НДС: все остальное

УПД: легитимность, форма, исправления

Пробежимся по письмам об универсальном передаточном документе — УПД.

Вопросы чиновникам показывают, что многие фирмы с трудом привыкают к той свободе, которую даровал УПД. Я имею в виду объединение счета-фактуры с отгрузочным документом: накладной или актом. Люди не перестают сомневаться, что это реальность.

Из вопроса, ответом на который стало июньское Письмо Минфина № 03-07-09/28664, следует, что некоторые покупатели отказываются принимать УПД. Мол, он в главе 21 НК не упоминается, счет-фактуру заменить не может и право на вычет не гарантирует. Чиновники в очередной раз терпеливо объяснили: все обязательные реквизиты счета-фактуры в УПД есть. В то же время включать в счет-фактуру дополнительные сведения ни один нормативный акт не запрещает. Вывод — вычет по УПД полностью законенПисьмо Минфина от 16.06.2014 № 03-07-09/28664
Нормами [гл. 21 НК РФ]... и Постановления Правительства [от 26.12.2011 № 1137]... указание в счете-фактуре дополнительной информации не запрещено. Поэтому указание в счете-фактуре дополнительной информации, предусмотренной [УПД]... форма которого рекомендована Письмом ФНС [от 21.10.2013]... № ММВ-20-3/96, не является основанием для отказа в вычете....

А еще в мае ФНС Письмом № ГД-4-3/10380@ сообщила, что вовсю идет работа над возможностью электронного оборота УПД. Что же, подождем.

Следующее разъяснение налоговой службы касалось вычетов по исправленному УПД. Как вы помните, в этом случае предыдущая версия бумаги не корректируется, а составляется новый документ с верными данными, в котором, помимо прочего, заполняется строка «Исправление № __ от __».

Суть вопроса: как быть с вычетом, если, например, ошибочный УПД был «оприходован» в III квартале, а его исправленная версия получена в следующем, IV квартале? Апрельский ответ ФНС в Письме № ГД-4-3/7593 был ожидаем: поскольку УПД включает в себя показатели счета-фактуры, то и поступать нужно так же, как и при исправлении счетов-фактур. То есть полностью аннулировать вычет, заявленный по неверному УПД в III квартале, и принять налог к вычету по исправлению УПД в IV квартале. А это означает, что за III квартал придется подать уточненную декларацию, доплатив предварительно НДС и пенюПисьмо ФНС от 21.04.2014 № ГД-4-3/7593
По вопросу 2.
...исправленный счет-фактура (УПД) регистрируется покупателем в книге покупок и... суммы НДС [принимаются]... к вычету в том [квартале получения исправленного счета-фактуры (УПД)]...
...если покупатель... до внесения... исправлений в счет-фактуру (УПД) зарегистрировал его в книге покупок и принял... НДС к вычету, то [ему]... следует внести... изменения в книгу покупок в порядке, установленном [п. 9]... Правил ведения книги покупок [утв.]... Постановлением Правительства № 1137..

Стоить заметить, что в главе 21 НК подобных требований нет и не было. Поэтому еще в 2008 году в Постановлении № 615/08 ВАС отметил, что при исправлении счета-фактуры период вычета не меняется. Я не вижу причин, по которым этим выводом нельзя воспользоваться и сейчас. Правда, пока действует Постановление № 1137, такое решение — однозначно суд с ИФНС.

С НДС понятно. А что с налогом на прибыль? Тоже полностью снимать расходы в квартале получения первого УПД и учитывать затраты кварталом исправления?

Нет. Для целей налогообложения прибыли, по мнению налоговой службы, исправления делаются кварталом, в котором был получен ошибочный УПД. Поскольку именно тогда была совершена сделкаПисьмо ФНС от 21.04.2014 № ГД-4-3/7593
По вопросу 2.
...дата признания в налоговом учете дохода (расхода) подтверждается соответствующей информацией в первичном учетном документе (УПД) (в том числе исправленном...), определяющей фактическую дату... сделки, и не зависит от даты исправления документа..

Однако я соглашусь с ФНС, что это единственный путь, только если в результате корректировок сумма расходов становится меньше. Тогда, безусловно, подаем уточненку за «ошибочный» квартал, доплачиваем налог и пеню. Но если после исправления сумма расходов увеличивается, почему бы не учесть разницу кварталом корректировки? Сделать это позволяет пункт 1 статьи 54 НК, поскольку ошибка привела к переплате налога за квартал, в котором был получен неверный УПДСтатья 54 НК РФ
1. Налогоплательщик вправе [пересчитать налоговую базу и сумму налога]... за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки... относящиеся к прошлым... периодам [если]... ошибки... привели к [переплате]... налога..

Поскольку УПД — это тот же счет-фактура, продолжим с последним. Повод — Письмо Минфина № 03-07-РЗ/29089 от июня этого года. Когда мы сегодня обсуждали поправки по НДС, то говорили, что в окончательную редакцию Закона № 238-ФЗ не попала норма, позволяющая выставлять счета-фактуры в течение 5 календарных дней после окончания месяца, в котором состоялась отгрузка. Следовательно, продолжает действовать прежнее предписание — на выставление документа у продавца есть 5 календарных дней со дня отгрузкиПисьмо Минфина от 18.06.2014 № 03-07-РЗ/29089
Согласно [п. 3 ст. 168 НК РФ]... при реализации товаров... счета-фактуры выставляются не позднее [5]... календарных дней, считая со дня отгрузки... В связи с этим невыставление счетов-фактур в течение указанного срока не является нарушением...
Таким образом, выставление в [пятидневный] срок... счета-фактуры по отгруженным товарам... с учетом изменения цены [или]... уточнения количества... товаров... не противоречит [НК РФ]....

В течение 5 дней со дня отгрузки данные о товаре изменились: что писать в счете-фактуре?

Но что если в этом небольшом промежутке времени выяснится: количество либо стоимость переданных покупателю товаров изменились? Причины могут быть самые разные: вскрылся брак, покупатель достиг порогового объема закупок, после которого цена снижается задним числом, и так далее. С какими показателями выставлять счет-фактуру: с прежними или новыми?

Не знаю как вам, а мне вопрос показался очень наивным. Естественно, с новыми (что и подтвердил Минфин), откуда вообще сомнения? Эдак скоро чиновников начнут спрашивать, например, можно ли принять к вычету НДС, если товары приобретены для облагаемых операций, приняты к учету и есть счет-фактура. Все прекрасно читается из Кодекса, для чего письма слатьПисьмо Минфина от 18.06.2014 № 03-07-РЗ/29089
Согласно [п. 3 ст. 168 НК РФ]... при реализации товаров... счета-фактуры выставляются не позднее [5]... календарных дней, считая со дня отгрузки... В связи с этим невыставление счетов-фактур в течение указанного срока не является нарушением...
Таким образом, выставление в [пятидневный] срок... счета-фактуры по отгруженным товарам... с учетом изменения цены [или]... уточнения количества... товаров... не противоречит [НК РФ]...?

Вычет НДС при расчетах через электронные терминалы

Еще о счетах-фактурах. Точнее, об их отсутствии. Все популярнее становятся расчеты через терминалы самообслуживания, прибегают к ним и организации. Естественно, с помощью подотчетников, юрлицо само никуда ходить не может и деньги в терминал совать тем более. Аппарат выдает работнику чек, быть может, даже с выделенным НДС. Разрешено ли принять этот налог к вычету?

В апреле финансовое ведомство в Письме № 03-07-11/17285 ответило на этот вопрос категорическим нет. Мол, нет исключений в главе 21 НК для такого случая. Но чиновники лукавят, исключение есть и касается любых розничных покупок за наличные. Чем терминал хуже кассового аппарата в этом плане? Особенно учитывая, что по Закону о ККТ № 54-ФЗ и по Закону о платежных агентах № 103-ФЗ оснащение терминала ККТ обязательно. Соответственно, и к терминалу подходит вывод Президиума ВАС в Постановлении № 17718/08, согласно которому вычет возможен по чеку с выделенным НДС.

Однако ни Минфин, ни ФНС до сих пор не объявили о своем согласии с таким подходом по чекам ККТ. Что уж тут говорить о расчетах через терминалы! Так что же делать? Вывод может быть один — не прибегать к этой форме оплаты, если вам нужен вычет. Только расчеты с выставлением счетов-фактур.

Но что мы все о вычетах да о вычетах. А как же другие вопросы, связанные с исчислением НДС? Справедливо, давайте перейдем к ним.

Ссуда = услуга = НДС

В апрельском Письме № 03-07-11/19393 Минфин еще раз напомнил: безвозмездное пользование имуществом приравнивается к услугам, оказываемым бесплатно. Соответственно, ссудодатель обязан начислить НДС, базой для расчета налога будет рыночная цена аренды сходного имущества. Насколько я знаю, судиться, в общем-то, бесполезно, арбитры поддерживают позицию Минфина. Загляните, к примеру, в Постановления ФАС ЦО № А09-7059/2012Постановление ФАС ЦО от 22.10.2013 № А09-7059/2012
...в целях налогообложения [НДС]... предоставление [недвижимости]... в безвозмездное пользование относится к реализации услуг...
...суд пришел к обоснованным выводам о наличии... оснований для начисления предпринимателю [НДС]... поскольку методы... использованные оценщиком при определении рыночных цен по спорному недвижимому имуществу, соответствуют требованиям... НК РФ. и 5 ААС № 05АП-11113/2012.

Правда, не устаю напоминать: если стороны договора ссуды не взаимозависимы, избежать лишних трат довольно легко. Укажите, что объект сдан в аренду за 1000 рублей в месяц, и платите с этой суммы НДС. Оспорить это ИФНС не может, поскольку сейчас у нее нет полномочий проверять «рыночность» цены по сделкам, в которых не участвуют взаимозависимые стороны. Кроме того, хотя бы мизерная цена аренды сохранит за арендодателем право амортизировать объект для целей налогообложения. Иначе его нужно выводить из состава ОС. Наконец, арендатор хотя бы что-то сможет ставить к вычету.

«Натуральные» дивиденды и НДС

Учитывая нормы главы 21 НК и майское Письмо ФНС № ГД-4-3/9367@, разорительным может оказаться решение «выплатить» дивиденды имуществом. Поскольку переход права собственности налицо и среди необлагаемых операций такая сделка не значится, источнику выплаты придется начислить НДСПисьмо ФНС от 15.05.2014 № ГД-4-3/9367@
В соответствии с [п. 1 ст. 39 НК РФ]... реализацией... признается [возмездная] передача... права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных [НК РФ, безвозмездная]... передача...
Учитывая... что при выплате дивидендов [недвижимостью]... право собственности... переходит к участнику... передача обществом [недвижимости]... в счет выплаты... дивидендов является объектом налогообложения [НДС].... То есть чтобы выплатить участнику, скажем, 100 рублей натурой, организация вынуждена будет дополнительно отдать государству 18 рублей налога живыми деньгами.

Но ведь получатель «натуральных» дивидендов может принять НДС к вычету?

Может, если источник выплаты не забудет выставить счет-фактуру. Он обязан это сделать, поскольку мы имеем дело с возмездной, а не безвозмездной реализацией. Источник же не просто так имущество передает, а для погашения своей задолженности по дивидендам.

Теперь чуть-чуть об уступке требований.

Уступка требования не упоминается в статье 155 Налогового кодекса: как платить НДС

Письмом № ГД-4-3/12291 от июня нынешнего года ФНС признала правоту ВАС по проблеме исчисления НДС при уступке прав на строящиеся нежилые помещения. Помните, да? В пункте 3 статьи 155 НК специальный порядок обложения налогом таких сделок установлен только для уступки прав на жилье, гаражи или машино-места. НДС исчисляется с прибыли по сделке. Это давало налоговым инспекциям основание утверждать, что, раз для уступки прав на нежилую недвижимость особых правил нет, НДС облагается вся сумма доходов.

В то же время Президиум ВАС еще в 2010 году в Постановлении № 13640/09 с этой несправедливостью не согласился, указав, что для «нежилой» уступки нужно по аналогии применять порядок исчисления НДС, установленный для «жилой». Получили прибыль по сделке — платите налог с нее. Не получили — не платите ничего. И вот спустя 4 года после вынесения вердикта с этим смирилась и ФНСПисьмо ФНС от 27.06.2014 № ГД-4-3/12291
В соответствии с [п. 3 ст. 155 НК РФ]... при передаче... прав... на... жилые помещения [и]... доли [в них]... гаражи или машино-места [налоговой базой по НДС является]... разница между стоимостью, по которой передаются... права, с учетом налога и расходами на приобретение... прав.
...статьей 155 [НК РФ]... особенности определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения не установлены.
Вместе с тем, в Постановлении [№ 13640/09 Президиума] ВАС... указано, что... при отсутствии специального порядка определения на­логовой базы для... реализации... прав на нежилые помещения НДС следует исчислять в порядке, установленном [п. 3 ст. 155 НК РФ]...
...постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой... следует руководствоваться...
Учитывая изложенное, при реализации... прав на нежилые помещения [НДС исчисляется]... в порядке, установленном [п. 3 ст. 155 НК РФ]....

Но уступка прав на нежилые помещения не единственная сделка, специальные правила обложения которой НДС отсутствуют в профильной статье 155 НК. Когда мы разбирали Постановление Пленума ВАС № 33, то рассмотрели уступку требования к продавцу по авансу, если контракт разорван. Суд и в этом случае решил, что НДС исчисляется только с положительной разницы между тем, сколько покупатель получил при уступке, и суммой аванса. То есть прослеживается универсальность позиции ВАС, не привязанная к конкретному виду уступаемых прав. Есть прибыль — есть НДС, нет прибыли — нет налога.

Да только Минфин пока не готов признать очевидное и продолжает упорствовать: если какие-либо права в 155-й статье НК не упоминаются, значит, сумма, полученная при их уступке, облагается НДС полностью. В июньском Письме № 03-07-РЗ/28660 такой вывод сделан в отношении уступки прав требования компенсации, назначенной судом за нарушение авторского праваПисьмо Минфина от 16.06.2014 № 03-07-РЗ/28660
...главой [21 НК РФ]... особенности определения налоговой базы при [уступке]... требования компенсации за нарушение исключительных прав не установлены.Таким образом, при [этой уступке]... налоговая база определяется [согласно п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть]... выручка от [уступки]... исчисляется исходя из всех доходов... связанных с расчетами по оплате.... Но позвольте, если бы выигравшая сторона получила эти деньги со стороны проигравшей, ни о каком НДС речи быть не могло бы! А при уступке за меньшие деньги появляется налоговая база? Абсурд.

Тем не менее выбор тут традиционный: или капитулировать перед подходом финансового ведомства, или судиться, ссылаясь на позицию ВАС по другим сходным случаям.

Судьба авансового вычета при списании долга продавца

Кстати, об авансах, под которые поставка так и не состоялась. Может случиться так, что покупателю придется списывать дебиторку продавца. Варианты причин разные: истек срок исковой давности, контрагент ликвидирован или объявлен банкротом. Да мало ли. Что делать с авансовым НДС, который покупатель принял к вычету?

В апреле Письмом № 03-07-11/16527 Минфин предписал покупателю этот НДС восстановить. Аргументы, как сейчас говорят, просто взрывают мозг. Сначала чиновники пишут, что авансовый НДС принимается к вычету после перечисления. Кто бы спорил! Затем добавляют, что налог восстанавливается при принятии товаров на учет. Опять же верно до последней буквы. Следом, не отклоняясь ни на грош от НК, Минфин отмечает, что «отгрузочный» НДС заявляется к вычету после принятия товаров к учету. И вот тут неожиданно рождается вывод: при списании дебиторки по авансу НДС тоже надо восстановитьПисьмо Минфина от 11.04.2014 № 03-07-11/16527
В соответствии с п. 12 ст. 171 [НК РФ]... у налогоплательщика, перечислившего [аванс]... в счет предстоящих поставок... вычетам подлежат суммы [НДС]... предъявленные продавцом...
Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 [НК РФ]... суммы [НДС]... принятые к вычету [с аванса, восстанавливаются]... в том [квартале]... в котором суммы [НДС]... по приобретенным товарам... подлежат вычету...
На основании п. 1 ст. 172 [НК РФ]... одним из... условий применения вычетов... является принятие на учет товаров...
Учитывая изложенное, при списании заказчиком... дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением [подрядчику аванса, вычет НДС с него восстанавливается]... заказчиком... при списании указанной... задолженности.. С чего вдруг? Из каких процитированных Минфином норм это следует? Абсолютно ни из каких!

НДС — налог, как известно, зеркальный. И если мы предположим, что финансовое ведомство право, получается, что продавец, списывающий кредиторку по авансу, может принять к вычету НДС, уплаченный при поступлении денег. Сильно сомневаюсь, что ему это позволят, учитывая Письмо Минфина № 03-03-06/1/58 от февраля 2010 года. Но тогда выходит, что государство НДС с продавца получило, а покупателю в итоге не отдало. И какой же это косвенный налог?

Поэтому, на мой взгляд, покупатель вычет авансового НДС не восстанавливает. Но, списывая дебиторку продавца, включает в налоговые расходы сумму предоплаты без налога. Иначе он получит необоснованную налоговую выгоду: и НДС к вычету принял, и облагаемую прибыль на ту же сумму уменьшил.

С другой стороны, этот путь, не восстанавливать НДС, наверняка приведет к конфликту с налоговой инспекцией. Если ввязываться в споры для покупателя — дело привычное, его это не остановит. Остальным, соответственно, придется следовать подходу Минфина и прощаться с вычетом авансового налога. Все, что им останется, — включить в расходы всю сумму списываемой дебиторки вместе с восстановленным НДС.

Это был последний на сегодня вопрос по НДС, и мы можем с чистой совестью переходить к налогу на прибыль.

Читать далее