Подтверждаем существование долга и определяем, просрочен ли он

Почему проводка не доказывает наличие долга

Сначала хотелось бы озвучить вроде бы элементарное: прежде чем задумываться над порядком учета задолженности, бухгалтеру нужно быть полностью уверенным, что долг вообще существует.

Некоторые из вас улыбаются, но, коллеги, сплошь и рядом бывает, что задолженность резервируют или списывают только лишь на основании проводки, которой отражено ее появление. Не разбираясь, откуда вообще появилась запись, есть ли под нее договор, первичные документы и так далее. Но ведь все мы люди, а люди, как известно, ошибаются.

Яркий пример я нашла в Постановлении АС ПО № Ф06-18134/2013. Бухгалтер компании, «спасибо» ему большое, умудрился отразить в качестве кредиторской задолженности расчеты с филиалом, не выделенным на отдельный баланс. С даты неправильной проводки прошло 3 года, и налоговики потребовали включить кредиторку в доходы как задолженность с истекшим сроком исковой давности. Суд, естественно, претензии отклонил. Филиал — часть организации, у них не может быть обязательств друг перед другом. Это как переложить деньги из одного своего кармана в другой.

Итак, ошибся бухгалтер, «нарисовав» в бухучете долг, которого не было. Ошиблись инспекторы, не поинтересовавшись, на основании чего сделана эта проводка (хотя, парадокс, в акте проверки указали, что в учете отражена задолженность несуществующего кредитора). Но чтобы это выяснить, понадобилось 2 года и пять судов, так как дело возвращали на повторное рассмотрение. Может быть, было бы проще еще во время проверки поискать документы, обосновывающие бухгалтерскую запись?

Договор — это важно!

Поэтому, если вы видите ту или иную задолженность в бухучете, перво-наперво поищите договор с контрагентом. В нем и предмет, и условия сделки, и сроки исполнения обязательств. Поэтому без договора зачастую нельзя оценить, насколько правильно сделана проводка.

И снова приведу пример из арбитражной практики — Постановление 8 ААС № 08АП-13919/2014.

Договор лизинга. Платеж лизингополучателя формируется из вознаграждения лизингодателя, возмещения его затрат, связанных с договором, и, наконец, части выкупной цены предмета лизинга. Последний числится на балансе лизингодателя, естественно, он же его амортизирует.

Бухгалтер лизингодателя включает всю сумму лизинговых платежей в бухгалтерские и налоговые доходы по начислению. Однако лизингополучатель эти платежи не платит, и в один прекрасный день стороны из-за этого договор расторгают. Лизингополучатель возвращает предмет лизинга, но с лизингодателем рассчитываться не собирается. Наступает момент, когда задолженность лизингополучателя становится безнадежной и лизингодатель списывает всю ранее начисленную сумму в налоговые расходы.

Приходит проверка, и инспекторы исключают из расходов часть задолженности, приходящуюся на выкупную цену. И суд их в этом поддерживает. Догадываетесь почему?

Конечно же, выкупная цена — это никакая не выручка до того, как к лизингополучателю перешло право собственности на предмет лизинга. Выручка — это только вознаграждение и компенсация затрат лизингодателя, и только эти суммы формируют дебиторку в этом случае. Если бы наш лизингополучатель все перечислял как надо, часть платежа, приходящуюся на выкупную цену, бухгалтер «дателя» учел бы как аванс. Но раз тот ничего не платил, то и дебиторки по выкупной цене не возникло. И, соответственно, в расходы включать нечего. Тем более что стоимость предмета лизинга регулярно списывалась в налоговые и бухгалтерские расходы через амортизацию.

Вот вам и неверная проводка лишь из-за того, что бухгалтер не почитал договор. И потянула она за собой цепь ошибок, приведшую к налоговым доначислениям и проигранным судам. Поэтому нашли задолженность, поищите и договор под нее.

«Долговая» первичка

Однако ни проводка, ни договор не докажут существование долга, если под него нет первичных документов. Первичка на то и первичка, что стоит на первом месте. Бухучет только отражает факты хозяйственной жизни, но не создает их.

А бумага с названием «договор» отражает лишь факт заключения сделки, но не ее исполнение. Опираясь на один договор, вы запись в бухучете не сделаете и в большинстве ситуаций не обоснуете, что товары поставлены, работы выполнены, услуги оказаны, а значит, кто-то должен за них заплатитьПисьмо ФНС от 06.12.2010 № ШС-37-3/16955.

Нет накладной — нет реализации товара, нет подписанного заказчиком акта о выполнении работ или оказании услуг — нет реализации работ, услуг.

А что делать, если заказчик акт о выполнении работ подписывать отказывается? Не показывать ни выручку, ни задолженность?

Да, именно так. Задолженность заказчика и выручка появляются в учете одновременно. Выручка — доход от реализации. Реализация — передача результата работ заказчику. Если вы что-то передали, значит, кто-то это принял. Чем подтверждается принятие работ? Подписью заказчика на акте. Нет подписи, значит, заказчик работу не принял, а вы ему ничего не передали.

Если вы уверены в том, что вы свои обязательства выполнили, и заказчик не подписывает акт злонамеренно, милости просим в суд. Сможете его убедить в своей правоте, получите решение о взыскании долга с заказчика. Вот тогда и задолженность, и доходы отражайте в учете. Правда, первичным документом будет уже не акт, а решение суда. Но тем не менее первичка у вас будет. А до этого момента не торопитесь и только на основании договора подряда ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете ничего не показывайтеПисьмо Минфина от 31.12.2014 № 03-03-06/1/68990.

Правда, нет правил без исключений. Есть договоры, которые могут выполнять роль первичной документации при отражении отдельных доходов, расходов и задолженности в учете. Аренда, лизинг, заем — эти договоры предполагают однократную передачу имущества и последующие, как правило, периодические платежи за пользование им. Размер и сроки этих платежей (арендной платы или процентов по займу) четко оговорены в договоре, и поэтому для их начисления никакую отдельную первичку составлять не надоПисьмо Минфина от 15.06.2015 № 03-07-11/34410. Разве что расчет процентов бухгалтеры оформляют справкой. Но она, во-первых, подтверждает не само наличие обязательства по уплате процентов, а правильность их расчета. А во-вторых, составляется как внутренний документ и, в отличие от большинства первичных документов, связанных с исполнением договора, контрагенту не передается.

Но, повторюсь, договоры, не предполагающие составление отдельной первички, — исключение. Обычно для отражения задолженности в бухгалтерском и налоговом учете без таких бумаг не обойтись. Более того, опять же, как правило, если договор утрачен, а первичка имеется, наличие обязательства очевидно. Вопрос лишь в том, как точно определить дату, на которую оно должно быть исполнено. Тут выручат общие нормы ГК.

Например, если речь о поставке товаров, то в отсутствие аванса, по умолчанию, покупатель должен оплатить их не позднее дня, следующего за днем передачи продавцом. Если вы имеете дело с подрядом (акт есть, договора нет), заказчик обязан расплатиться с подрядчиком сразу после сдачи ему результатов качественно выполненных работп. 1 ст. 486, п. 1 ст. 711 ГК РФ; п. 16 Постановления Пленума ВАС от 22.10.97 № 18; Постановление 11 ААС от 21.05.2015 № 11АП-5954/2015.

К тому же зачастую договор в форме единого документа на законных основаниях вообще не составляется. Вы прекрасно знаете, как это происходит.

Например, покупатель пишет продавцу заявку, в которой указывает, в каком количестве и какой товар хотел бы приобрести. Дальше продавец или сразу исполняет ее, отгружая требуемое, или выставляет счет, покупатель его оплачивает, и лишь тогда стартует отгрузка. В обоих вариантах, хотя никакой бумаги с названием «договор» стороны так и не подписали, сделка будет считаться заключеннойп. 3 ст. 434, п. 3 ст. 438 ГК РФ; п. 58 Постановления Пленума ВС № 6, Пленума ВАС № 8 от 01.07.96. Соответственно, существует и долг. Либо покупателя по оплате товаров, что подтверждается заявкой и накладной, либо продавца по отгрузке под полученный аванс, что легко доказать с помощью счета и платежного поручения. Посмотрите, например, Постановление АС ЗСО № Ф04-15216/2015.

Скажите, а акта сверки расчетов с контрагентом хватит для подтверждения долга?

Нет. Как выразилась ФНС в Письме № ШС-37-3/16955, акт сверки, цитирую: «...не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, поскольку финансовое состояние сторон при этом не изменяется». Налоговую службу трудно упрекнуть в предвзятости, все так и есть.

Если должник, ранее подписавший акт сверки, вдруг заартачится и откажется платить и кредитор с эти актом пойдет в суд, то наверняка его попросят принести и первичку. Ведь контрагент всегда может сказать: «Я ошибся, когда акт подписывал, на самом деле ничего я ему не должен, а если должен, пусть докажет, сколько и за что». Не принесет кредитор документ, подтверждающий, что он исполнил обязательство, до свидания. Что это за долг, который существует отдельно от исполнения?

Эдак можно договоры выбрасывать сразу после того, как сделка исполнена хотя бы одной стороной и под это есть первичка.

А вот этого делать не советую. Во-первых, налоговые инспекторы очень любят изучать договоры и требуют их при любой возможности. Не принесете, ждите каких-нибудь претензий. Во-вторых, как правило, именно на основании договора можно установить конкретную дату, на которую задолженность должна быть погашена. А именно от этой даты мы отталкиваемся, квалифицируя долг в качестве просроченного. В-третьих, как мы недавно выяснили, отдельные договоры сами по себе играют роль первичных документов, так бывает при отражении арендных платежей, процентов по займам и так далее.

Тем более нельзя поспешно выбрасывать первичку, подтверждающую существование задолженности, если со дня, когда составлены бумаги, прошло 4 года, отведенных на их хранение Налоговым кодексомподп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Почему? Объясняю.

Предположим, продавец отгрузил товар, а покупатель так и не расплатился. Истек срок исковой давности, пришло время списывать безнадежный долг во внереализационные расходы. Чтобы это было безопасно, отгрузочную первичку придется сберегать как минимум 7 лет: 3 года исковой давности и еще 4 «базовых», из НК. А если исковая давность прерывалась, и того дольше. Одним словом, пока ИФНС может проверить год, в котором списан долг, документы под него надо беречь как зеницу ока.

С какой даты долг становится просроченным

Что же, вы убедились: долг существует. Теперь надо установить, не просрочен ли он. При любом типе задолженности, будь то дебиторка или кредиторка, это важно для подсчета срока исковой давности и последующего списания в расходы или доходы. А без квалификации дебиторки как просроченной к тому же не сформировать резерв по сомнительным долгам.

Сначала открываем договор и ищем там дату, на которую обязательство должно было быть исполнено. Если она наступила, а денег нет, со следующего дня начинается просрочка.

Примеры наиболее распространенных договорных формулировок о сроках исполнения обязательств и соответствующие им даты просрочки исполнения вы видите в таблице.

Пример формулировки договора	Дата, с которой долг считается просроченным
Покупатель обязан оплатить товары в течение 3 рабочих дней со дня их принятия	Покупатель принял товары в среду, 20.05.2015. Три рабочих дня на оплату — это 21.05 (четверг), 22.05 (пятница) и 25.05 (понедельник). С 26.05.2015 — начало просрочки оплаты
Заемщик должен возвратить сумму займа не позднее 04.08.2015	05.08.2015 — начало просрочки возврата займа
После получения аванса товар должен быть отгружен в течение 2 дней со дня поступления заявки покупателя	Покупатель перечислил аванс и 24.06.2015 подал заявку. 27.06.2015 — начало просрочки поставки
После подписания акта выполненных работ заказчик должен оплатить их на следующий рабочий день	Акт подписан 18.05.2015. 20.05.2015 — начало просрочки оплаты

Эта табличка еще раз показывает, что дата проводки, которой отражена задолженность, никак не поможет установить, просрочено ли обязательство.

Например, когда продавец покажет в бухучете долг покупателя по поставленным товарам? В большинстве случаев в день отгрузки. Однако что толку в этой дате, если оплатить полученное покупатель обязан, например, в течение 3 дней с даты востребования продавцом? Я уже молчу о «длинном» займе, сумма которого повиснет по дебету счета 58-3 «Предоставленные займы» в день перечисления денег, но станет просроченным долгом не раньше, чем наступит дата возврата, установленная договором.

Итак, для грамотной безопасной работы с долгами вам нужны и данные бухучета, и договор, и первичные документы.

Теперь, коллеги, предположим, вы определили, что дебиторская задолженность существует и она просрочена. Теперь самое время задуматься над ее резервированием.

Читать далее