а также нарушает право налогоплательщика присутствовать при проведении [ВНП]...
.

Как инспекторы знакомятся с документацией фирмы

Для ознакомления с оригиналами ваших документов в ходе ВНП инспекторы должны вручить вам уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами. Утвержденной формы уведомления нет, и налоговики используют разработанную ФНС форму, приведенную в приложении № 1 к Письму ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622.

Обычно ознакомление происходит следующим образом. Инспекторы сообщают, какие документы их интересуют, а ваш представитель приносит их в выделенное для проверяющих помещение или проводит инспекторов в место хранения документовСтатья 89 НК РФ
12. Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика...
.

Бывает, что налогоплательщики уклоняются от обязанности ознакомить проверяющих с документами. Например, инспектор запросил договоры, счета-фактуры по определенным контрагентам, а представитель компании приносит договоры по другим контрагентам или за другой период. Или вообще «забывает» о запросе. В этом случае инспектор вправе выставить организации требование о представлении копий документов, исполнить которое она обязана.

Порядок выставления требования, его исполнения и последствия его игнорирования мы сегодня обсудим отдельно. А сейчас разберемся с продолжительностью выездной проверки.

Сколько длится ВНП: минимальный срок

Общий срок проверки составляет 2 месяца со дня вынесения решения о ее проведении. Например, если решение вынесено 8 мая 2014 года, то последним днем проверки будет 8 июля 2014 года. Этот срок не зависит от времени нахождения инспекторов на территории проверяемого налогоплательщика. И как я уже отмечала, этот срок может быть продлен и приостановлен.

Сколько длится ВНП: продление

Продлить срок проверки инспекторы могут до 4 месяцев, а в исключительных случаях до 6. Это прямо предусмотрено пунктом 6 статьи 89 НК. При этом, в принципе, налоговики могут продлить срок проверки не сразу, допустим, на 2 месяца, а постепенно и неоднократно: сначала на 15 дней, потом еще на 15, а затем на месяц (естественно, в пределах допустимого увеличения времени проверки). Поэтому для упрощения контроля за подсчетом предельного срока продолжительности проверки ФНС рекомендует налоговикам продлевать ее на срок, исчисляемый в месяцах, от 1 до 4. Если же проверка увеличена на неполный месяц, предельный срок проверки посчитают в календарных днях исходя из того, что в среднем месяц состоит из 30 календарных днейПисьмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622
Продление срока проведения [ВНП]... в целях упрощения контроля общей продолжительности проверки рекомендуется осуществлять на срок, исчисляемый в целых месяцах от одного до четырех. В иных случаях, в целях исчисления предельных сроков, до которых продлевается [ВНП]... налоговым органам рекомендуется исходить из того, что месяц содержит в среднем 30 календарных дней.
При этом налоговым органам необходимо учитывать, что возможно неоднократное обоснованное продление срока проведения [ВНП]... общим сроком до четырех месяцев, а в исключительных случаях до шести месяцев.
.

Основания и порядок продления ВНП установлены Приказом ФНС от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@. Решение о продлении проверки принимает региональное УФНС по мотивированному запросу инспекции, назначившей ВНП. С таким решением налогоплательщик должен быть ознакомлен.

Перечень оснований продления открытый, и к ним относятся, в частности:

— проверка организации, которая отнесена к категории крупнейших налогоплательщиков;

— получение в ходе текущей ВНП информации от правоохранительных органов о налоговых нарушениях проверяемого лица, которая требует дополнительной проверки;

— форс-мажорные обстоятельства на территории проверяемого налогоплательщика (например, затопление или пожар);

— наличие у организации обособленных подразделений. В частности, до 4 месяцев могут увеличить проверку, когда у вас больше четырех ОП. Или когда ОП меньше четырех, но доля уплачиваемых по ним налогов составляет половину или более суммы налогов по организации в целом;

— непредставление проверяющим в срок документов, истребованных для проверкиСтатья 89 НК РФ
6. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев.
Основания и порядок продления срока... устанавливаются [ФНС]...

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки, утв. Приказом ФНС от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@
4. Основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:
6) иные обстоятельства. ...необходимость и сроки продления... проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов...
5. Для продления срока проведения... проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос...
...решение о продлении срока [ВНП]... принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту [РФ]...
.

Еще в 2010 году ВАС в Решении № ВАС-7688/10 указал, что НК, предусматривая возможность продлить срок проверки, одновременно возлагает на инспекторов обязанность обосновать причины продления. И если налогоплательщик с указанным в решении обоснованием не согласен, то может обжаловать это решение в суде.

Действительно, безосновательное увеличение периода проверки существенно нарушает права налогоплательщика. Уже тем, что дает налоговикам право лишние 2, а то и 4 месяца находиться на его территории и запрашивать документы, отвлекая работников от своих непосредственных обязанностей.

Но признать недействительным решение о продлении проверки удается нечасто. Отсутствие исчерпывающего перечня оснований для увеличения срока проверки и неопределенные оценочные критерии, использованные ФНС для определения этих оснований (например, такие как объем исследуемых документов), расширяют и границы судейского усмотрения. Да и при буквальном прочтении Приказа ФНС выходит, что любое обстоятельство может быть расценено налоговиками, а затем и судом как основание для увеличения длительности проверки.

Так, 3 апелляционный суд, признавая законным продление срока проверки до 6 месяцев, учел наличие у проверяемой компании филиала, 22 расчетных счетов в банках и тот факт, что она являлась участником 16 юридических лиц. Проверка такой компании, по мнению суда, требовала значительных временных затрат и меньше чем за полгода проведена быть не моглаПостановление 3 ААС от 13.08.2013 № А33-5889/2013
...исходя из предмета проверки с учетом вышеуказанного характера деятельности самого общества, суд... считает... что объем контрольной работы применительно к данной проверке предполагает значительные временные затраты работников налогового органа, что свидетельствует о наличии обстоятельств для продления срока проведения проверки до 6 месяцев.
При этом значительный объем временных затрат (предполагаемый и фактический) на момент вынесения решения о продлении срока проверки подтверждается конкретным перечнем проведенных... инспекцией... мероприятий...
.

А вот ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.04.2013 № А43-17631/2012 признал неправомерным продление срока проверки до полугода даже при совокупности следующих обстоятельств:

— в процессе проверки ИФНС направила более 1000 поручений об истребовании документов у контрагентов проверяемой компании, на половину из них ответы не были получены;

— инспекторы вызвали на допрос 132 работника общества, которые из-за приостановки деятельности компании на рабочих местах не находились, в связи с чем их допрос был затруднен;

— для консультирования по вопросам квалификации строительно-монтажных работ инспекция была вынуждена привлечь специалиста.

Все эти обстоятельства, как указал суд, не являются исключительными. К тому же инспекция не смогла доказать невозможность проведения всех этих мероприятий ранее, с учетом того что проверка уже была продлена на 2 месяца.

Сколько длится ВНП: приостановление

Проверка может быть не только продлена, но и приостановлена. Это значит, что приостанавливается течение срока, отведенного на проверку.

Объясню на примере. Допустим, проверка длится стандартные 2 месяца и началась 7 мая, тогда последним днем проверки, по идее, должно быть 7 июля. Но если 30 мая проверку приостановят на месяц, то последним ее днем будет уже 7 августа.

Приостанавливается и возобновляется проверка решениями начальника инспекции (его заместителя). С этими решениями проверяемого налогоплательщика должны ознакомить.

Перечень оснований для приостановления ВНП закрытый, их четыре, и все они приведены в пункте 9 статьи 89 НК. Проверка может быть приостановлена:

— для истребования документов и информации у контрагентов проверяемой компании, а также у иных лиц, располагающих сведениями о ее деятельности;

— для получения информации от зарубежных госорганов;

— для проведения экспертизы;

— для перевода представленных налогоплательщиком документов, составленных на иностранном языкеСтатья 89 НК РФ
9. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение [ВНП]... для:
1) истребования документов (информации) в соответствии с [п. 1 ст. 93.1 НК РФ]...
2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров [РФ]...
3) проведения экспертиз;
4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Приостановление и возобновление [ВНП]... оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа...
.

По любым перечисленным основаниям проверка может быть приостановлена на срок не более 6 месяцев. Исключение одно: если проверку приостановили для запроса информации у иностранных госорганов и за полгода ответ инспекторы не получили, то проверку можно приостановить еще на 3 месяцаСтатья 89 НК РФ
9. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.
В случае, если проверка была приостановлена по основанию, указанному в [подп. 2 п. 9 ст. 89 НК РФ]... и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов... срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.
.

Приостанавливать проверку для истребования документов или информации у контрагента проверяемого налогоплательщика инспекция может не более одного раза по каждому контрагенту. То есть если ВНП уже была приостановлена для истребования документов у контрагента «А», то приостановить проверку еще раз для получения документов от этого же контрагента налоговики не имеют права. Но зато они могут прервать течение срока проверки для получения документов от контрагента «Б»Статья 89 НК РФ
9. Приостановление проведения [ВНП]... по основанию, указанному в [подп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ]... допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.
.

По любым другим основаниям можно приостанавливать проверку столько раз, сколько это надо инспекторам. Главное, чтобы шестимесячный лимит не был превышен. Например, приостановили налоговики проверку для проведения почерковедческой экспертизы по документам вашего контрагента. Потом, после возобновления ВНП, инспекторы посчитали необходимым провести еще одну экспертизу по другим документам того же контрагента. И они вправе это сделать.

Проверка может быть приостановлена и на 10, и на 15 дней, и на месяц, вообще на любой срок, но все эти «кусочки» в совокупности не должны превышать 6 месяцев. Считают срок приостановления в календарных днях исходя из того, что в месяце в среднем 30 днейПисьмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622
4.2. При принятии решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки налоговым органам необходимо учитывать, что [НК РФ]... не предусмотрен порядок исчисления рабочих и календарных дней, содержащихся в календарном месяце. В указанной связи, в целях исчисления сроков, на которые... приостановлено проведение [ВНП]... налоговым органам рекомендуется... суммировать периоды приостановления до достижения общего срока приостановления проверки, который не может превышать шесть месяцев.
.
Решение о возобновлении инспекция принимает сразу после того, как отпали основания для приостановки. Например, получены запрошенные документы, заключение эксперта. Или когда подходит к концу общий срок для приостановления.

Что запрещено инспекторам во время приостановления ВНП

Обратите внимание: на период с даты решения о приостановлении проверки и до даты вынесения решения о ее возобновлении права инспекторов серьезно ограничены. Так, налоговики не вправе в этот период истребовать у вас документы и обязаны возвратить все подлинники документов, которые получили от вас ранее. Исключение — документы, изъятые при выемке. Также налоговики обязаны прекратить все проверочные мероприятия на вашей территории. В период приостановления они не могут приходить к вам в офис, в производственный цех, на склад и т. д. Однако за ними сохраняется право проводить контрольные мероприятия, не связанные с истребованием у вас документов. Например, в помещении инспекции они могут провести допрос свидетелей, в том числе ваших работников. Также никто им не мешает изучать копии документов, которые были предоставлены вами до приостановления проверкиСтатья 89 НК РФ
9. На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57
26. ...в период приостановления [ВНП]... налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.
.

Окончание ВНП

В последний день проведения ВНП инспекторы должны составить справку о проведенной проверке и в этот же день вручить ее представителю вашей организации. Если же ваш представитель откажется взять справку, то ее просто отправят на адрес организации по почте. В этом документе будут указаны даты начала и окончания проверки, а также то, какие налоги и за какой период проверены.

Как только справка будет составлена, налоговики утратят и право доступа на вашу территорию, и право на проведение любых контрольных мероприятий. В пункте 3 своего Письма от 29.12.2012 № АС-4-2/22690 с этим соглашается и ФНС.

Подведем итоги. Выездная проверка с учетом всех возможных продлений и приостановлений не может продолжаться больше 12 месяцев. Они складываются из общего срока на проверку — это 2 месяца, максимальных сроков продления — это 4 месяца. И приостановления — это 6 месяцев. Исключение одно: проверяемый налогоплательщик ведет внешнеэкономическую деятельность и налоговики запросили сведения о нем у зарубежных коллег и не получили их за полгода приостановления проверки. Тогда общий срок проверки может увеличиться еще на 3 месяца и составить 15 месяцев. Дольше проверка продолжаться не должна. Ни при каких обстоятельствах.

Осталось два момента по выездным проверкам, которые я хотела бы отметить, прежде чем приступить к обсуждению конкретных контрольных мероприятий.

Первый — это самостоятельная проверка филиалов и представительств, то есть тех обособленных подразделений организации, которые могут быть проверены отдельно от самой организации.

Практически все правила и ограничения при проведении обычной ВНП актуальны и для самостоятельной проверки филиалов. Исключение одно: срок проверки филиала или представительства — месяц. Он не может быть продлен, но может быть приостановлен. Основания и сроки приостановления такие же, как при проверках организацийСтатья 89 НК РФ
7. При проведении самостоятельной [ВНП]... филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.
.

Основания для повторной ВНП

Второй момент — повторная выездная проверка. По Кодексу есть всего два основания для ее назначения.

Первое — это желание регионального управления ФНС проконтролировать качество работы нижестоящих инспекций. В этом случае решение о проведении повторной ВНП выносит само управление и его же сотрудники проводят проверку.

Второе — это подача самим налогоплательщиком после окончания ВНП уточненки, в которой уменьшена сумма налога к уплате за период, который в ходе этой ВНП был проверен. В такой ситуации повторную ВНП назначает и проводит та же ИФНС, которая проводила первуюСтатья 89 НК РФ
10. Повторной [ВНП]... налогоплательщика признается... проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
При проведении повторной [ВНП]... может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о [ее] проведении...
Повторная [ВНП]... может проводиться:
1) вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой... проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
.

Но это основания, прямо указанные в законе. А Президиум ВАС в 2010 году в Постановлении № 8163/09 добавил к ним еще одно — подача уточненки по налогу на прибыль с увеличенной суммой убытка за период, который был ранее проверен в ходе ВНП.

Назначая повторную проверку, налоговики не учитывают ограничения по количеству проверок, проведенных в отношении налогоплательщика в текущем календарном году. То есть по общему счету это может быть и третья выездная проверка за год.

Какой период могут проконтролировать повторно? Любой, не превышающий 3 лет, предшествующих году вынесения решения о повторной проверке. При этом, если основанием для проверки является подача уточненки с уменьшенной суммой налога к уплате или увеличенной суммой убытка, проверить могут только тот период, за который она подана. И предметом такой проверки будут только изменения, внесенные в декларацию. Это также следует из Постановления Президиума ВАС № 8163/09.

За выявленные при повторной ВНП налоговые нарушения, не замеченные инспекторами в ходе первоначальной проверки, оштрафовать налогоплательщика нельзя. Исключение одно — инспекторы закрыли глаза на нарушения по причине сговора с налогоплательщиком. И как вы понимаете, если инспектора, входившего в состав проверяющей бригады, поймают на взятке, повторная выездная проверка в отношении организации, которую он проверил, более чем возможна.

Есть ли смысл обжаловать решение о проведении повторной ВНП

Сегодня обжалование решения о назначении повторной ВНП достаточно частое явление. Причем число подобных обращений в суд значительно возросло после появления в 2009 году Постановления Конституционного суда № 5-П. Напомню, что в нем КС указал на незаконность проведения повторного выездного контроля, направленного на доначисление и взыскание налоговой недоимки и штрафов по основаниям, которые были обжалованы компанией в суде и признаны судом несостоятельными. На него и ссылаются жалобщики.

Но, согласитесь, узнать, на что действительно будет направлена повторная проверка, при ее назначении невозможно. Только по конкретным мероприятиям, которые были проведены, и по кругу обстоятельств, исследованных в ходе ВНП, можно понять, был ли ее целью контроль за действиями налоговиков или же она проведена для восстановления возможности взыскать налоги.

Так, в 2012 году Президиум ВАС рассмотрел такую ситуацию. Предприниматель подал жалобу в региональное УФНС на решение, принятое по итогам ВНП. В жалобе он ссылался, в частности, на то, что не присутствовал при рассмотрении материалов проверки и принятии решения по ее итогам, поскольку не был извещен о месте и времени такого рассмотрения. Управление признало жалобу обоснованной, а решение инспекции незаконным. Следом за этим оно назначило повторную ревизию, по результатам которой вынесло решение, практически полностью воспроизводящее решение по первоначальной проверке. И ВАС признал решение по повторной проверке незаконным, так как из конкретных обстоятельств явствовало, что единственной целью повторной ВНП было взыскание налогов, доначисленных по первоначальнойПостановление Президиума ВАС от 03.04.2012 № 15129/11
...судами правомерно сделан вывод, что повторная выездная налоговая проверка, хотя и оформлена управлением в порядке, предусмотренном [п. 10 ст. 89 НК РФ]... фактически таковой не являлась, поскольку была осуществлена с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки.
.

Поэтому обжаловать нужно не решение о назначении повторной проверки, а решение по ее результатам. Ведь вряд ли до окончания повторной ревизии вы сможете доказать, что при ее назначении региональные налоговики игнорировали положения НКПостановление ФАС СКО от 18.11.2013 № А25-299/2013
ООО... обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Управления... о проведении повторной [ВНП]...
Доказательства того, что управление, принимая оспариваемое решение, руководствовалось не целями контроля, а целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, что осуществляемый управлением контроль подавляет экономическую самостоятельность, чрезмерно ограничивает свободу предпринимательства, судебными инстанциями не установлены и не указаны в судебных актах.
.

Обжаловать же решение о повторной проверке, на мой взгляд, имеет смысл только тогда, когда налоговики нарушают требования закона при ее назначении. Например, не учитывают допустимую глубину проверяемого периода.

А теперь перейдем к рассмотрению конкретных контрольных мероприятий, которые налоговики могут и будут проводить как в рамках углубленной камеральной, так и в рамках выездной проверки.

Документы: когда и что могут потребовать

Посмотрим, какие именно проверочные мероприятия налоговики будут проводить и как.

Основой любой налоговой проверки является анализ документов, которыми располагает проверяемая организация. Порядок истребования и представления документов установлен статьей 93 НК. Единственный способ истребования документов — вручение налогоплательщику (его представителю) требования об их представлении. Никакие другие действия инспекторов (вручение сообщений и извещений о необходимости представления документов или устные просьбы) не порождают у вас обязанность эти документы представитьСтатья 93 НК РФ
1. [При нахождении инспектора]... на территории налогоплательщика требование о представлении документов передается... представителю... организации... лично под расписку.
Если требование [так]... передать невозможно, оно направляется в порядке [п. 4 ст. 31 НК РФ]...
.

Как вручают требование о представлении документов сейчас

С 25 августа прошлого года изменен порядок вручения требования. До этой даты налоговики должны были вручать его налогоплательщику лично под расписку или направлять по ТКС. И только если ни один из этих вариантов не был возможен, требование можно было отправить по почте. Теперь налоговики обязаны вручать требование из рук в руки только при ВНП и лишь тогда, когда они находятся на территории проверяемого налогоплательщика.

В остальных случаях, в том числе и при камералке, требование отправят проверяемому налогоплательщику по почте заказным письмом. Причем оно будет считаться полученным адресатом на 6-й день со дня его отправки. Если же по НК вы обязаны сдавать декларации в электронной форме, то требование о представлении документов вам передадут также в электронной форме по ТКССтатья 31 НК РФ
4. Документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий... могут быть переданы... лицу [его представителю], которому они адресованы... под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по [ТКС]... Лицам, на которых... возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, указанные документы передаются... в электронной форме по [ТКС]...
В случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма.
.

Напомню, что начиная с отчетности за I квартал 2014 года все налогоплательщики НДС обязаны сдавать декларации по этому налогу в электронном формате. Значит, им следует ожидать и «электронные» требования. Порядок их направления утвержден Приказом ФНС от 17.02.2011 № ММВ-7-2/168@. Согласно пункту 12 этого Порядка цифровое требование будет считаться полученным, только если налогоплательщик открыл сопроводительное сообщение с требованием, сформировал и направил в инспекцию квитанцию о приеме. Если налогоплательщик в силу каких-либо причин этого не сделает, то ему направят бумажное требование.

Как будут вручать требование о представлении документов с 2015 года

Но уже со следующего года эти правила, скорее всего, изменятся. Так как всех, кто должен сдавать электронные декларации, обяжут:

— обеспечить получение требований о представлении документов и любых других бумаг, направленных налоговиками по ТКС;

— отправлять квитанцию о приеме таких документов в течение 6 рабочих дней со дня их отправки инспекторами.

А если вы не отправите вовремя квитанцию о приеме требования о представлении документов или пояснений, а также уведомления о вызове в ИФНС, вам заблокируют счет. Такое право дает налоговикам обновленный пункт 3 статьи 76 НК. Правда, воспользоваться этой возможностью они смогут лишь в течение 10 рабочих дней со дня, когда истек шестидневный срок для направления квитанции. Думаю, что в начале 2015 года блокировать счета за неотправку в срок квитанций будут довольно часто. Причина банальна. Многие организации до того, как им в первый раз заблокируют счет, могут не знать или забыть о своей обязанности отчитаться в получении требования от ИФНССтатья 76 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2015)
3. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке... может также приниматься... в следующих случаях:
2) в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией установленной [п. 5.1 ст. 23 НК РФ]... обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган — в течение 10 дней со дня истечения срока, установленного для передачи налогоплательщиком-организацией квитанции о приеме документов, направленных налоговым органом.
.

Тем же, кто сдает декларации по старинке на бумаге, блокировка счета не грозит. Ведь им технически невозможно направить требование по ТКС, а следовательно, у них не возникнет и обязанности направить квитанцию о его приеме. Хотя не исключаю, что законодатели до следующего года придумают, как заставить подавляющее большинство налогоплательщиков сдавать электронную отчетность.

Требование по почте направляют по юридическому адресу компании. Такой порядок с середины прошлого года закреплен в НК, и на его соблюдении настаивала ФНС в пункте 1.8 Письма № АС-4-2/12837.

Поэтому, если ваша организация не находится по юридическому адресу, может случиться так, что вы окажетесь не в курсе потребностей налогового инспектора в ознакомлении с вашими документами. Налоговая направит требование, отсчитает 6 рабочих дней со дня отправки и будет обоснованно полагать, что требование вы получили, и ждать документы. А поскольку вы требование не получите, ясно, что никаких документов инспекторы не дождутся. Последствия печальные.

Во-первых, непредставление документов в срок позволяет привлечь вас к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК. Кстати, ВАС в пункте 1 Постановления Пленума от 30.07.2013 № 61 указал, что компания несет все риски неблагоприятных последствий неполучения корреспонденции из-за того, что по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, она не находится.

Во-вторых, если документы не представлены по истечении 2 месяцев со дня, когда требование считается полученным, налоговики вправе посчитать ваши налоговые обязательства расчетным путем на основании данных об организации и аналогичных ей налогоплательщиках. Допустимость расчета налогов по аналогии в прошлом году в очередной раз подтвердил Конституционный суд в пункте 2 мотивировочной части своего Определения № 488-О.

Ну а в-третьих, и это самый плохой вариант, вам просто откажут в признании налоговых вычетов по НДС, расходов по налогу на прибыль и налоговых льгот.

Тем не менее в самом конце прошлого года налоговая служба выпустила Письмо № СА-4-7/23196, в котором настоятельно рекомендовала инспекциям при проведении налоговых проверок направлять требования о представлении документов по всем известным адресам налогоплательщика. Конечно, если инспекторы на местах будут руководствоваться этим разъяснением, это сыграет на руку компаниям, которые со своим официальным местом нахождения связи не имеют. И все-таки вам лучше всего сделать фактический адрес юридическим или хотя бы обеспечить получение корреспонденции, поступающей по юридическому адресу.

Кто и когда может потребовать документы

Обратите внимание: по статье 93 Кодекса документы могут быть истребованы только лицом, проводящим налоговую проверку. Это значит, что ни до начала проверки, ни после ее завершения никто ничего у вас истребовать не может. С вас смогут еще что-то потребовать, только если после проверки будут назначены дополнительные мероприятия налогового контроля в виде истребования у вас документов, но только тогда.

Таким образом, требование о представлении документов можно направить только в период проведения проверки:

— при камеральной проверке — в течение 3 месяцев со дня представления декларации или до дня составления акта проверки, смотря что случилось раньше;

— при ВНП — со дня вынесения решения о назначении проверки и до даты составления справки об ее окончании.

С этим соглашался Минфин, это подтвердил и Пленум ВАС в пункте 27 Постановления № 57. ВАС отметил и то, что документы, истребованные по истечении отведенных на проверку сроков, ИФНС не может учитывать при принятии итогового решения по проверке. Особенно актуальны и полезны такие разъяснения для камеральных проверок. Ведь если при проведении ВНП нарушение срока проверки — редкость, то для камеральных проверок еще пару лет назад это было нормой. Но, думаю, после 57-го Постановления Пленума ВАС затягивать с выставлением требования налоговики не будутПисьмо Минфина от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75
Поскольку [НК РФ]... не предусмотрено продление камеральной налоговой проверки, следовательно, максимальный срок ее проведения... установлен в три месяца со дня представления в налоговый орган налоговой декларации...
...налоговый орган вправе истребовать документы, необходимые для проведения камеральной налоговой проверки, только в ходе ее проведения.

Постановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57
27. ...судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных [п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89, п. 6 ст. 101 НК РФ]...
Поэтому, принимая во внимание положения [п. 4 ст. 101 НК РФ]... доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.
.

Представлять ли документы, если срок исполнения требования истекает после окончания проверки

Другое дело, когда инспекторы требование направляют в рамках проверки, но вы получаете его уже после ее окончания. Обязательно ли представлять документы по такому требованию? Или же эта обязанность исчезает вместе с окончанием проверки?

Думаю, если проверка закончилась, представлять документы мы не должны.

С вами соглашаются и многие суды. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.02.2014 № Ф09-8/14.

Но есть и те, кто считает иначе. Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 27.09.2013 № Ф03-4045/2013 указал, что требование, направленное в ходе ВНП, но полученное налогоплательщиком после составления справки о завершении проверки, должно быть исполнено. Более того, суд указал, что налоговики вправе потребовать документы и после составления справки об окончании проверки, но до составления акта по ее результатам.

Причем обе эти полярные точки зрения озвучены судами уже после опубликования 57-го Постановления Пленума ВАС.

На мой взгляд, из этого можно сделать вывод, что суды не только по-разному определяют период проверки, но и по-разному трактуют термин «истребование документов».

Для ФАС Уральского округа истребование документов — это единый процесс. Он начинается вручением требования налогоплательщику и заканчивается представлением документов. Весь этот процесс должен уложиться в сроки, отведенные для проведения проверки.

В свою очередь, ФАС Дальневосточного округа под истребованием документов понимает лишь вручение или направление требования. И если это действие совершено в период проверки, то оно законно, а требование должно быть исполнено. Лично мне этот подход не близок. Но не потому, что он не выгоден налогоплательщику. А потому, что он в принципе не учитывает значение срока, отведенного законом для налогового контроля. Этот срок представляет собой период времени, в течение которого могут проводиться контрольные мероприятия и могут быть выявлены налоговые нарушения. Если же до окончания проверки контрольные мероприятия не завершены (в том числе не истребованы или не получены документы от налогоплательщика), то и налоговые правонарушения выявить невозможно. Но когда инспектор направляет требование о представлении документов в последние дни проверки, мы понимаем, что он будет их изучать уже за пределами срока проверки, искусственно его продлевая.

А чиновники что говорят?

Свежих разъяснений по этой проблеме я не встречала. Но в 2008 году Минфин говорил, что требование о представлении документов, направленное пусть и в последний день срока проверки, должно быть исполненоПисьмо Минфина от 13.02.2008 № 03-02-07/1-58
[НК РФ]... не предусматривает основания для оставления налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов без исполнения в случае, когда такое требование представляется налогоплательщику в последние дни [ВНП]... и срок [его] исполнения... истекает после составления справки об окончании [ВНП]...
.

Тем не менее я не могу дать всем однозначную рекомендацию игнорировать требования о представлении документов, полученные за несколько дней до окончания или после окончания проверки. Принимая такое решение, надо понимать, что, не получив от вас документы, налоговики, сославшись на их непредставление, наверняка откажут вам в вычетах и расходах. Это особенно актуально для камерального контроля правомерности возмещения НДС. Если вы не представите документы, подтверждающие правомерность вычетов, то обоснованность возмещения придется отстаивать в суде. Думаю, вы понимаете, сколько это отнимет времени и нервов.

Да, Президиум ВАС еще в 2009 году указал на то, что отказ в вычетах по причине непредставления документов по требованию, выставленному с нарушением НК, незаконенПостановление Президиума ВАС от 17.11.2009 № 10349/09
...нельзя признать законным направление инспекцией требования о представлении документов, подтверждающих правомерность заявленных в декларации налоговых вычетов, более чем через 11 месяцев после подачи обществом налоговой декларации. Решения инспекции, которыми обществу отказано в применении налоговых вычетов и как следствие этого доначислены налоговые платежи, также нельзя признать законными.
.
Но в суд-то документы все равно придется нести. А если представить их в инспекцию, закрыв глаза на допущенные инспекторами нарушения, возможно, не придется и спорить.

Представлять ли документы, если срок исполнения требования истекает в период приостановления ВНП

Немало споров возникает при исполнении, а точнее, при неисполнении налогоплательщиками требования, выставленного во время приостановления выездной проверки. Или в ситуациях, когда требование выставлено до приостановки ВНП, но срок его исполнения наступает, когда ревизия приостановлена.

Сегодня мы уже говорили, что во время приостановления ВНП истребовать документы у самого проверяемого нельзя. Это означает, что требование, выставленное инспектором в период со дня принятия решения о приостановлении проверки и до дня вынесения решения о ее возобновлении, незаконно. И исполнять его вы не обязаны. Например, проверка приостановлена по решению от 13.05.2014, а возобновлена 13.06.2014. Значит, требование, выставленное в любой день в период с 13 мая по 12 июня включительно, незаконно. И если вы решите его не исполнять, рекомендую письменно уведомить об этом налоговую инспекцию, указав причину, по которой вы так поступаете. А вот требование от 13 июня, то есть составленное в день возобновления проверки, уже надо исполнять обязательноПостановление ФАС ВСО от 23.01.2014 № А33-19089/2012
Как правильно указали суды... выставление требования о предоставлении документов в день возобновления проверки не является нарушением [ст. 89 НК РФ]...
.

Пленум ВАС в пункте 26 Постановления № 57 пришел к выводу, что приостановление ВНП не является основанием для непредставления документов, которые были истребованы до этого. Однако и до 57-го Постановления с этим никто особо не спорил. Спорным был вопрос, когда нужно представить документы, если последняя дата срока их представления приходится уже на период приостановления. Остается он нерешенным и сейчас. Контролирующие органы предсказуемо считают, что в период приостановления ВНП течение срока для представления документов не прерывается. Например, требование вам вручили 12 мая, а проверку приостановили 13 мая. Значит, представить документы вы должны не позднее 26 мая, то есть в течение 10 рабочих дней со дня получения требования.

Более того, ФНС в ноябре прошлого года отметила, что именно такие разъяснения дал Пленум ВАС в пункте 26 Постановления № 57. Хотя тут налоговая служба лукавит, так как ВАС этого не говорилПостановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57
26. Согласно [п. 9 ст. 89 НК РФ]... на период действия срока приостановления проведения [ВНП]... приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов...
...налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были за­прошены до момента приостановления проверки.

Письмо ФНС от 21.11.2013 № ЕД-3-2/4395@
В соответствии с п. 26 Постановления Пленума [ВАС]... от 30.07.2013 № 57 по смыслу [п. 9 ст. 89 НК РФ]... налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки, в сроки, установленные в требовании о представлении документов.
.
К тому же многие судьи считают, что, когда крайний срок представления документов приходится на период приостановления ВНП, документы можно подать в день ее возобновления. Такие выводы вы найдете, в частности, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.07.2013 № А12-31579/2012 и ФАС Московского округа от 29.11.2012 № А40-54948/12-91-307.

Но если вы не хотите оспаривать штраф за несвоевременное представление документов, следуйте разъяснениям ФНС.

С тем, когда могут потребовать документы, разобрались. Теперь поговорим о содержании требования и о том, какие документы проверяющие могут от вас потребовать.

Должны ли инспекторы указывать в требовании реквизиты запрошенных документов при камеральной проверке

Требование о представлении документов должно быть понятным и позволять идентифицировать истребуемые документы. Еще в 2008 году в Постановлении № 15333/07 Президиум ВАС указал, что требование должно содержать достаточно определенные данные об истребуемых документах, а сами эти документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. И хотя этот вывод был сформулирован применительно к камеральной проверке, к выездной он тоже применим.

Но имейте в виду, требование об определенности истребуемых документов не означает того, что оно должно содержать наименования этих документов и их реквизиты. Инспектор не должен знать точное количество выставленных или полученных вами счетов-фактур и товарных накладных, их номера и даты, а также то, в ходе исполнения каких договоров они составлялись и на какие суммыПостановление 17 ААС от 31.07.2013 № 17АП-7538/2013-АКу
Налоговый орган, запрашивая у налогоплательщика документы к проверке, может и не знать о том, какие именно документы имеются у налогоплательщика (с указанием их точных названий, номеров и дат), так как налоговый орган такой информацией не располагает.
...налоговому органу при выставлении... требования достаточно указать в требовании родовые признаки запрашиваемых документов: договоры, счета-фактуры и т. д., конкретизировав их по взаимоотношениям с конкретными контрагентами и периодом.
.

А при камеральной проверке он и вовсе этого знать не может. Например, организация подала налоговую декларацию по НДС за I квартал 2014 года с суммой налога к возмещению. НК обязывает налоговиков провести камеральную проверку такой декларации, по результатам которой принять решение о возврате или зачете налога. Первое, что сделают налоговики, — направят организации требование о представлении документов. И в требовании будут примерно такие формулировки: «счета-фактуры и первичные документы, полученные от контрагентов в течение I квартала 2014 года» или «счета-фактуры и первичные документы, подтверждающие принятие к учету товаров (работ, услуг), НДС по которым принят к вычету в I квартале 2014 года». Такой информации вполне достаточно, чтобы понять, какие бумаги нужны инспекторам. Поэтому ссылаться на неясность требования как на основание для непредставления документов бесполезно. Это неоднократно подтверждали и суды.

Должны ли инспекторы указывать в требовании реквизиты запрошенных документов при выездной проверке

С выездной проверкой дело обстоит несколько иначе. Как я уже говорила, в идеале при ВНП налоговики знакомятся с подлинниками документов организации, когда находятся на ее территории. После этого они могут перечислить в требовании заинтересовавшие их документы, назвав их конкретные реквизиты. И в большинстве случаев по перечню этих документов можно сделать выводы о характере налоговых претензий, которые ИФНС предъявит по окончании проверки.

Однако на деле нередко налоговики не используют свое право на изучение документов на территории налогоплательщика. И одновременно с решением о назначении проверки вручают компании неконкретизированное требование.

На мой взгляд, это не правильно. Да и ФНС говорит, что истребование документов не должно заменять ознакомление с нимиПисьмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622
5.5. Истребование документов в порядке, установленном [ст. 93 НК РФ]... не должно заменять собой ознакомление с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, полученными по устному требованию проверяющих должностных лиц налогового органа. В случае необходимости проверяющие составляют и вручают лицу, в отношении которого проводится проверка, Уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с подлинниками документов...
В случае необеспечения налогоплательщиком... права должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, ознакомиться с подлинниками документов, необходимых для осуществления налоговой проверки, налоговый орган вправе истребовать копии документов...
.
Согласитесь, достаточно абсурдным выглядит требование о представлении всех полученных организацией счетов-фактур за проверяемый трехлетний период, когда численность поставщиков у организации исчисляется сотнями. В этом случае выездная проверка превратится в камеральную, проводимую в помещении инспекции, куда переедет вся бухгалтерская документация компании. Да и зачем инспекторам документы в таком количестве? Ведь они просто физически не смогут их все проанализировать. И следовательно, не смогут сделать какие-либо выводы, в том числе о допущенных компанией нарушениях. Не может же целью всех этих требований быть превращение инспекции в бумагохранилище?

Но в любом случае игнорировать такое требование вы не можете и запрошенные документы представить обязаны. Иначе фирму оштрафуют за непредставление документов. Правда, мне известен случай, когда одна московская компания в суде добилась отмены штрафа за неисполнение требования о представлении всех документов за проверяемый трехлетний период. Суд принял во внимание, что компания обеспечила инспекторам возможность знакомиться с подлинниками документов на своей территории. А значит, при необходимости получения тех или иных документов в виде копий инспекторы могли бы указать их реквизиты в требованииПостановление 9 ААС от 05.04.2011 № 09АП-2613/2011-АК
Из требований инспекции следует, что общество фактически должно было представить копии документов за три года деятельности непосредственно в инспекцию. Поскольку в распоряжении инспекции на территории общества были предоставлены все необходимые документы в подлинниках, а требования о предоставлении копий документов не конкретизированы, состав правонарушения, предусмотренный [п. 1 ст. 126 НК РФ]... отсутствует. В связи с этим общество незаконно привлечено к ответственности...
.

Другое дело, когда инспекторы пришли на проверку, просят вас показать те или иные бумаги, а вы игнорируете их требования. Тогда единственное, что остается инспекции, — выставить неконкретизированное требование.

Какие документы можно не представлять

Теперь о том, что именно могут требовать. Истребуемые в ходе любой проверки документы должны соотноситься с ее предметом и периодом. Соответственно, при выездной проверке правильности исчисления налога на прибыль за 2013 год нельзя требовать документы, связанные с исчислением этого налога за 2012 год. Исключение одно — если в 2013 году вы использовали право на перенос убытка, образовавшегося в 2012 году. А при камеральной проверке декларации по НДС за IV квартал 2013 года нельзя требовать счета-фактуры за весь 2013 год.

Но бывает, что налоговики требуют документы, которых у вас нет просто потому, что составлять вы их не обязаны. Например, книги покупок и продаж у организации, применяющей упрощенку. А иногда такую экзотику, как, например, реестры основных средств, распределенных по видам деятельности, в которых эти ОС используются. Или документы, содержащие экономическое обоснование заключения договоров аренды или юридических услуг. Поскольку вы не обязаны оформлять такие документы и они не связаны с исчислением налогов, то представлять их вы не должны.

Нередко требуют различные регистры бухучета. Например, карточки счетов бухучета с детализацией по договорам или контрагентам, оборотно-сальдовые ведомости. Представление таких документов тоже является делом абсолютно добровольным.

Во-первых, потому что бухгалтерские регистры — это внутренние учетные документы организации, которые сами по себе не подтверждают ни наличие хозяйственных операций, повлиявших на формирование налоговой базы, ни факты налоговых нарушений. С этим соглашаются и суды, в частности ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении № А32-18174/2012.

Во-вторых, каждая организация сама решает, какие регистры бухгалтерского учета она будет составлять для формирования бухгалтерской отчетности. И если организация не предусмотрела для себя формирование того или иного регистра бухучета, например карточки счета 60 или 62, она вправе его не составлять и не представлять в налоговую инспекцию. Естественно, письменно уведомив инспекторов об отсутствии у нее такого документа со ссылкой на бухгалтерскую учетную политику. И оштрафовать вас за непредставление таких документов налоговики не вправе. С этим согласен и Минфин. Посмотрите его Письмо от 25.01.2012 № 07-02-06/10Закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ

Статья 10
1. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.
5. Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Письмо Минфина от 25.01.2012 № 07-02-06/10
...если в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета и учетной политикой организацией не утверждаются и не ведутся регистры бухгалтерского учета, в частности, в форме карточек, отсутствуют основания для привлечения этой организации к ответственности за непредставление в налоговый орган таких карточек.
.

Документы: когда и как представить

Итак, вы получили требование о представлении документов. Оно выставлено в рамках проверки, неясностей с перечнем необходимых для проверки документов нет. А значит, документы придется представить.

Сделать это нужно в течение 10 рабочих дней со дня получения требования. Например, требование получено 19.05.2014. Тогда последний день для представления документов — 02.06.2014, так как 24, 25 и 31 мая, а также 1 июня — выходные дниСтатья 93 НК РФ
3. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней... со дня получения соответствующего требования.

Статья 6.1 НК РФ
6. Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях.
.

Представляем документы на бумаге

Документы можно представить в бумажном виде или в электронной форме. Документы на бумаге в ИФНС можно представить с нарочным. Это может сделать лично руководитель организации или ее представитель, в том числе бухгалтер, действующий на основании доверенности.

Второй вариант представления бумажных документов — их отправка в адрес инспекции по почте ценным письмом с описью вложения. Бланк описи вложения можно получить в любом почтовом отделении, но это очень маленькая бумажка, в которую обычно все документы, направляемые в ИФНС, вписать невозможно. Поэтому опись вложения лучше сделать заранее и принести на почту с собой. В ней надо перечислить все представляемые документы, указать количество листов в каждом из них и общее количество листов. На описи вложения работник почты поставит штемпель, на котором будет указана дата, когда вы сдали документы на почту. Эта опись будет подтверждать, что свою обязанность представить истребуемые документы вы выполнили.

На бумаге запрошенные документы представляются в виде копий. Копия каждого документа заверяется подписью руководителя и печатью организации с указанием даты заверения. Если в документе более одного листа, то заверить можно отдельно каждую страницу или всю подшивку, сшив все листы одного документа и пронумеровав их.

Пример. Заверительная надпись на копии многостраничного документа

Всего прошито и пронумеровано 20 листов.

Копия верна

2 июня 2014 г.

Генеральный директор ООО «Алгоритм»
 
П.С. Иванов

Но обратите внимание: если представляются разные документы, нельзя сшить их все вместе и один раз заверить всю подшивку. На этом настаивает ФНС. Советую придерживаться этих рекомендаций. Так вы избежите лишних споров с проверяющими и возможного штрафа по статье 126 НКПисьмо ФНС от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@
21. ...могут быть поддержаны существующие в деловой практике способы заверения многостраничных документов как заверение каждого отдельного листа копии документа, так и прошитие многостраничного документа и заверение его в целом. При этом, в случае заверения копии документа в целом необходимо учитывать толщину пачки и материал прошития ее (шпагат, бечевка и т. д.).

Письмо ФНС от 02.10.2012 № АС-4-2/16459
При этом исходя из положений [ст. 93 НК РФ]... заверена должна быть каждая копия документа, а не подшивка этих документов.
.

Даже если вы передаете бумажные документы в ИФНС лично, нужно составить их опись. Делается она так же, как и опись вложения в почтовое отправление. Сдать документы надо исключительно в канцелярию ИФНС. Потребуйте, чтобы инспектор, принявший документы, поставил на вашем экземпляре описи отметку о получении документов и дату их принятия.

И еще один момент, на который стоит обратить внимание. Если у вас требуют документы, копии которых вы ранее представляли в налоговую инспекцию при проверке, то повторно представлять их вы не обязаны. В такой ситуации напишите в инспекцию письмо о том, что документы вы уже представляли ранее, и приложите к письму копию описи, которую вы тогда составили. С отказом повторно представить копии бумаг при наличии описи налоговики спорить не станут. Но если ранее вы представляли в налоговую подлинники документов, которые потом получили обратно, то представить их копии по требованию придетсяСтатья 93 НК РФ
5. В ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица... Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
.

Представляем документы в электронном виде

Документы в электронном виде можно представить в инспекцию, если они составлены по форматам, утвержденным ФНС. Но при желании (если бумаги не жалко) вместо электронных документов вы можете представить их бумажные копии. В любом случае на бумаге придется представлять копии электронных документов, составленных не по установленному налоговой службой формату.

Как отсрочить представление документов

Нередко налоговики истребуют огромное количество документов, и подготовить их за 10 рабочих дней ну никак не получается по объективным причинам. Например, из-за нехватки рабочих рук, недостаточности технических возможностей копировальной техники.

Тогда в тот же день, когда получено требование, а в крайнем случае — на следующий день направьте в ИФНС письмо, в котором укажите:

— причины, по которым не можете подать документы в указанный в требовании срок;

— срок, в который вы обязуетесь их представить.

Пример. Образец уведомления о невозможности своевременного представления документов

Начальнику ИФНС России по г. Чехову Московской области
И.С. Иванову
от ООО «Ребус», ИНН 5048123987, КПП 504801001,
адрес: 142300, Московская область, г. Чехов, Симферопольское шоссе, д. 8

Исх. № 34 от 23.05.2014
На № 20-10/121-Тр от 21.05.2014

Уведомление о невозможности своевременного представления документов

В ответ на врученное 22.05.2014 требование о представлении документов от 21.05.2014 № 20-10/121-Тр, подлежащее исполнению согласно п. 3 ст. 93 НК РФ не позднее 05.06.2014, сообщаем следующее.

Объем запрошенных документов составляет не менее 5000 страниц. Главный бухгалтер организации в настоящий момент находится в отпуске до 05.06.2014 включительно. Другие сотрудники бухгалтерии не имеют доступа ко всем запрашиваемым документам. Вследствие этих обстоятельств подготовить полный комплект документов в требуемый срок не представляется возможным.

В связи с этим на основании п. 3 ст. 93 НК РФ просим продлить срок представления документов до 16.06.2014 включительно.

О принятом решении прошу сообщить по телефону: 8 (926) 911-91-91 (контактное лицо — Т.И. Солнечная).

Приложение: копия приказа от 20.05.2014 № 10-лс о предоставлении отпуска работнику (главному бухгалтеру М.Ю. Лодочкиной) — на 1 листе.

Генеральный директор ООО «Ребус»
 
Ю.В. Кольцов

Такое письмо лучше передать в ИФНС с нарочным. Естественно, потребуйте, чтобы инспектор проставил на вашем экземпляре письма отметку о факте и дате его получения.

Получив ваше письмо, налоговики могут продлить срок представления документов, а могут и отказать в его продлении. Решение принимает начальник инспекции, проводящей проверку, или его заместитель. Срок принятия такого решения — 2 рабочих дня со дня получения вашего письмаСтатья 93 НК РФ
3. В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение [10 рабочих дней]... оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.
В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.
.

Кстати, форма решения о продлении или об отказе в продлении срока представления документов, утвержденная Приказом ФНС от 06.03.2007 № ММ-3-06/106@, предусматривает, что налогоплательщик должен быть ознакомлен с решением. Обычно ознакомление происходит путем вручения копии решения, а на экземпляре решения, остающемся у инспекторов, представитель организации ставит подпись об ознакомлении с ним. Жаль только, что места для указания мотивов, по которым решено продлить срок или отказать в его продлении, в форме решения не нашлось. Ссылаясь на это, отдельные суды полагают, что инспекция не должна сообщать налогоплательщику мотивы, которыми она руководствовалась, отказывая в продлении срока подачи документов. Но есть суды, которые считают, что инспекция должна обосновать отказ в решении. А если это не сделано, признают решение об отказе в продлении срока недействительным. Так как безосновательный отказ влечет неблагоприятные последствия в виде возможного привлечения к ответственности по статье 126 НК, тем самым нарушая права налогоплательщикаПостановление 20 ААС от 25.12.2012 № А68-7198/12
Ссылка общества на то, что решение об отказе в продлении сроков ничем не мотивировано, обоснованно признана судом первой инстанции несостоятельной, поскольку оспариваемое решение соответствует форме, утвержденной приказом ФНС... от 06.03.2007 № ММ-3-06/106@, которая не предусматривает указание в решении мотивов его принятия.

Постановление ФАС МО от 23.05.2011 № КА-А40/3854-11
...оспариваемое решение нарушает законодательство о налогах и сборах, права и интересы заявителя, поскольку не содержит оснований и мотивов отказа в продлении сроков представления документов, а кроме того, безосновательный отказ повлечет для заявителя неблагоприятные последствия в виде [штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ]...
.

Но, учитывая неоднозначную позицию судов по этому вопросу, рекомендую готовить запрошенные документы сразу после получения требования. Ведь даже если срок вам не продлят, чем больше истребованных документов вы представите вовремя, тем ниже будет штраф по пункту 1 статьи 126 НК, который составляет 200 рублей за каждый не представленный в срок документ.

А теперь посмотрим, что может быть, если документы по требованию налогового органа не представлены, а инспекторам ну очень хочется с ними ознакомиться. Как вы догадались, речь пойдет о выемке.

Выемка документов и предметов

Законна ли выемка при камералке

Сразу скажу, что строго по НК выемка возможна только при проведении выездной налоговой проверки. Это прямо следует из пункта 1 статьи 94 НК, где сказано, что выемка осуществляется на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, проводящего выездную проверку. Более того, так как выемка совершается в помещении налогоплательщика, у налоговиков должно быть право доступа в него. А до нового года правом такого доступа они обладают также лишь при проведении ВНП.

Путаницу вносит пункт 4 статьи 93 НК, в котором написано, что в случае отказа от представления документов или их непредставления в срок инспектор, проводящий налоговую проверку, вправе произвести их выемку. При этом в норме ничего не сказано о том, какую именно налоговую проверку проводит инспектор — выездную или камеральную. Но заметьте: там прямо указано, что выемка проводится в порядке, установленном статьей 94 НК. Вот и получается, что провести выемку может только «выездной» инспекторСтатья 93 НК РФ
4. В случае... отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном [ст. 94 НК РФ]...

Статья 94 НК РФ
1. Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего [ВНП]...
.
Кроме того, форма постановления о выемке, утвержденная Приказом ФНС от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@, предусматривает, что такое постановление может быть оформлено только при выездной ревизии.

Тем не менее не только налоговики на местах, но и Федеральная налоговая служба почему-то уверены, что выемку инспекторы вправе провести и при камералке. Об этом говорится в пункте 2.8 Рекомендаций по проведению камеральных проверок, данных ФНСПисьмо ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705
2.8. Необходимо учитывать, что... при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, за исключением:
ж) любых документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов...
В случае... отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном [ст. 94 НК РФ]...
.

Правда, свежих судебных споров по этому вопросу я не встречала. Видимо, потому, что при камеральной проверке инспектору проще полностью снять налогоплательщику расходы и вычеты из-за непредставления документов, чем заморачиваться с выемкой.

Три основания для выемки

По закону при выездной проверке выемка возможна по двум причинам. Первая — налогоплательщик не представил документы по требованию в срок или отказался их представить. Естественно, из-за этого можно изъять лишь те документы, которые были истребованы. Кроме того, в этом случае провести выемку налоговики могут не ранее окончания срока, отведенного налогоплательщику для подачи документов в инспекцию. Это правило действует и тогда, когда налогоплательщик заявил инспекторам, что отказывается от представления документов. Ведь никто не мешает налогоплательщику, заявившему такой отказ, передумать и не только представить документы, но и сделать это в срок.

Вторая причина для выемки — наличие у «выездников» достаточных оснований полагать, что необходимые для проверки документы могут быть уничтожены, изменены или заменены. В этом случае в постановлении о производстве выемки, по-хорошему, должны фигурировать обстоятельства, по которым инспекторы считают возможным уничтожение или подмену бумаг. На обязательность такой мотивировочной части постановления о выемке указывает и большинство судов, в частности ФАС Уральского округа в Постановлении от 29.02.2012 № Ф09-112/12. Однако ФНС уверена, что налоговикам в постановлении достаточно просто сослаться на наличие угрозы уничтожения или подмены документов, что и сделает его в полной мере мотивированнымСтатья 89 НК РФ
14. При наличии у осуществляющих [ВНП]... должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном [ст. 94 НК РФ]...

Письмо ФНС от 15.03.2012 № АС-4-2/4378
При этом существует судебная практика, свидетельствующая о достаточности ссылки налогового органа на наличие оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены [(Постановление ФАС ВСО от 15.05.2008 № А33-11245/2007)]...
.

Но существует еще одно основание для выемки, которое прямо не указано в НК, но законность которого подтвердил Президиум ВАС в Постановлении от 26.04.2011 № 18120/10.

Суд решил, что налоговики вправе провести выемку подлинников документов, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно их копий. Например, для проведения почерковедческой экспертизы. Причем в этом случае они не обязаны доказывать, что у них есть достаточные основания полагать, что документы могут быть уничтожены или заменены. Хотя, исходя из формулировки пункта 8 статьи 94 НК, на основании которого ВАС пришел к этому выводу, должны соблюдаться оба этих условия.

Других оснований для выемки не существует. Так, в частности, не является поводом для изъятия документов неявка директора организации для дачи пояснений в инспекцию.

Процедура изъятия документов и предметов

До начала процедуры выемки инспектор должен:

— во-первых, предъявить вам мотивированное постановление, вынесенное должностным лицом, которое включено в состав проверяющей бригады, и утвержденное начальником инспекции, которая назначила ВНП, или его заместителем;

— во-вторых, предложить вам добровольно выдать документы.

И только если вы откажетесь, выемку проведут принудительно. В ходе выемки инспекторы вправе вскрывать помещения или сейфы, в которых могут находиться интересующие их документы или предметы.

Какие предметы изымают налоговики? Обычно это системные блоки компьютеров, с жестких дисков которых инспекторы надеются получить интересующую их информацию. Впрочем, инспекторы могут и не изымать сам компьютер, а скопировать информацию из него на съемный носитель, например флеш-картуПостановление ФАС СЗО от 21.01.2011 № А56-22188/2010
Изъятие системных блоков, содержащих информацию о налогоплательщике, необходимую для проведения выездной налоговой проверки, не противоречит статье 94 НК РФ.

Письмо ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12837
1.6. При производстве действий по осуществлению налогового контроля налоговые органы вправе применить технические средства...
Технические средства применяют в случаях, когда:
иными средствами фиксация информации невозможна (например, применение съемных электронных носителей при выемке информации из компьютерной техники налогоплательщика).
.

Выемка должна проходить в дневное время (не ранее 6 часов утра и не позднее 10 часов вечера) в присутствии представителя организации и как минимум двух понятых. Как вы знаете, представитель организации — это ее руководитель или уполномоченное им лицо, действующее по доверенности. И выемка будет законной, только если при ее проведении присутствует кто-либо из таких лиц. Хотя ФАС Московского округа однажды посчитал, что представителем организации при выемке может быть и просто ее работник, например маркетолог или юрист. Тем не менее я сомневаюсь, что продавца или уборщицу суды сочтут надлежащими представителями фирмы, а выемку исключительно в их присутствии — законнойСтатья 94 НК РФ
2. Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.
3. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов.

Постановление ФАС МО от 04.05.2010 № КА-А40/4010-10
Довод жалобы заявителя об изъятии документов в отсутствие единственного законного представителя общества — генерального директора... отклоняется судом... поскольку из протокола выемки... следует, что выемка производилась в присутствии представителей налогоплательщика... маркетолога и... юриста общества... Положениями ст. 94 НК РФ не предусмотрено, что только генеральный директор является единственным представителем юридического лица при проведении налоговой проверки.
.

Понятыми не могут быть должностные лица налоговых органов. То есть не любые работники инспекции, а лишь должностные лица. Поэтому суды не признают выемку незаконной из-за того, что в качестве понятых были приглашены уборщица или водитель инспекции. В качестве примера могу привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2013 № А31-13075/2012.

В ходе выемки оформляется протокол, который должен подписать и представитель компании. Протокол нужно изучить очень внимательно, так как именно в нем или в прилагаемых к нему описях должны быть перечислены все изъятые документы. И это в ваших интересах. Поскольку чем подробнее будет протокол или описи, копии которых должны быть вам вручены после выемки, тем больше у вас шансов по завершении проверки получить из инспекции то, что изъяли инспекторы. Между тем инспекторы нередко ленятся составлять подробные описи и могут ограничиться указанием количества папок, прошивок или пачек изъятых документов без какого бы то ни было намека на то, какие именно документы в этих папках или прошивках содержатся. Они забывают о том, что только подробная опись изъятых документов позволяет легализовать использование полученных документов как доказательств по делу о налоговом правонарушенииСтатья 94 НК РФ
7. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности — стоимости предметов.
.
На это указывают и судьи, посмотрите, например, Постановление 18 арбитражного апелляционного суда от 24.01.2011 № 18АП-13129/2010.

По идее, в ходе выемки с изымаемых документов изготавливают копии, которые заверяются инспектором и передаются налогоплательщику. Но если документов много, то это не всегда возможно. Тогда копии должны изготовить в инспекции и передать вам в течение 5 рабочих дней со дня изъятияСтатья 94 НК РФ
8. При изъятии... документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.
.

Изъятые документы прошнуровываются, пронумеровываются и скрепляются печатью организации или подписью ее представителя.

Кстати, для того чтобы заставить инспекторов надлежащим образом выполнять свои обязанности в ходе выемки, некоторые налогоплательщики ведут видеозапись этого процесса. И в деле, рассмотренном ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.05.2013 № Ф09-3634/13, именно видеозапись выемки помогла доказать многочисленные нарушения, допущенные инспекторами, и признать выемку незаконной. А если выемка незаконна, то и все документы, изъятые в ходе такой выемки, — плоды отравленного дерева и не могут быть использованы как доказательства в деле о налоговом правонарушении.

Допросы и пояснения

Следующий вид контрольных мероприятий, который мы обсудим, — это получение пояснений налогоплательщика и допросы свидетелей.

Обязательно ли давать пояснения

В ходе любой проверки инспекторы могут вызвать представителя вашей фирмы для дачи пояснений. Более того, в настоящее время многие суды на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 31 Кодекса приходят к выводу, что инспекторы вправе вызывать налогоплательщиков для дачи пояснений и вне рамок проверки. И получается, что вызовы налогоплательщиков, в частности, на всякие комиссии («убыточные», «зарплатные», по легализации налоговой базы и т. п.) с точки зрения судов вполне правомерны. Если интересно, изучите Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.01.2014 № А78-6657/2013 и ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.2014 № А27-10859/2013.

Тем более такими вызовами не стоит пренебрегать при проверках, в том числе камеральных. Во-первых, неявка по вызову вряд ли будет истолкована в вашу пользу, а во-вторых, за нее могут и оштрафовать по части 1 статьи 19.4 КоАП. Штраф для должностных лиц организации составляет от 2000 до 4000 рублей. Об этом напоминает и ФНС в письмах, попутно рекомендуя инспекторам в уведомлении ссылаться на возможное применение санкцийПисьмо ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12837
2.3. Налоговым органам необходимо учитывать, что... административная ответственность [по ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ] применяется за неявку в налоговый орган, а не за отказ от дачи пояснений. Ссылку на применение указанной... ответственности рекомендуется приводить в тексте уведомления о вызове налогоплательщика...
.

Допрос: кого могут вызвать

Также при любой проверке могут вызвать свидетеля для дачи показаний. Свидетель — это любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля. Чаще всего это работники проверяемой организации или ее контрагентов, и в первую очередь руководители и главные бухгалтеры.

А в чем разница между вызовом директора проверяемой компании для дачи пояснений и его вызовом для дачи свидетельских показаний?

На мой взгляд, только в том, как этот вызов оформлен, и в последствиях, которые могут наступить при неявке или отказе от дачи показаний. Хотя ФНС считает, что в качестве свидетеля может быть привлечено только лицо, не заинтересованное в исходе дела. Если же на допрос вызвано лицо, которое является представителем фирмы, тот же директор или главный бухгалтер, то протокол допроса является документом, которым фактически оформлены пояснения налогоплательщикаПисьмо ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12837
5.1. В качестве свидетелей могут выступать лица, не заинтересованные в исходе дела. Если в качестве свидетелей были опрошены лица, заведомо заинтересованные в исходе дела, например... представитель налогоплательщика — юридического лица (в частности, директор, главный бухгалтер), протокол допроса такого лица может быть квалифицирован как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика...
.

Но, вводя такую дифференциацию, ФНС забывает о том, что даже минимальный штраф за неявку для дачи пояснений в два раза выше, чем штраф за неявку в качестве свидетеля. А штраф за отказ от дачи свидетельских показаний составляет 3000 рублей, в то время как штраф за отказ от дачи пояснений законом не предусмотрен. Поэтому исходить нужно не из того, заинтересованное или незаинтересованное лицо вызвано, а из того, для чего его вызвали — для дачи пояснений или для допроса.

Допросить свидетеля могут как в налоговой инспекции, так и в помещении организации. В первом случае обычно свидетеля на допрос вызывают повесткой. Обратите внимание! Допрос возможен только при личном участии свидетеля. Нельзя прислать вместо себя на допрос представителя по доверенности, ведь ему могут быть неизвестны те обстоятельства, которые известны самому свидетелю.

Перед получением показаний инспектор должен удостовериться в личности свидетеля и под роспись в протоколе разъяснить ему его права и уведомить об ответственности за отказ от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний. Поэтому нельзя провести допрос по телефону или путем переписки по электронной почте. Полученная таким образом информация от, по сути, достоверно не установленных личностей подтверждать ваши возможные налоговые проступки не можетСтатья 90 НК РФ
5. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Письмо Минфина от 19.07.2012 № 03-02-08/61
...в соответствии со ст. 90 [НК РФ]... по результатам допроса свидетеля оформляется протокол, при заполнении которого требуется личное присутствие свидетеля.
.

Допрос: ответственность за неявку

Итак, свидетелю вручена повестка. Если он не явится на допрос без уважительных причин, налоговики могут оштрафовать его по статье 128 НК на тысячу рублей. Правда, для этого у них должно быть документальное подтверждение получения свидетелем повестки. При отправке повестки по почте это уведомление о вручении почтового отправления с подписью получившего ее лица. Правда, Мосгорсуд признавал законным наложенный на бухгалтера штраф по статье 128 НК, признав, что вручение повестки доказывает распечатка из раздела «Отслеживание почтовых отправлений» интернет-сайта ФГУП «Почта России». А подтвердить, что в почтовом конверте была именно повестка, а не поздравительная открытка, по мнению суда, налоговики могут реестром заказных писемАпелляционное определение Мосгорсуда от 08.11.2012 № 11-26147
...решением заместителя начальника Инспекции... Д. привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 128 [НК РФ]... в связи с неявкой либо уклонением от явки без уважительных причин лица, вызываемого в качестве свидетеля.
Повестка о вызове на допрос... была направлена инспекцией по почте заказным письмом по месту регистрации заявителя... что подтверждается реестром исходящей корреспонденции... Указанная повестка была получена заявителем... о чем свидетельствует информация, размещенная на официальном сайте ФГУП «Почта России».
...довод заявителя о неполучении повестки на допрос опровергается представленными доказательствами.
.
Хотя, как известно, достоверно подтвердить это может только опись вложения.

Все это лишний раз показывает, что суды общей юрисдикции больше верят словам инспекторов, чем письменным доказательствам. Кстати сказать, в деле, рассмотренном Мосгорсудом, инспекторы вообще не утруждали себя доказыванием.

А случается, что инспекторы, вызвав бухгалтера или директора проверяемой организации для дачи пояснений и получив от них интересующую их информацию, заодно допрашивают их и в качестве свидетелей. Ничего противозаконного в этом нет.

Допрос: можно ли отказаться давать показания

Напомню, что в обязанности свидетеля входит явка на допрос и сообщение инспектору известных сведений, имеющих значение для налогового контроля.

Отказаться от дачи показаний без опасения быть привлеченным к налоговой ответственности свидетель может по двум основаниям:

— если он получил необходимые налоговикам сведения в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей и эти сведения отнесены законом к его профессиональной тайне. На этом основании могут отказаться от дачи показаний, например, аудиторы и адвокаты;

— если от него требуют свидетельские показания против него самого или против его супруга, а также близких родственников.

Мне попадались судебные решения, где руководители организаций отказывались отвечать на вопросы инспектора из-за того, что их показания в случае возбуждения уголовного дела за неуплату налогов использовались бы против них. Не свидетельствовать же против себя — право, гарантированное статьей 51 Конституции. Но судьи с этим не соглашаются, указывая на то, что показания свидетель дает в отношении фирмы, а не в отношении себя лично. И весь собранный при проверке компромат будет использован для ее изобличения как налогонеплательщика. К свидетелю же он отношения не имеет и права его не затрагивает. Если интересно, посмотрите, например, Кассационное определение Тюменского облсуда от 15.02.2012 № 33-760/2012.

В любом случае за отказ от дачи показаний свидетелю грозит лишь штраф в 3000 рублей, предусмотренный статьей 128 НК. Никакой иной юридической ответственности, в том числе административной или уголовной, за это не установлено. С чем согласны и в ФНСПисьмо ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12837
5.1. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет налоговую ответственность свидетеля [по ст. 128 НК РФ]...
Необходимо учитывать, что административная... и уголовная ответственность... свидетеля по делу о налоговом правонарушении не предусмотрены. В указанной связи об административной или уголовной ответственности свидетель не предупреждается.
.

Но стоит ли директору отказываться давать показания? Думаю, что нет. Ведь на неудобные вопросы он всегда может ответить: «Не помню, давно это было».

Кроме того, отказ от показаний может быть истолкован не в пользу организации. Например, 14 ААС расценил отказ директора фирмы отвечать на вопросы по сделке с проблемным поставщиком как обстоятельство, дополнительно свидетельствующее о нереальности этой самой сделки. Если она имела место не только на бумаге, зачем скрывать обстоятельства ее заключения и исполненияПостановление 14 ААС от 24.09.2013 № А05-957/2013
Все вышеизложенное в совокупности с отказом директора ООО... давать свидетельские показания... свидетельствует о невозможности со стороны руководителя общества дать соответствующие пояснения о фактических взаимоотношениях со спорными контрагентами, что не может быть расценено в пользу общества, поскольку при наличии фактических взаимоотношений... со спорными контрагентами [директору]... было бы что сообщить налоговому органу и соответственно тем самым доказать реальность спорных операций.
...отказавшись свидетельствовать против себя, [директор ООО]... фактически не дал показаний и в пользу ООО... При наличии фактических отношений с [контрагентами]... не имело смысла скрывать обстоятельства их возникновения, заключения сделок, их исполнения.
?

Даже если директор или иной свидетель на налоговом допросе, грубо говоря, соврет, то максимум, что ему грозит за это, — штраф в размере все тех же 3 тысяч по 128-й статье НК. Но заведомую ложность его показаний, как вы понимаете, еще нужно доказать.

Справка

Привлечь свидетеля к уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний могут, если он лжесвидетельствовал в суде или при производстве предварительного расследования. За это предусмотрены штраф до 80 000 руб. или в размере зарплаты за период до полугода, либо обязательные работы на срок до 480 часов, либо исправительные работы на срок до 2 лет, либо арест на срок до 3 месяцевч. 1 ст. 307 УК РФ.

Допрос: зачем нужен протокол

Показания свидетеля инспекторы обязательно протоколируют. Сведения из протокола допроса являются очень важными доказательствами в налоговых спорах. Поэтому свидетелю нужно внимательно прочитать протокол, чтобы понять, правильно ли в него занесены показания. И если инспектор неверно что-то вписал в протокол или умышленно исказил значение сказанного, надо требовать исправления или писать замечания на протокол. Объясните это вашим сотрудникам, а также проинструктируйте их: при любых сомнениях в том, как и что именно надо отвечать на заданный инспектором вопрос, стоит сказать что-нибудь вроде «не помню, забыл».

Кстати, допрос может вестись под аудио- или видеозапись. Обычно инспекторы используют диктофоны. Но о применении подобных технических средств свидетеля должны предупредить до того, как начнут задавать вопросы.

Форма протокола допроса утверждена Приказом ФНС от 31 мая 2007 года № ММ-3-06/338@. Согласно этой типовой форме свидетель должен подписаться под словами: «Свидетелю разъяснены его права и обязанности. Свидетель предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний». По моему мнению, этого явно недостаточно для того, чтобы удостовериться: инспектор действительно разъяснил свидетелю все, что требуется по закону. Ведь в этой стандартной фразе даже нет ссылок на статьи 90 и 128 НК и статью 51 Конституции, которыми установлены права свидетеля и его ответственность. Но не все суды разделяют эту позицию. Так, Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении № 15АП-118/2012 высказывал мнение, что статьей 90 НК не предусмотрено указание конкретных правовых норм, содержание которых разъяснено свидетелю. А ФАС Северо-Кавказского округа отмечал, что знание положений статьи 51 Конституции презюмируетсяПостановление ФАС СКО от 26.12.2012 № А32-4042/2011
...протокол, составленный налоговым органом в порядке [ст. 90 НК РФ]... не может быть признан ненадлежащим доказательством по причине... неразъяснения свидетелю положений статьи 51 Конституции [РФ]... знание норм которой презюмируется.
.

Справедливости ради отмечу, что сейчас налоговики научились правильно оформлять протоколы и редко допускают очевидные промахи. Более того, нередко инспекторы перестраховываются и указывают в протоколе, что свидетелю разъяснены его права по статье 90 НК и статье 51 Конституции и что он предупрежден не только о налоговой ответственности за отказ и за дачу ложных показаний, но и об уголовной. Хотя никакая уголовной ответственность, как я уже сказала, налоговому свидетелю не грозит.

Иногда свидетелей просят подписывать каждую страницу протокола допроса. Это исключает подозрения в том, что протокол прочитан свидетелем не полностью, а также в том, что в нем заменены какие-то листы.

Но если в протоколе нет подписи свидетеля о том, что он предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, то протокол можно отклонить как недопустимое доказательство по делуПостановление 15 ААС от 04.05.2012 № 15АП-3174/2012
Признавая показания свидетелей недопустимыми доказательствами, суд первой инстанции правомерно указал на их порочность.
В представленных в материалы дела протоколах допроса... отсутствует подпись свидетелей после графы «Свидетель предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний».
.

Допрос: кто и когда проводит

Теперь о том, кто может проводить допрос. Как правило, допросы проводят проверяющие вас инспекторы, но могут и сотрудники других ИФНС. Обычно это связано с удаленностью места жительства свидетеля от территории, курируемой проверяющей ИФНС. Например, ревизия проходит в Москве, а свидетель проживает в Белгороде. Выезжать туда проверяющим нецелесообразно, и они поручают допросить свидетеля местным инспекторам. Это вполне законно: в НК не сказано, что допросить свидетеля может только инспектор, проводящий проверкуПисьмо ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12837
5.2. В случае необходимости допроса свидетеля по месту жительства... не относящегося к юрисдикции налогового органа, проводящего налоговую проверку, когда командирование в указанных целях должностного лица налогового органа, проводящего проверку, является нецелесообразным, налоговый орган, проводящий налоговую проверку, направляет письменное поручение о допросе свидетеля в адрес налогового органа по месту жительства (месту пребывания) свидетеля.
.
Попытка же доказать обратное успехом не увенчается. В частности, это не удалось в деле, рассмотренном 9 ААС в Постановлении от 23.09.2013 № 09АП-27685/2013.

А Пленум ВАС в пункте 45 Постановления № 57 пришел к выводу, что доказательством по делу о налоговом правонарушении могут являться и материалы оперативно-разыскной деятельности, в том числе объяснения свидетелей, полученные полицейскими. Хотя раньше многие суды отклоняли такие протоколы как недопустимое доказательство.

Так что допросить свидетеля может практически любой налоговый инспектор или полицейский, проводящий оперативно-разыскные мероприятия. Главное, чтобы свидетелям были заданы вопросы, касающиеся деятельности именно вашей организации.

Касательно периода проведения допроса ограничение, по сути, одно: свидетели должны быть допрошены до окончания проверки. Сейчас в качестве доказательств суды принимают даже протоколы допросов, полученные до начала проверки. Можете посмотреть Постановления 4 ААС № А19-14103/2013 и 9 ААС № 09АП-45408/2013. Допустимость таких доказательств следует из вывода, который Пленум ВАС сделал в пункте 27 Постановления № 57. В нем суд указал, что налоговики при вынесении решения по проверке вправе использовать документы, полученные до начала проверкиПостановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57
27. Одновременно необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь [п. 4 ст. 101 НК РФ]... при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.
.

Приостановление ВНП также не является причиной для того, чтобы налоговики отказали себе в удовольствии допросить свидетеля. Единственное, что нельзя в это время делать, — допрашивать работников проверяемой организации на ее же территории. На это указал Пленум ВАС, и это следует из Кодекса. Ведь налоговики во время приостановления проверки попросту не могут находиться на вашей территории. Но ничто не мешает им вызвать ваших работников на допрос в инспекциюПостановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57
26. Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ на период действия срока приостановления [ВНП]... приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.
.

И только если допрос был проведен по окончании проверки, суд может не принять показания свидетеля во внимание. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 23.01.2014 № А43-2007/2013 отклонил ссылки на показания свидетелей, добытые по окончании трехмесячного срока камералки. При этом суд учел, что инспекция не доказала направление свидетелям повесток о явке в инспекцию в отведенное для проверки время.

Являются ли доказательством письменные объяснения

Иногда в качестве доказательств по делу налоговики пытаются использовать не протоколы допроса, а письменные объяснения физических лиц. Такие объяснения граждане могут дать по просьбе инспектора, который позвонил, попросил написать все, что известно о каком-либо факте, и прислать изложенное письмом в инспекцию.

Запомните, подобные объяснения доказательством по делу о налоговом правонарушении являться не могут. Потому что лицу, написавшему такое письмо, никто не разъяснил его права и обязанности и никто не предупредил его о юридической ответственности. Даже если в письме гражданин укажет, что сам все знает и о правах, и об обязанностях, и об ответственности, такое письмо все равно не станет протоколом допроса, а значит, и доказательствомПостановление 9 ААС от 20.05.2013 № 09АП-13659/2013
Если в протоколе допроса отсутствует отметка о предупреждении свидетеля об ответственности за отказ (уклонение) от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний... такой протокол, не принимается в качестве допустимого доказательства, что подтверждается многочисленной судебной практикой ...заявление лица... получено без соблюдения надлежащей процедуры получения показаний свидетеля, и поэтому не может являться надлежащим доказательством.
.

Осмотр, инвентаризация, экспертиза

Осмотр: как и для чего проводится

Еще одно мероприятие налогового контроля, которое до 2015 года налоговики могут провести только в ходе выездной проверки, — осмотр территории и помещений проверяемой компании. То, что в настоящее время в ходе камералок такие мероприятия недопустимы, подтвердил и Пленум ВАС в пункте 24 Постановления № 57. Сейчас в рамках камеральной проверки инспекторы могут осмотреть лишь те документы и предметы, которые получены ими ранее, или те, на осмотр которых дали согласие их владельцы. Об этом сказано в пункте 2 статьи 92 НК.

О том, в рамках каких камеральных проверок налоговики смогут проводить осмотры начиная с 2015 г., читайте здесь.

Любой осмотр происходит в присутствии минимум двух понятых, не являющихся должностными лицами налогового органа, и под протокол, который должен подписать также и представитель организации. Поэтому о времени осмотра вас должны уведомить заранее, чтобы вы могли реализовать свое право присутствовать при его проведении.

Осмотр проводится для определения соответствия фактических данных об объектах налогообложения данным, содержащимся в представленных вами документахПисьмо ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12837
6.3. Осмотр любых используемых для осуществления предпринимательской деятельности (извлечения дохода) либо связанных с содержанием объектов налогообложения, независимо от места их нахождения производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения производится в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки и для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.
.

Протоколы осмотра — это, пожалуй, одно из самых слабых мест инспекций. Они регулярно отклоняются судами как «неотносимые» доказательства. Дело в том, что дата осмотра всегда находится за рамками проверяемого периода, а порой и очень сильно отдалена от него во времени. Например, проверяют 2011 год, а осмотр проводят во время проверки в 2014 году. Понятно, что за это время многое могло измениться: здание могли начать использовать для иных целей, реконструировать и даже снести. А если здание или помещение на месте и используется в тех же целях, в нем может стоять другое оборудование.

Тем не менее «очень часто» не значит «всегда». И бывает, что протоколы осмотра помогают налоговикам доказать обоснованность доначислений. Так, ФАС Северо-Западного округа в прошлом году рассмотрел такую ситуацию. Организация в 2008 году учла в налоговых расходах оплату работ по устройству полимерного наливного пола в помещениях. Но в 2010 году при проведении осмотра в ходе ВНП инспекторы следов полимерного покрытия в объемах, отраженных в актах подрядчика, не обнаружили. Вывод: работы имели место лишь на бумаге, а расходы по их оплате учтены необоснованно. При этом суд отклонил довод организации, что осмотр был проведен спустя 2 года после проведения работ. Не принял во внимание суд и довод о недопустимости протокола из-за неучастия в осмотре специалиста. Ведь установить, проводились ли какие-либо работы в помещении, могут и сами инспекторы без всяких специалистов. Однако иногда без них не обойтисьПостановление ФАС СЗО от 18.03.2013 № А66-13369/2011
...Общество указывает, что разъяснения заместителя генерального директора... и протокол осмотра не являются надлежащими доказательствами, поскольку осуществлены по истечении двух лет после проведения ремонтных работ; осмотр проводился без привлечения специалиста...
Суд... полагает подлежащим отклонению довод... о непривлечении Инспекцией при проведении осмотра специалиста, поскольку из материалов дела не следует, что факт проведения ремонтных работ в силу их специфики мог быть установлен только лицом, обладающим специальными знаниями.
Однако при осмотре... Инспекция установила отсутствие указанных покрытий в объемах, отраженных в актах.
.

Осмотр: когда привлекают специалистов

Напомню, что специалист — это человек, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела и привлеченный налоговиками для содействия при проведении конкретных мероприятий налогового контроля. Специалиста, который присутствовал при осмотре, могут опросить в качестве свидетеля по обстоятельствам, установленным при осмотре. Все это сказано в статье 96 НК.

Нередко специалистов привлекают для осмотров, когда надо провести какие-то измерения, например замеры площадей магазинов и других торговых точек, по которым уплачивается ЕНВД. Ведь судьи уверены, что инспекторы познаниями и умениями, позволяющими грамотно проводить замеры, не обладают. Кроме этого, специалист может понадобиться для разграничения ремонтных работ и реконструкции. Если такой вывод инспекторы сделают самостоятельно, на глазок, суд может решить, что протокол осмотра ничего не доказываетПостановление 9 ААС от 02.09.2013 № 09АП-24678/2013
Судебная практика рассмотрения подобных споров исходит из того, что протокол осмотра, проведенного налоговым органом без привлечения специалиста или эксперта для проведения данного действия в порядке ст. ст. 95, 96 НК РФ, не является достоверным доказательством налогового правонарушения.
...вывод налогового органа о том, что в рамках исполнения договора... были фактически выполнены не работы по ремонту автомобильной дороги... а работы по [ее] реконструкции... не подтвержден достоверным доказательствами и основан на предположении.
.

Осмотр должен быть проведен во время ВНП. Если вы пустили налоговиков к себе на территорию уже после составления справки о проведенной проверке, а они у вас еще и что-то осмотрели, отклоняйте протокол осмотра как недопустимое доказательство. Суд вас наверняка поддержит.

Инвентаризация: зачем и как проводят

Право инспекции инвентаризировать ваше имущество при ВНП предусмотрено пунктом 13 статьи 89 НК. В отличие от осмотра помещений инвентаризация не требует участия понятых и по ее итогам составляют не протокол, а акты и ведомость. Присутствовать при инвентаризации — ваше право. И воспользоваться им в ваших интересах (хотя бы ради сохранности своего имущества).

Целью инвентаризации является выявление не учтенного для целей налогообложения имущества, а также сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского и налогового учетаПоложение о порядке проведения инвентаризации, утв. Приказом Минфина № 20н, МНС № ГБ-3-04/39 от 10.03.99
1.5. Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.
.

Инвентаризацию имущества налоговики проводят на основании распоряжения начальника или заместителя начальника инспекции, назначившей ВНП. В нем должны быть указаны срок проведения мероприятия и состав инвентаризационной комиссии.

Фактическое наличие имущества (так же как и при обычной инвентаризации, которую каждая организация проводит хотя бы раз в год) проверят путем подсчета, взвешивания, обмера. При этом компания обязана создать налоговикам условия для проверки наличия того или иного имущества. Например, обеспечить рабочей силой для взвешивания и перемещения грузов, исправными весами, таройПоложение о порядке проведения инвентаризации
2.7. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.
Налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).
.

Инвентаризация достаточно длительный и трудоемкий процесс. Поэтому ФНС в пункте 5.4 Письма № АС-4-2/13622 рекомендует своим подчиненным проводить ее только тогда, когда анализ имеющихся у них данных дает основания предполагать наличие ТМЦ и основных средств, не отраженных в учете налогоплательщика.

Инвентаризация: что доказывает

С инвентаризацией та же проблема, что и при осмотре. Проблема временного разрыва. Согласитесь, бесполезно в 2014 году проводить инвентаризацию, если проверяемый период — 2012 год. Ну невозможно на основании инвентаризации, проведенной сегодня, установить фактическое наличие или отсутствие какого-либо имущества вчера. Сегодня мы сможем установить лишь то, что на настоящий момент это имущество есть или его нет, а было ли оно вчера, нам останется неизвестным. Например, выявили сегодня налоговики неучтенное оборудование — станок. Чтобы обложить его налогом на имущество, налоговикам нужно доказать, что он не только был у нас в наличии, но и был введен в эксплуатацию до 2013 года. Движимое имущество, учтенное в качестве основных средств начиная с 01.01.2013, как вы знаете, этим налогом не облагается. Но без документов, подтверждающих приобретение ОС, без акта его ввода в эксплуатацию доказать все это невозможно. Да и потом, интересует при данной проверке налоговиков не любой, а 2012 год. И что будет делать ИФНС, если мы скажем, что купили и ввели этот станок в эксплуатацию в 2013 году?

В такой ситуации я вижу еще более серьезную проблему. Что значит неучтенное имущество? Откуда налоговикам это известно? Из налоговой и бухгалтерской отчетности, которую компания сдала в инспекцию, это не следует. Да, положение об инвентаризации говорит, что до ее проведения налоговикам надлежит получить последние приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денегПоложение о порядке проведения инвентаризации
2.4. До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.
.
Какие документы считать «последними», осталось за кадром. Более того, это положение, родившееся в 1999 году, очевидно, не учитывает концепцию проведения выездной проверки, заложенную в Кодексе. А состоит она в недопустимости вмешательства в деятельность налогоплательщика за периоды, не охваченные проверкой. То есть за те периоды, что не указаны в решении о проведении ВНП. 2014 год, согласно нашему примеру, не проверяют. Значит, текущую документацию и данные учета налогоплательщик вправе сохранить от налоговиков в тайне. Придут проверять 2014 год в следующем году — тогда пожалуйста.

Вместе с тем иногда инвентаризация помогает налоговикам доказать неуплату налогов проверяемым лицом. Вот пример из практики судов Поволжского округа. Организация в 2008 году по документам приобрела песчано-гравийную смесь и приняла к вычету НДС по этой покупке. На момент проведения налоговиками инвентаризации в 2012 году из данных бухучета следовало, что почти все это имущество числится в остатках на складе. Однако в реальности песчано-гравийная смесь на складе отсутствовала, а доказать, что хранилась она в каком-то другом месте, организация не смогла. В результате налоговики пришли к выводу, что организация имущество, по которому приняла НДС к вычету, не покупала, в вычетах ей отказали и НДС доначислили. Если будет желание, ознакомьтесь на досуге с Постановлением 11 ААС от 12.07.2013 № А65-26471/2012, читается как детектив.

А иногда процедура инвентаризации выручает и самих налогоплательщиков. Так, инспекторы из Северо-Кавказского округа сочли неправомерными вычеты и расходы, заявленные проверяемой компанией в связи с покупкой оборудования для розлива минералки. По их мнению, продавец не мог поставить это оборудование, так как у него нет необходимых ресурсов — склада и персонала. Значит, сделка была совершена только на бумаге. Суд признал такую позицию несостоятельной, в частности, и потому, что в ходе инвентаризации инспекция установила наличие спорного оборудованияПостановление ФАС СКО от 01.10.2013 № А01-1354/2012
Позиция налоговых органов о бестоварности отношений между обществом и ООО... также опровергнута [судами]...
Из акта проверки... следует, что... при налоговой проверке проведена инвентаризация оборудования для розлива минеральной воды и иного оборудования, полученного [обществом] от ООО... При сверке соответствия фактического наличия оборудования с данными бухгалтерского учета, а также с количественными и стоимостными данными оборудования, отраженными в счетах-фактурах и товарных накладных ООО... расхождения не установлены.
Таким образом, налоговая инспекция подтвердила как факт наличия оборудования у общества, так и факт составления документов по данной сделке в надлежащем порядке.
Из приобщенной в материалы дела фототаблицы по установленному оборудованию также видно, что оборудование, приобретенное обществом у ООО... смонтировано на территории общества и функционирует, а все необходимые для вычета НДС и учета расходов по налогу на прибыль документы составлены надлежащим образом.
.

Экспертиза: зачем и когда назначают

Следующее контрольное мероприятие — экспертиза. Ее назначают, когда для разъяснения вопросов, возникших в ходе проверки, нужны специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Самая популярная у налоговиков — это почерковедческая экспертиза. Ее назначают, если сомневаются в подлинности подписей на документах, представленных налогоплательщиком. Суды неоднократно говорили, что вывод о том, кем подписан документ, может сделать только эксперт-почерковед, но не сами проверяющие. Если инспекторов заинтересовала рыночная стоимость приобретенных или проданных компанией товаров, то в качестве экспертов будут привлечены оценщики. С помощью экспертизы могут выяснить и давность составления конкретного документа, если подозревают, что составлен он задним числом. Естественно, это только самая малая часть возможных экспертиз.

Пункт 3 статьи 95 НК предусматривает, что экспертиза может быть назначена только должностным лицом налогового органа, проводящим выездную проверку, если иное не предусмотрено НК. Иное мы найдем только в пункте 8 статьи 262 Кодекса, который дает налоговикам право провести экспертизу отчета о выполненных НИОКР, если затраты на них включаются в налоговые расходы с коэффициентом 1,5. Других оснований для назначения экспертизы в рамках камералки нет. Тем не менее налоговики считают возможным проведение экспертизы в рамках любых камеральных проверок, если, на их взгляд, она нужна. И суды с этим соглашаются, признавая заключения экспертов допустимыми доказательствами. А порой и прямо указывают, что Кодекс не запрещает назначать экспертизу при камералкеПисьмо ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705
2.8. При проведении камеральных налоговых проверок могут проводиться следующие мероприятия налогового контроля:
8) экспертиза... в соответствии со [ст. 95 НК РФ]...

Постановление ФАС ЦО от 18.04.2013 № А36-3466/2012
...законодательством прямо предусматривается возможность привлечения экспертов при осуществлении налогового контроля в любой его форме, в том числе и при проведении инспекцией камеральной налоговой проверки.
.

Экспертиза: права проверяемого

Основание для проведения экспертизы — постановление инспектора, проводящего проверку, о назначении экспертизы. Вас должны ознакомить с ним и под протокол разъяснить вам, что вы можете:

— заявить отвод эксперту;

— просить о назначении эксперта из числа указанных вами лиц. Только учтите, что удовлетворить такую просьбу налоговый орган может, но не обязан;

— представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта. Пренебрегать этим правом не стоит, ведь иногда ответы на уточняющие вопросы могут кардинально повлиять на заключение эксперта. Например, вы получили имущество по договору ссуды. Как положено, учитывали в доходах стоимость аренды аналогичного имущества, например, в размере 100 000 рублей в месяц. А эксперт, которому налоговики поставили задачу оценить стоимость именно аренды аналогичного имущества, говорит, что она составляет 300 000 рублей в месяц. Но при этом он мог не знать и не учесть того, что вашим договором предусмотрено право ссудодателя в любой момент отказаться от исполнения договора, предупредив вас об этом за месяц. А также не учесть то, что имущество было передано вам в состоянии, требующем капитального ремонта, который по общему правилу ссудополучатель делает за свой счет. В то время как при аренде общее правило другое: капитальный ремонт проводит арендодатель. Согласитесь, все эти обстоятельства, если бы речь шла об аренде, должны были бы повлиять на ее цену;

— присутствовать с разрешения инспектора при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту. Достаточно забавная формулировка: с одной стороны, право у вас есть, а с другой — для того чтобы им воспользоваться, нужно разрешение, причем не эксперта, а налогового инспектора;

— знакомиться с заключением эксперта.

Если все эти права вам не разъяснили, заключение эксперта можно признать недопустимым доказательством. Такие прецеденты известны арбитражной практикеПостановление ФАС ПО от 07.04.2011 № А65-14124/2010
Оценив почерковедческие экспертизы, суды признали, что налоговый орган в нарушение [ст. 95 НК РФ]... лишил заявителя права... просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы, а также при проведении экспертизы заявить свои возражения. Также в нарушении всех вышеперечисленных норм [ст. 95 НК РФ]... заявитель не был ознакомлен с заключением эксперта...
В связи с этим суды признали, что результаты назначенных и проведенных с нарушением требований [ст. 95 НК РФ]... почерковедческих экспертиз, не могут являться допустимыми доказательствами, а потому в силу [п. 4 ст. 101 НК РФ]... не могут являться и надлежащим доказательством при доначислении налогов.
.

В постановлении должны быть указаны ф. и. о. эксперта и наименование организации, в которой будет проводиться экспертиза, а также вопросы, поставленные перед экспертом. Отсутствие этих сведений — основание для признания экспертного заключения недопустимым доказательством. Ведь не зная, кто будет экспертом, налогоплательщик не может заявить ему отвод. Существенным такое нарушение признавал, в частности, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении № А63-4721/2012.

Последнее контрольное мероприятие, о котором мы поговорим, — встречные проверки.

Встречные проверки

Встречной проверкой называют процедуру истребования информации и документов у контрагентов проверяемой компании, а также иных лиц, обладающих сведениями о ее деятельности. Такое право налоговых органов предусмотрено статьей 93.1 НК, и реализовать его налоговики могут в ходе любой налоговой проверкиСтатья 93.1 НК РФ
1. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика... эти документы (информацию).
.
И хотя вам в рамках «встречки» ничего делать не придется и узнаете вы о ней, скорее всего, только при получении акта проверки, результаты «встречки» могут существенно повлиять и на результаты вашей проверки.

Для чего проводят

Не секрет, что большинство налоговых споров связано с отказом налоговиков в признании налоговых вычетов и расходов по документам от недобросовестных поставщиков — фирм-однодневок. А значит, налоговикам придется доказать, что ваши сделки с поставщиками существовали лишь на бумаге, а сами поставщики не могли выполнить работы, оказать услуги или поставить товар. Для этого инспекторы узнают, существует ли ваш контрагент физически, платит ли он налоги, отвечает ли на требования о представлении документов. Если контрагент истребуемые документы представит, то они будут досконально изучены на предмет соответствия документам, которые получены налоговиками от вас.

Кого проверят

Как правило, при «встречках» требуют документы не у всех контрагентов. Да это и не всегда возможно, учитывая ограниченность ресурсов самих налоговых органов и сроки проверки. Хотя есть случаи, когда инспекторы проделывали колоссальный объем работы, направляя сотни запросов.

Как показывает практика, есть два основных критерия, руководствуясь которыми инспекторы решают, запрашивать документы по «встречке» или нет. Первый — это сумма сделки. Понятие, конечно, относительное. Тем не менее истребование документов, скажем, у продавца канцтоваров на сумму в несколько тысяч рублей или у интернет-провайдера маловероятно. Скорее всего, запросы направят по самым крупным вашим поставщикам, расходы по сделкам с которыми значительны именно для вашей организации.

Второй критерий — налоговая исполнительность контрагента. Налоговики проанализируют информацию в своих внутренних базах о том, сдают ли ваши поставщики отчетность, какие объемы доходов и расходов там отражены, насколько они соответствуют сведениям в представленных вами документах. Если будет выявлено, что отчетность ваши контрагенты не сдают, налоги не платят, то инспекторы обязательно истребуют у них документы, а может быть, и захотят допросить их должностных лиц.

Что получат от вашего банка

Кстати, одним из контрагентов, у которого обязательно будут истребованы документы и информация о вас в процессе выездной проверки, является ваш банк.

Право при проведении любых контрольных мероприятий запрашивать у банков справки о наличии у организации счетов и вкладов, а также выписки по этим счетам предоставлено налоговым инспекторам пунктом 2 статьи 86 НК.

Надо сказать, что сейчас еще на стадии планирования выездных проверок инспекторы анализируют выписки о движении денег по вашим банковским счетам. Из выписки можно установить реквизиты ваших контрагентов и основания платежа. Налоговики, воспользовавшись внутренними информационными ресурсами, могут узнать, есть ли среди лиц, участвующих в расчетах с вами, неблагонадежные налогоплательщики. Тогда еще до начала проверки инспекторам будет известно, каким сделкам они должны уделить повышенное внимание.

Однако очень скоро основания для запроса инспекторами выписки по счету организации в банке изменятся благодаря поправкам в пункт 2 статьи 86 НК. Напомню, сейчас одним из оснований для запроса выписки является проведение мероприятий налогового контроля в отношении организации. Кодекс не определяет, что понимать под такими мероприятиямиСтатья 86 НК РФ
2. ...выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) организаций, индивидуальных предпринимателей в банке... могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля в отношении этих организаций, индивидуальных предпринимателей...
.
По сути, это означает возможность инспекции запросить выписку практически в любое время.

А с 01.07.2014 в 86-й статье вместо размытой формулировки о мероприятиях налогового контроля установлен конкретный перечень оснований для запроса выписки. Их два — проведение в отношении организации налоговой проверки или истребование у нее документов при встречной проверкеСтатья 86 НК РФ (ред., действ. с 01.07.2014)
2. ...выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) организаций... могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения налоговых проверок указанных лиц либо истребования у них документов (информации) в соответствии со [ст. 93.1 НК РФ]...
.
То есть запрашивать выписку до начала проверки будет уже нельзя. Но, как и сейчас, получать справки и выписки по счетам налоговики смогут также в случаях принятия решений о взыскании налога и блокировке счета.

С контрольными мероприятиями на сегодня все. Как видите, возможностей выявить нарушения у инспекторов достаточно, но не всегда они их используют с соблюдением закона, а порой злоупотребляют предоставленными им правами. Чему можно и нужно противостоять, защищая свои права.

Давайте поговорим о том, как налоговики документируют результаты проведенных в ходе проверок контрольных мероприятий и обнаруженные налоговые нарушения.

Разрешите представиться: акт проверки

Сроки оформления и вручения

Итак, налоговая проверка закончена. То есть истекли 3 месяца со дня представления декларации, если речь о камералке. Или вы получили на руки справку о проведенной выездной проверке.

После этого инспекторы составляют акт налоговой проверки. Формы актов камеральной и выездной проверки и требования к их составлению утверждены Приказом ФНС от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@.

По результатам выездной налоговой проверки акт составляют всегда, независимо от того, выявлены ли в ходе ее проведения нарушения или нет. На составление акта отведено 2 месяца со дня составления справки о ВНП. Но случается, что акт вручают налогоплательщику одновременно со справкой.

А вот при камеральной проверке акт составят, только если по ее результатам найдут нарушения налогового законодательства. Акт должен быть составлен в течение 10 дней со дня окончания проверки.

Последствия несоблюдения сроков проведения проверки и оформления ее результатов мы совсем недавно обсуждали в этой аудитории, поэтому сегодня об этом говорить не будем.

О последствиях пропуска налоговиками процессуальных сроков проверки и документирования ее результатов читайте в отчете о семинаре М.Н. Ахтаниной «Налоги и взносы — 2014» («Главная книга. Конференц-зал», 2014, № 1).

В течение 5 рабочих дней со дня составления акта любой налоговой проверки его вместе с документами, подтверждающими факты выявленных нарушений, должны вручить вамСтатья 100 НК РФ
3.1. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
5. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
.

Какие документы должны прилагаться к акту

О каких документах идет речь? В первую очередь это документы, составленные самой инспекцией при проведении ревизии, например протоколы осмотров и допросов, акты инвентаризации и заключения экспертов. Документы, в которых есть информация, составляющая охраняемую законом тайну, в том числе персональные данные физических лиц, должны представлять в виде выписок из этих документов. Но на практике могут представить копию такого документа, в котором эта информация сделана нечитаемой. Например, в копии протокола допроса будут заштрихованы паспортные данные свидетеля.

Еще к акту прилагают документы, полученные от ваших контрагентов при «встречке». Это могут быть первичные документы, счета-фактуры и прочее. Тут тоже работает правило об охране чужой «законной» тайны. Например, в выписке по счету контрагента в банке могут быть сведения о его расчетах не только с вами, но и с другими лицами. Эти сведения составляют банковскую тайну. Поэтому к акту приложат копию не всей выписки, а отдельных ее фрагментов, имеющих отношение лишь к нарушениям, выявленным при проверке.

Документы, полученные инспекторами от вас, к акту не прилагают.

Если вручить акт на руки невозможно, его вместе с документами отправляют по почте. Сделать это также должны в течение 5 рабочих дней со дня составления актаПостановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57
29. Согласно [п. 5 ст. 100 НК РФ]... в случае невозможности вручения соответствующим лицам акта налоговой проверки... акты... направляются по почте заказным письмом.
Поскольку... специальный срок для направления таких актов... не установлен, данные действия должны быть совершены налоговым органом также в пределах 5 дней со дня составления акта...
.

Акт проверки: изучаем, возражаем

Когда и как возражать

После получения акта проверки у вас есть целый месяц на подготовку и представление в ИФНС возраженийСтатья 100 НК РФ
6. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка... в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
.
Например, акт вручен директору организации лично под расписку 20 мая, значит, представить возражения по акту нужно не позднее 20 июня.

Кстати, отсутствие письменных возражений не исключает вашего права заявлять о своем несогласии с актом во время рассмотрения материалов проверки. В этом случае ваши доводы, по крайней мере в резюмированном виде, должны быть занесены в протокол, составляемый в ходе такого рассмотрения.

Знакомиться с материалами, собранными инспекцией в ходе налоговой проверки, на мой взгляд, нужно обязательно и изучать все документы надо как можно тщательнее. Конечно, я понимаю, что главному бухгалтеру, который, как правило, и получает акт проверки, может быть тяжело сосредоточиться на оценке представленных налоговым органом доказательств. Просто потому, что он может быть весьма взволнован из-за указанной в акте суммы доначислений. Тем не менее нужно постараться взять себя в руки и спокойно оценить каждое доказательство. Ведь уже на этом этапе можно выявить немало обстоятельств, позволяющих снизить, а то и полностью «отбить» доначисления и штрафы. Каким образом?

На что обратить внимание при подготовке возражений

Во-первых, может оказаться, что инспекция, доначисляя налоги, неправильно применила нормы НК об исчислении налогов или не учла разъяснения Минфина и ФНС.

Во-вторых, инспекция могла нарушить установленную Налоговым кодексом процедуру получения тех или иных доказательств. Соответственно, можно говорить о недопустимости таких доказательств.

В-третьих, может быть и так, что доказательства получены с соблюдением всех требований Кодекса, но сведения, которые в них содержатся, не подтверждают факта вменяемого вашей компании нарушения. А значит, не выполняется условие об относимости доказательств.

А недопустимые и неотносимые доказательства не могут быть положены в основу принятого налоговым органом решенияСтатья 64 АПК РФ
3. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Статья 67 АПК РФ
1. Арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу.
.

Хороший и одновременно забавный пример доказательства, не имеющего отношения к делу, в свое время в этой аудитории привел Михаил Сергеевич Мухин. Он рассказал, что в акте одной проверки налоговики указали, что директор организации, будучи допрошенным, не подтвердил совершение сделки с проверяемой компанией. А при изучении протокола допроса свидетеля выяснилось, что все его показания сводились к одной-единственной фразе: «Я отказываюсь давать показания на основании 51-й статьи Конституции РФ». Естественно, такой протокол допроса вообще ничего подтверждать не может. Поэтому обязательно сверяйте то, что написано относительно показаний свидетеля в акте, с тем, что он действительно говорил при допросе.

Мне известен и такой случай. Инспекторы в акте и решении по проверке ссылались на протоколы допросов учредителей и директоров контрагентов проверенной фирмы как на основные доказательства неуплаты ею налогов. Но представителям фирмы и даже судьям, несмотря на неоднократные предложения с их стороны, эти протоколы инспекторы так и не показали. Логично предположить, что либо допросы вообще не проводились, либо протоколы имели такие пороки, что их лучше было понадежней спрятатьПостановление 9 ААС от 11.01.2011 № 09АП-31123/2010-АК
Согласно ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания... обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на налоговый орган.
...материалы встречных проверок в отношении спорных контрагентов, протоколы допросов свидетелей налоговым органом суду не представлены несмотря на то, что суд дважды предлагал их представить...
.

Очень часто налоговики допускают неточности, а порой, пытаясь придать своим выводам бо´ль­шую убедительность, серьезно искажают в акте сведения, которые указаны в документах, используемых ими в качестве доказательств. Это относится и к другим доказательствам, в том числе к заключениям экспертов. Еще один пример. В акте проверки указано, что подпись на документе поставщика выполнена не его руководителем, а неустановленным лицом. А в заключении эксперта сказано лишь, что установить принадлежность подписи на документе конкретному лицу не представляется возможным. А значит, она вполне может принадлежать и директору.

Что не надо указывать в возражениях

При подготовке возражений учтите и такой момент. Указав в возражениях на отсутствие или недостаточность у инспекции доказательств, подтверждающих ее позицию, вы даете инспекторам шанс устранить недочеты в своей работе, дополнить доказательную базу путем проведения дополнительных контрольных мероприятий.

Например, инспекторы в акте написали, что ваш поставщик — фирма-однодневка, ваша сделка с ним совершена только на бумаге, а оправдательные документы фиктивны. Однако руководителя контрагента не допрашивали, экспертизу его подписи не назначали.

Если вы будете настаивать, что считаете выводы инспекции в отсутствие протокола допроса и заключения эксперта необоснованными, налоговики примут решение о проведении дополнительных контрольных мероприятий, в ходе которых они могут добыть нужные доказательства. Если же в возражениях вы напишете, что не согласны с мнением инспекторов, поскольку товар от поставщика получен и реализован, выручка отражена в декларациях, что не опровергнуто инспекцией, то на недостаток доказательств внимание могут и не обратить. В дальнейшем, уже при обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган, вы укажете на упущения в работе инспекторов, исправить которые после вынесения решения невозможно. И даже если налоговики проведут какие-либо мероприятия после вынесения решения, суд не примет полученные по их результатам доказательства как добытые с нарушением законаПостановление ФАС МО от 19.12.2013 № Ф05-16028/2013
Доводы жалобы относительно протокола осмотра (обследования)... не могут быть приняты судом, поскольку указанный протокол составлен после окончания... проверки и вынесения оспариваемого решения.
Ссылка инспекции на то, что представление дополнительных доказательств в ходе судебного разбирательства в подтверждение ранее сделанных выводов, допускается судебной практикой, является обоснованной. Однако, налоговым органом не учтено, что в силу [п. 3 ст. 64]... АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением... закона.
.

Сами возражения на акт оформляются в свободной форме, и их описательная часть может быть изложена по принципу акына «что вижу, то пою». Главное, чтобы их подписал руководитель организации или лицо, уполномоченное доверенностью. В последнем случае доверенность надо приложить к возражениям. Но я рекомендую подходить к написанию возражений с тем прицелом, чтобы потом на их основе вы могли быстро и без проблем подготовить апелляционную жалобу, а если понадобится, то и жалобу в суд.

Рассмотрение материалов проверки

По прошествии месяца со дня вручения вам акта, независимо от того, представили вы возражения или нет, потечет срок, отведенный законом для рассмотрения материалов проверки. Он составляет 10 рабочих дней, но может быть продлен еще на 1 месяц, в частности, для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Как инспекторы сообщают о времени и месте рассмотрения

О времени и месте рассмотрения материалов проверки вас должны известить. Специального правила о том, каким образом налоговики должны это сделать, в НК нет. Поэтому обратимся к пункту 4 статьи 31 НК, которым установлены общие правила направления инспекцией документов налогоплательщикам. Из него следует, что передать уведомление вам могут одним из трех способов:

— под расписку представителю организации;

— по ТКС через оператора электронного документооборота;

— по почте заказным письмом. Датой получения извещения в этом случае будет 6-й рабочий день с даты отправки заказного письма.

Остальные варианты извещения — по телефону, факсу или электронной почте — сейчас в силу обновленной редакции пункта 4 статьи 31 не работают. Хотя Пленум ВАС и признавал их допустимыми в пункте 41 Постановления № 57, это было до 24.08.2013, то есть до вступления в силу новой редакции Кодекса.

Впрочем, я не вижу смысла в том, чтобы не реагировать на звонок из инспекции, которым вас уведомили о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Советую явиться в назначенный час в ИФНС, даже если вы потом собираетесь обжаловать решение по проверке на этом основании. Ведь такое нарушение сможет легко исправить управление ФНС в ходе рассмотрения вашей апелляционной жалобы. На это указывал и Пленум ВАС в пункте 69 Постановления № 57, а сейчас это прямо следует из пункта 5 статьи 140 КодексаПостановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57
68. Если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности... налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки... судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.
69. ...вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение... нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть названные материалы в порядке, установленном статьями 101 и 101.4 [НК РФ]... и вынести новое решение.
.
Если же вы не укажете это основание в апелляционной жалобе, то и заявить о нем потом в суде вы уже не сможете.

Вручить уведомление о месте и времени рассмотрения материалов проверки вам могут и вместе с актом. Делать так велит своим подчиненным ФНС, чтобы исключить уклонение налогоплательщика от участия в рассмотрении материалов проверкиПисьмо ФНС от 23.05.2013 № АС-4-2/9355
4. Для исключения случаев уклонения налогоплательщика от участия в рассмотрении материалов налоговой проверки, одновременно с вручением акта проверки должно вручаться уведомление о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки.
.

Если вы извещены надлежащим образом о месте и времени рассмотрения материалов проверки, но не явитесь в инспекцию, там рассмотрят их и без вас. Если же вас не известили либо известили ненадлежащим образом и никто с вашей стороны не явится в инспекцию, то ИФНС, скорее всего, отложит рассмотрение материалов проверки и уведомит вас правильно.

Итак, вы получили уведомление, в нем указано, когда и куда вам следует прийти. Участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки — ваше право, а не обязанность. Но, безусловно, лучше в этом поучаствовать. Все-таки иногда ваши доводы и настрой на борьбу за права вашей компании влияют на итоговое решение. Мне известен случай, когда по результатам рассмотрения материалов проверки сумма доначислений была снижена почти в 10 раз.

Где и как проходит рассмотрение

Рассматривают материалы проверки, как правило, в кабинете начальника инспекции или его заместителя. Со стороны инспекции присутствуют также представители правового отдела и инспекторы, проводившие проверку. При необходимости эти сотрудники могут пояснить начальнику инспекции те или иные моменты, связанные с проверкой, основаниями доначислений. Или рассказать о судебной перспективе спора с налогоплательщиком.

Со стороны организации могут присутствовать любые ее сотрудники, в том числе руководитель и главный бухгалтер, а также привлеченные специалисты — налоговые юристы и консультанты. У всех ваших представителей, за исключением директора, должны быть доверенности от организации на право представлять ее интересы в налоговом органе. В такой доверенности надо указать, что представителю предоставлено право участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, давать объяснения, возражать, представлять документы. Ну и, естественно, всем представителям организации, явившимся в инспекцию, включая директора, при себе необходимо иметь паспорт.

В ходе рассмотрения материалов проверки налоговики ведут протокол. Это достаточно важный документ, хотя в Кодексе о нем не сказано ни слова. Рекомендуемая форма протокола приведена в приложении № 1 к Письму ФНС от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@. В протоколе фиксируется, кто рассматривает материалы, кто присутствует на заседании. Если вы приводите дополнительные доводы или передаете в подтверждение своих слов документы, это также должно быть указано в протоколе. При рассмотрении материалов проверки налоговики с вашего согласия могут использовать диктофон. Об этом также будет сделана отметка в протоколе, а аудиозапись приобщат к делуПисьмо ФНС от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@
3. При рассмотрении материалов налоговой проверки составляется протокол. По решению лица, рассматривающего материалы налоговой проверки, и при наличии согласия лица, в отношении которого составлен акт, и (или) его представителя в ходе рассмотрения может вестись аудиозапись, о чем делается отметка в протоколе. В указанном случае аудиозапись приобщается к протоколу.
.

Чаще всего рассмотрение материалов проверки проходит достаточно формально. Начальник инспекции проверяет явку представителей налогоплательщика, разъясняет им их права и обязанности. Далее он просит кратко изложить возражения, сообщить дополнительные доводы или представить документы в подтверждение заявленных. После этого заслушивает мнение инспекторов относительно обоснованности возражений. Нередко начальник совещается с подчиненными тайно. Для этого представителей налогоплательщика просят на время совещания покинуть кабинет.

Какое решение может быть принято по итогам рассмотрения

Заслушав мнение всех сторон, начальник инспекции сообщает о принятом решении. Вариантов всего три:

— привлечь компанию к ответственности за совершение налогового правонарушения;

— отказать в привлечении к ответственности. Но имейте в виду, что даже в этом случае доначисления недоимки и пени вы, скорее всего, не избежитеСтатья 101 НК РФ
6. В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц... дополнительных мероприятий налогового контроля.
7. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения...
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
;

— назначить дополнительные мероприятия налогового контроля. Такое решение начальник инспекции примет, если сочтет, что добытые инспекторами доказательства не достаточны для принятия итогового решения по проверке, а выводы акта — преждевременны.

Бывает, что сразу по окончании рассмотрения материалов проверки начальник инспекции не сообщает о том, какое конкретно итоговое решение принято, признаны ли ваши возражения обоснованными или отклонены. Соответственно, о том, учтена ли ваша позиция при принятии решения или нет, вы узнаете только при получении решения по итогам проверки. Кстати, с тем, что решение может быть принято позднее дня рассмотрения материалов проверки, согласен и ВАС. Главное, чтобы решение приняло то должностное лицо, которое рассматривало материалы проверки. Если это не так, решение незаконно.

Правда, о том, что принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, как правило, сообщают непосредственно при заседании в инспекции.

Допмероприятия: что и как долго будут делать инспекторы

Дополнительные мероприятия должны быть проведены в срок не более 1 месяца. То есть, назначая их, налоговики могут на месяц отодвинуть срок для принятия окончательного решения.

В ходе дополнительных мероприятий инспекторы могут:

— истребовать документы у вас и ваших контрагентов, а также иных лиц, располагающих документами и информацией о вашей деятельности;

— допросить свидетелей;

— назначить экспертизыСтатья 101 НК РФ
6. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 [НК РФ]... допрос свидетеля, проведение экспертизы.
.

Никакие другие контрольные мероприятия налоговики проводить не могут. Иногда это правило они игнорируют и в ходе допмероприятий, например, осматривают помещения. У судей нет единого мнения о том, насколько это законно. С одной стороны, осмотр не входит в закрытый перечень мероприятий, которые могут быть проведены в рамках дополнительного контроля. Поэтому ФАС Поволжского округа в Постановлении № А55-5702/2008 посчитал его проведение неправомерным.

Другие суды считают осмотр законным. По их мнению, он направлен на подтверждение или опровержение выявленных проверкой нарушений и сам по себе прав компании не нарушает. Такой вывод, например, сделал 9 апелляционный суд в Постановлении от 10.06.2013 № 09АП-11750/2013. Да и в некоторых ситуациях вам может быть выгодно, чтобы провели осмотр. Например, инспекторы по итогам проверки отказывают вам в вычетах и расходах по оборудованию, купленному, по их мнению, у сомнительного поставщика. Удостоверившись при осмотре в наличии у вас этого оборудования, налоговики могут отказаться от своих претензий. Сделка-то реальна, что подтверждено протоколом осмотра.

Но если вы не хотите, чтобы инспекторы проводили у вас осмотр, не пускайте их к себе. Как я уже говорила, сейчас доступ на вашу территорию инспекторы имеют только во время выездной проверки. После составления справки о проведенной ВНП оказаться на вашей территории инспекторы могут только с вашего согласия.

Конкретные виды мероприятий будут указаны в решении о проведении дополнительных мероприятий. Срок для вручения налогоплательщику копии этого решения Кодексом не установлен. ФНС рекомендует налоговикам вручать это решение одновременно с уведомлением о месте и времени рассмотрения дополненных материалов проверки.

Обратите внимание: дополнительные мероприятия направлены на получение дополнительных доказательств, касающихся уже выявленных проверкой нарушений. То есть нарушений, упомянутых в акте проверкиПисьмо ФНС от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@
5. Если... принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, то лицу, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, указанное решение вручается (направляется), по возможности, вместе с уведомлением о вызове лица для ознакомления с документами (информацией), полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, и уведомлением о вызове лица для рассмотрения материалов налоговой проверки.

Статья 101 НК РФ
6. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.
.
Но не на поиск новых нарушенийПостановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57
39. ...дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.
.

Бывает и так, что налоговики назначили допмероприятия, но по разным причинам им не удалось в результате их проведения добыть дополнительные доказательства. Например, направили повестку свидетелю, допрос которого начальник инспекции признал необходимым для принятия решения. Повестку эту свидетель получил, но сам допрос проигнорировал. Или письмо с повесткой вернулось в инспекцию с отметкой «истек срок хранения», а свидетеля разыскать не удалось.

Тем не менее выводы о допущенных организацией нарушениях, указанные инспекторами в акте, без изменений перетекают в решение. Это довольно часто встречается. И вот в этой ситуации у налогоплательщика появляется дополнительный аргумент в свою защиту. Смотрите: самим фактом назначения дополнительных контрольных мероприятий налоговики подтверждают то, что проверка проведена небезупречно. Остались невыясненные вопросы, ответы на которые они и хотят получить при допмероприятиях. Без них принять решение невозможно, это подтверждается тем, что начальник ИФНС назначил допмероприятия. И раз эти мероприятия не дали результата, начальник инспекции должен был признать доначисления по эпизодам, в которых он сомневался и ради которых был назначен дополнительный контроль, необоснованными. Где-нибудь в Америке это назвали бы обоснованным сомнением, не позволяющим доказать факт виновности. Правда, как на такие доводы отреагирует региональное управление ФНС или российский суд, предсказать невозможно. Тем не менее попробовать стоит.

Допмероприятия: чем заканчиваются

После завершения допмероприятий срок на рассмотрение материалов проверки, а это 10 рабочих дней, начинает течь заново, и вас снова должны известить о времени и месте рассмотрения дополненных материалов проверки.

Если вы хотите ознакомиться с материалами, полученными в ходе допмероприятий, до повторного рассмотрения материалов проверки в инспекции, вам надо подать в ИФНС соответствующее заявление. Лучше сделать это сразу, как только вы узнали о назначении допмероприятий. Тогда вас ознакомят с их результатами за 2 рабочих дня до повторного рассмотрения материалов проверки. На практике ознакомление означает то, что вам вручат копии документов, полученных налоговиками в ходе допмероприятийПисьмо ФНС от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@
6. При ознакомлении лица с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля составляется протокол ознакомления.Лицу вручаются копии документов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля...
.

Решение по результатам рассмотрения материалов проверки должно быть передано вам в течение 5 рабочих дней со дня его вынесения. После его получения начинает течь срок на его обжалование. Но порядок обжалования проверочного решения — это отдельная большая тема, и я вам совсем недавно об этом рассказывала.

О том, как обжаловать решение ИФНС по итогам проверки или «беспроверочное» решение о наложении штрафа и что изменилось в порядке обжалования с 01.01.2014, вы можете прочесть в отчете о семинаре М.Н. Ахтаниной «Налоги и взносы — 2014» («Главная книга. Конференц-зал», 2014, № 1).

А сегодня разрешите откланяться. Желаю вам удачного прохождения любых проверок и минимальных доначислений. До скорых встреч!

НЕ ПРОПУСТИТЕ
НУЖНОЕ
ОПРОС
В каком месяце вы можете уйти в отпуск летом?
В июне: в июле отчетность, а в августе требования по ней
В августе: сдам отчетность и уеду
В любом: есть кем меня заменить
Ни в каком: отдыхают все остальные
Я удаленный бухгалтер, могу работать хоть на даче, хоть на море
Я не бухгалтер, мой отпуск к отчетности не привязан
ИНДЕКСЫ
Москва Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

0.36%
апрель 2019 г.
45000000
МРОТ
по регионам

Используется для
регулирования зарплаты

18 781

Примечание

История


Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

7.75%

История

ЕЖЕДНЕВНАЯ
НОВОСТНАЯ
РАССЫЛКА
РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА

«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Бесплатная конференция для бухгалтеров и аудиторовПодписка на ГК
БЛИЖАЙШИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ МЕРОПРИЯТИЯ
Подтвердите демодоступ и вам откроются:

Свежий номер журнала «Главная книга»

Весь архив статей и семинаров с 2011 по 2019 год

Более 1200 бухгалтерских консультаций

Подтвердить демодоступ