«Упрощенный» переход
Конец сентября — начало октября — самое время задуматься о переходе на упрощенку. Для тех, кто решится на это, важно, чтобы смена режима прошла гладко. Поэтому сегодня мы сосредоточимся на проблемах перехода, которые высветила арбитражная практика. Ведь раз спор возник, значит, у организации и налоговой инспекции разное понимание одной и той же нормы закона. Наша цель — избежать этого.
«Переходный» лимит доходов и стоимости ОС
Для начала напомню, что для перехода на УСНО базовый лимит доходов по итогам 9 месяцев года, предшествующего году перехода, равен 45 000 000 рублей. Согласно пункту 2 статьи 346.12 НК РФ эта величина ежегодно индексируется, цитирую, «на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год».
Минфин в Письме
Приказом Минэкономразвития... от 07.11.2013 № 652... коэффициент-дефлятор, необходимый в целях применения гл. 26.2 [НК РФ]... установлен на 2014 г. в размере 1,067.
Таким образом... для перехода на УСНО с 2015 г. доходы за девять месяцев 2014 г. не должны превышать 48 015 тыс. руб. (45 млн руб. x 1,067)..
Для организаций на ОСНО предельная величина доходов по итогам 9 месяцев 2015 года, позволяющая перейти на УСНО с
...в целях перехода на [УСНО]... размер доходов... индивидуального предпринимателя значения не имеет..
Разумеется, что при подсчете «переходного» лимита доходов фирма не учитывает поступления, перечисленные в статье 251 НК РФ. Однако нередко бывает, что потенциальные упрощенцы, чьи доходы к 1 октября приблизились к критической отметке, начинают хитрить. Чтобы втиснуться в рамки лимита, они разными способами стараются завуалировать получение выручки.
Пример из судебной практики, правда, по действующему упрощенцу. Компании подписали якобы договор комиссии, по которому посредник взялся обеспечить заказ на выполнение определенных работ комитентом. Комиссионер вышел на заказчика, и дело пошло. Суммы, полученные от последнего, посредник включал в доходы только в части, приходящейся на его вознаграждение. Это позволило ему со следующего года перейти на УСНО.
Однако ИФНС, а затем и АС ЦО в Постановлении
...суды установили, что договор комиссии... заключенный Обществом (Комиссионер) и ООО [«Л»]... (Комитент) является притворной сделкой, поскольку фактически между сторонами исполнялся договор подряда, в рамках которого Общество выступало заказчиком работ... а ООО [«Л»]... выполнило эти работы и передало их Обществу. Общество, в свою очередь, выступало подрядчиком на выполнение этих работ по договору подряда... с ООО [«С»]... и передало принятые от ООО [«Л»]... работы ООО [«С»]...
[Деньги]... полученные Обществом от ООО [«С»]... на выполнение... работ... являются доходами Общества. Получение этих доходов повлекло превышение установленного п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ лимита дохода для применения УСН..
Кроме размера доходов по состоянию на 1 октября 2015 года, организация, планирующая перейти с 2016 года на УСНО, должна проверить, не превышает ли бухгалтерская остаточная стоимость ОС 100 000 000 рублей. В принципе, все претензии налоговиков по этому критерию сводятся к правильности начисления амортизации и к разграничению ремонта с модернизацией либо реконструкцией. В последних двух случаях, как вы помните, расходы должны увеличить первоначальную стоимость объекта, а с этим и общую балансовую стоимост
3. Не вправе применять [УСНО]...
16) организации, у которых остаточная стоимость [ОС]... определяемая в соответствии с законодательством... о [бухучете]... превышает 100 млн [руб.]... В целях настоящего подпункта учитываются [ОС]... которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом [для целей налога на прибыль]...
ПБУ 6/01
14. Изменение первоначальной стоимости [ОС]... в которой они приняты к... учету, допускается в случаях... реконструкции, модернизации....
Впрочем, все это актуально только для фирм с «пограничным» показателем, близким к 100 000 000. Если у вас по состоянию на 9 месяцев текущего года на балансе, скажем, ОС с совокупной остаточной стоимостью 50 000 000 рублей, каких-либо проблем в принципе не возникнет.
«Переходная» средняя численность
Есть еще одно ограничение для применения УСНО — средняя численность работников не должна превышать 100 человек. Однако этот предел должен соблюдаться не на дату подачи уведомления о смене режима (там этот показатель вообще не приводится), а на 1 января года, с которого компания переходит на УСНО. И далее в течение всего периода применения упрощенки. Поэтому претензии ИФНС к слишком большой средней численности до смены режима необоснованны. Посмотрите, например, Постановление ФАС СЗО
...средняя численность работников Общества превышала 100 человек на 01.10.2009, но... по состоянию на 01.01.2010... и в 2010—2011 гг. не превысила этот предел.
Суды обоснованно отклонили доводы [ИФНС]... что наличие средней численности работников, не превышающей 100 человек, является необходимым условием как для перехода на УСН, так и для дальнейшего [ее] применения....
Напомню главное отличие формулы расчета средней численности от формулы для среднесписочной численности — в вычислениях по особым правилам участвуют не только основные работники, но и совместители и даже лица, работающие по ГПД.
Кстати, применение показателя средней численности вместо среднесписочной вполне оправданно. Ведь если у вас работают только совместители, а основных работников нет, то в этом случае среднесписочная численность будет равна нулю. Согласитесь, для оценки масштаба бизнеса в налоговых целях такой показатель — нонсенс. Так что не путайте формул
Форма № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников»
77. В графе 1, строках с 01 по 11 показывается средняя численность работников организации, которая включает:
среднесписочную численность работников;
среднюю численность внешних совместителей;
среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера..
И еще хочу обратить ваше внимание вот на какой нюанс. Он касается работников, которым установлена сокращенная рабочая неделя. Здесь нужно различать две ситуации.
Первая — человеку установлен неполный рабочий день и он трудится по 4 часа в день вместо 8. Такого сотрудника в среднесписочной численности нужно считать пропорционально отработанному времени. То есть за каждый день — 0,5 человека, как бы смешно это ни звучало.
Вторая ситуация — работник изначально имеет право на сокращенное рабочее время. Так, если он трудится во вредных условиях, по ТК максимальная продолжительность его рабочей недели — 36 часов, а не 40. В этом случае работник за каждый день учитывается как целая единица.
Если это упустить, средняя численность будет занижена и может перевалить за сотню. Этим не преминет воспользоваться налоговая инспекция при проверке. Как, например, в деле, по которому ФАС ВВО вынес Постановление
...для управленческого персонала организации был установлен [8-часовой]... рабочий день, а для работников цехов — круглосуточный режим работы с [7- либо 5-часовой]... рабочей сменой...
...суды установили, что в январе... средняя численность работников составила 137,45 [чел.]... в феврале — 140,18 [чел.]... в марте — 137,42 [чел.]... всего за квартал — 138 [чел.]...
...установление в Обществе для части сотрудников сменного режима работы не свидетельствует о сокращенном режиме [их работы]...
...суды сделали правильный вывод о превышении... предельной средней численности работников, в связи с чем Общество не вправе было применять [УСНО]....
«Переходный» состав участников
Со средней численностью разобрались, и теперь на очереди ограничение по структуре капитала — доля прямого участия организаций в уставном капитале потенциального и действующего упрощенца не должна превышать 25 процентов. Невозможность соблюсти это условие отсеивает многих, кто хотел бы применять спецрежим. Но если желание снизить налоговую нагрузку велико, то участники-организации чаще всего уменьшают долю своего участия или вовсе продают свою долю дружественному физлицу.
Для тех же, кто принял решение перейти на упрощенку в последний момент, актуален вопрос — можно ли применять УСНО, если ограничение по доле участия организаций будет соблюдено не на дату подачи заявления, а на дату начала применения спецрежима, то есть на 1 января 2016 года? Минфин еще в 2010 году в Письме
...организации, в которых доля участия других организаций на момент подачи... заявления [о переходе на УСНО]... составляла более 25 [%]... в случае ее приведения в соответствие с требованиями, установленными для применения [УСНО]... до 1 января [года, следующего за годом подачи заявления]... вправе применять [УСНО]....
Однако учтите, что в соответствии с пунктом 4 статьи 12 Закона об ООО изменения в составе участников имеют силу для третьих лиц, а значит, и для ИФНС только после госрегистрации. Например, 30 декабря подписан и нотариально удостоверен договор купли-продажи доли между участником-организацией и физлицом. После чего нотариус, как того требует пункт 12 статьи 21 Закона об ООО, сообщил об этом в налоговую инспекцию. Переход на упрощенку с 2016 года может и не состояться. Почему?
Потому что ИФНС, скорее всего, зарегистрирует эти изменения в январе. Соответственно, получится, что на дату смены режима ограничение по структуре капитала соблюдено не будет. И права на применение УСНО у компании нет. Причем суды, в частности 10 ААС в Постановлении
Теперь рассмотрим ситуацию, когда на момент подачи уведомления все условия выполнялись. А вот по состоянию на 1 января первого же года применения УСНО некоторые из них уже нарушены. Допустим, средняя численность работников превысила 100 человек или один из участников-физлиц внезапно вышел из общества, после чего доля юрлиц в уставном капитале подскочила до запретной величины. Как действовать в этом случае?
Начнем с того, что налоговая инспекция, получив уведомление о переходе на УСНО, ничего особенного не предпринимает. Президиум ВАС еще в 2008 году в Постановлении
Поэтому, даже если вы получили от налоговиков информационное письмо, в котором зафиксировано, что вы подали уведомление о переходе на УСНО с 2016 года, не нужно воспринимать его так, словно назад дороги нет. Или, наоборот, так, будто инспекция благословила вас на смену режима. Письмо ИФНС не убедит ни самих проверяющих, ни арбитров. Суды уверены, что, если после подачи уведомления условия перехода на упрощенку не будут соблюдены, вы остаетесь на общем режиме. Максимум, чего вы можете добиться, так это освобождения от штрафо
...переход организации на [УСНО]... производится... на основании заявления налогоплательщика и не требует каких-либо разрешений от [ИФНС]... В... Постановлении Президиума [ВАС]... от 07.10.2008 № 6159/08... указывается, что применение [УСНО]... на основании уведомления [ИФНС]... может рассматриваться как обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения. При этом пени, начисленные за несвоевременную уплату налогов по общему режиму налогообложения, подлежат уплате....
Вывод напрашивается сам собой. Если к 1 января первого года применения УСНО компания, подавшая уведомление о переходе, больше не соответствует одному или нескольким условиям для смены режима, ей нужно остаться на ОСНО. Для этого, по аналогии со случаем, когда действующий упрощенец решает вернуться на общий режим, фирме следует подать в ИФНС уведомление об отказе от УСНО по форме
Впрочем, если к концу декабря уже ясно, что какое-либо из «переходных» условий не соблюдается, я бы не стал тянуть и подал «отказное» уведомление в декабре же. И еще письмо приложил: мол, такие-то условия нарушены, «переходное» уведомление считать недействительным, в 2016 году остаемся на ОСНО.
Добровольный отказ от УСНО до начала ее применения
Раз уж мы заговорили о вынужденном отказе от УСНО после подачи уведомления о переходе, давайте обсудим и добровольный отказ. Причины для того, чтобы передумать, могут быть разные, например в конце 2015 года посчастливилось заключить огромный контракт и заранее ясно, что лимит по доходам в 2016 году соблюден не будет. Что делать в связи с этим?
Да то же самое, что и в случае с вынужденным отказом от УСНО: уведомить налоговую инспекцию о своем решении по рекомендованной форме
6. Налогоплательщик, применяющий [УСНО]... вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом [ИФНС]... не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим....
Частенько слышу, что ранее 1 января года, на который был запланирован переход, это невозможно. Мол, глава 26.2 НК позволяет отказаться от УСНО только действующим упрощенцам. До 1 января фирма к ним не относится, отказываться ей не от чего. Но, на мой взгляд, это несущественно. Тем более что ни Минфин, ни ФНС о 1 января ничего не писали.
Если в главе 26.2 НК не прописана процедура отказа от спецрежима до начала его применения, это еще не значит, что подобное запрещено. Впрочем, те, кого этот момент смущает, могут дождаться 1 января и лишь тогда сообщить в ИФНС о добровольном отказе от упрощенки.
Однако учтите: если отказное уведомление будет подано позднее 15 января или инспекция вообще останется в неведении, то, по мнению налоговиков, вы будете обречены применять УСНО весь 2016 год. В последний раз Минфин высказался в этом духе в июле в Письме
Если уведомление о переходе на иной режим налогообложения в порядке, предусмотренном [п. 6 ст. 346.13 НК РФ в ИФНС]... в установленный срок не направлено... налогоплательщик применять иной режим налогообложения не вправе..
Хотя, если уж так случилось, что налоговая инспекция оказалась не в курсе вашего отказа от перехода на УСНО, но вы продолжили в 2016 году платить налоги и отчитываться по ним в соответствии с ОСНО, за право на это все-таки можно побороться.
В позиции проверяющих есть одно уязвимое место. Как я уже говорил, в НК прописана процедура отказа от применения УСНО только для действующих упрощенцев. И это логично. Нельзя отказаться от того, чего у вас нет. А для тех, кто в круг плательщиков «упрощенного» налога еще не входит, порядок «передумывания» не прописан. Кроме того, глава 26.2 не конкретизирует последствия неподачи или подачи с опозданием уведомления об отказе от УСНО. И уж точно не запрещает в этом случае применять общий режим.
В результате у судов выработалась устойчивая позиция. Если компания, собиравшаяся переходить на УСНО, фактически этого не сделала, продолжив полноценно работать на ОСНО, и ни разу не обозначила себя действующим упрощенцем, то это правомерно. Не сообщила она об отказе от перехода в ИФНС или сообщила позже 15 января — дело десятое. В подтверждение сошлюсь, в частности, на Постановления ФАС УО
...добровольность перехода на [УСНО]... предполагает наличие у налогоплательщика права до начала ее применения изменить свое решение и остаться на [ОСНО]...
...общество... уведомив инспекцию о переходе... с начала календарного года не приступило к ее применению, фактически оставаясь на [ОСНО]... То есть общество... отказалось от применения [УСНО]...
В 2012 году обществом... фактически декларировались и уплачивались налог на прибыль, НДС, иные налоги по [ОСНО]...
Нарушение налогоплательщиком установленного п. 6 ст. 346.13 [НК РФ]... срока направления уведомления [об отказе от применения УСНО] не может являться основанием признания незаконным применения обществом [ОСНО]... так как отказ носит уведомительный характер [и в НК РФ]... не предусмотрены последствия пропуска данного срока в виде запрета... перейти на иную систему налогообложения.
Но стоит передумавшей фирме или предпринимателю в 2016 году хотя бы раз заплатить авансовый платеж по «упрощенному» налогу, пиши пропало — остаться на общем режиме налоговики не дадут. И суд их, с большой долей вероятности, поддержит, как это сделал, например, ФАС ВВО в Постановлении
Итак, кто предупрежден, тот вооружен. Поэтому если не хотите споров с проверяющими, просто вовремя подайте уведомление об отказе от перехода на упрощенку. Это потребует не так уж много сил и времени, но зато вам не придется ходить по кабинетам налоговой инспекции и судам, доказывая свое право остаться на общем режиме.
Уведомление о переходе: сроки
Но вернемся, так сказать, к нормальной ситуации: фирма по всем параметрам может позволить себе переход на УСНО, причем заранее ясно, что так будет и на 1 января 2016 года. Значит, пришло время заполнить и подать в ИФНС уведомление о переходе. Напомню, что сделать это нужно не позднее 31 декабря текущего года.
Имейте в виду, что этот срок пресекательный. По-простому это значит, что уведомление, представленное позже, налоговики оставят без внимания, а вас — на общем режим
1. Организации... изъявившие желание перейти на [УСНО]... со следующего календарного года, уведомляют об этом [ИФНС]... не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего... году [перехода]...
Статья 346.12 НК РФ
3. Не вправе применять [УСНО]...
19) организации... не уведомившие о переходе на [УСНО в срок, установленный п. 1 ст. 346.13 НК РФ]....
Справка
В связи с тем что с сентября 2014 г. акционерные общества разделены на публичные и непубличные, что не дает ЗАО былых преимуществ, многие ЗАО преобразовываются в ООО.
Если ЗАО применяло УСНО, то, с точки зрения Минфина, после его превращения в ООО последнее не получает право на упрощенку автоматически. Ему, как вновь созданной организации, нужно подать уведомление о переходе на спецрежим в течение 30 календарных дней с даты постановки на учет в ИФНС. И это — самый простой и безопасный
Но если так получилось, что представить уведомление вовремя не удалось, есть надежда отстоять право на УСНО в арбитраже. Некоторые суды считают, что при нарушении этого срока ООО может применять УСНО в силу универсального правопреемств
Выбор объекта обложения
До заполнения уведомления компании предстоит сделать нелегкий выбор: какой объект обложения налогом при УСНО предпочесть — «доходы» или «доходы, уменьшенные на расходы»? Критерии, по которым принимается первое или второе решение, со многими из вас мы обсуждали неоднократно. Поэтому повторюсь кратко, что выбор зависит:
— от ваших возможностей и желания обеспечить правильное документальное оформление расходов. Без этого «доходно-расходную» УСНО не стоит и рассматривать;
— от того, действуют ли в регионе пониженные налоговые ставки для некоторых видов деятельности;
— от соотношения доходов и расходов. Если последних не так уж много, «доходный» объект выгоднее и наоборот;
— от рентабельности бизнеса. При низкой рентабельности и жизни компании за счет оборота объект «доходы» ей невыгоден изначально — слишком существенна сумма затрат. А выбор объекта «доходы минус расходы» может привести к тому, что фирме все время придется платить минимальный налог — 1% от доходов. Но это потеря в деньгах в сравнении с общей системой, где налог на прибыль всегда зависит от реальной доходности компании.
Если вам нужно подробное обоснование критериев выбора объекта обложения налогом при УСНО, вы найдете его в отчете о семинаре М.Н. Ахтаниной «УСНО: еще проще, еще понятнее» («Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 10, с. 18).
Изредка бывает, что организация уже после отправки уведомления, в котором, допустим, в качестве объекта обложения «упрощенным» налогом указаны «доходы», до конца года передумывает и хочет выбрать «доходы минус расходы». Как поступить?
В пункте 2 статьи 346.14 НК есть только одно ограничение: если вы уже перешли на УСНО, скажем, с 2016 года, изменить объект налогообложения нельзя. Придется работать с тем, что есть, и не позднее 31 декабря 2016 года представить уведомление о смене объекта с 2017 года.
Но когда переход на УСНО с выбранным объектом еще не состоялся, Минфин позволяет сменить решение и предпочесть другой объект при условии, что вы в свободной форме сообщите об этом в ИФНС до конца года, предшествующего году смены режима. В нашем примере — не позднее 31 декабря 2015 года. Плюс чиновники советуют прямо указать, что предыдущее уведомление аннулируется. Таковы разъяснения из январского Письма финансового ведомства
...если уведомление о переходе на [УСНО]... подано в [ИФНС]... но принято решение об изменении первоначально выбранного объекта налогообложения, то допустимо уточнение такого уведомления... не позднее 31 декабря... года [подачи уведомления]...
...организация [может]... подать в [ИФНС]... новое уведомление о переходе на [УСНО]... указав в нем иной объект налогообложения и приложив письмо... что ранее поданное уведомление аннулируется..
Если вы этого не сделаете и начиная с 1 января 2016 года будете считать налог по другому объекту, то споров с налоговиками не избежать. С их точки зрения, все просто: указали в уведомлении, допустим, объект «доходы» — будьте добры следовать своему решению. Что написано пером, не вырубишь топором!
При камеральной проверке ИФНС обязательно обнаружит, что вы заполнили декларацию не по выбранному объекту: например, вместо того, чтобы отразить данные в «доходных» разделах 1.1 и 2.1, отразили их в «доходно-расходных» разделах 1.2 и 2.2. Если при пересчете сумм авансовых платежей в соответствии с объектом, указанным в уведомлении, обнаружится недоимка, разбирательства и доначисления вам гарантированы. Можно ли их оспорить?
Шансы пятьдесят на пятьдесят.
Одни суды рассуждают так. Смена ОСНО на УСНО происходит в добровольном уведомительном порядке. Логично предположить, что и объект обложения «упрощенным» налогом указывается в сообщении о переходе для справки. Финальный выбор закрепляется только в первой налоговой декларации.
Если объект в ней не соответствует тому, что указан в уведомлении о переходе на УСНО, руководствоваться надо декларацией. Запрет на смену объекта в этом случае не применяется, поскольку новоявленный упрощенец с самого начала считал налог по объекту, который ему больше по душе, и после перехода на УСНО свое решение не менял. Это тезисы из Постановлений:
— АС ЗСО
— 18 ААС
...согласно представленной... декларации по [налогу при УСНО]... сумма... подлежащая уплате в бюджет исчислена из расчета «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Довод [ИФНС]... что предоставление... декларации с другим объектом налогообложения по существу означает изменение выбранного объекта... отклонен...
...отсутствуют... доказательства того, что с момента подачи заявления о применении [УСНО]... ИП... первоначально была представлена... декларация с объектом налогообложения «доходы».
До подачи в [ИФНС]... заявления о применении [УСНО]... а также... деклараций... ИП... не применял иной объект... налогообложения и не предпринимал действий по изменению объекта налогообложения, а фактически... применял выбранный объект... несмотря на допущенную в заявлении ошибку.;
— 15 ААС
Суды из противоположного лагеря выдвигают следующие аргументы.
Есть правило, по которому в уведомлении о переходе на УСНО следует указать выбранный объект обложения. То, что фирма меняет общий режим на упрощенный добровольно и без разрешения ИФНС, не дает ей права передумать и исчислять налог при УСНО по другому объекту. Пусть это трижды нашло свое отражение в книге учета доходов и расходов, а также в декларации. Запрет на смену объекта работает и в данном случае. Это выводы из Постановлений:
— 6 ААС
— 13 ААС
Одним словом, передумали с выбором объекта после подачи уведомления о переходе на УСНО с 2016 года — поспешите сообщить об этом в налоговую инспекцию до 1 января. Так вы сохраните и нервы, и время, и деньги. Иначе вас ждет конфликт с ИФНС и суд с туманными перспективами.
«Переходящие» доходы и расходы
Анализ арбитражной практики
— на 1 января первого года применения упрощенки, если к этому моменту соблюдены условия главы 26.2 НК о признании доходов либо расходов (например, авансы показываем в доходах, а оплаченную стоимость инвентаря на складе — в расходах);
— на дату соблюдения последнего из условий признания дохода либо расхода для целей УСНО. В частности, контрагент после вашего перехода на упрощенку может признать неустойку за нарушение договорных обязательств, допущенное до смены режима вами, и уплатить ее сумму. Эти деньги вы покажете в «упрощенных» доходах только в момент получения.
И так далее.
Очень наглядная схема налогового учета «переходящих» доходов и расходов при смене ОСНО на УСНО опубликована в журнале «Главная книга. Конференц-зал», 2014, № 4.
Восстановление «переходного» НДС: МПЗ, НЗП и готовая продукция
А вот с чем трудностей при смене режима хватает, так это с восстановлением НДС в IV квартале года, предшествующего году перехода.
Общее, вроде бы простое правило знают все. В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ нужно восстановить вычеты НДС:
— по остаткам МПЗ — полностью. Сколько приняли к вычету, столько и верните бюджету;
— по ОС и НМА — пропорционально остаточной стоимости имущества, которое будет использоваться после перехода на
3. Суммы [НДС]... принятые к вычету... подлежат восстановлению... в случаях:
2) дальнейшего использования... товаров (работ, услуг), в том числе [ОС и НМА]... для осуществления [необлагаемых] операций...
Восстановлению подлежат суммы... в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении [ОС и НМА]... в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
При переходе налогоплательщика на [УСНО]... суммы... принятые к вычету... подлежат восстановлению в [квартале]... предшествующем переходу....
Но стоит копнуть глубже, как всплывают разные неожиданности.
Для начала напомню, что не стоит держать налоговых инспекторов, грубо говоря, за дураков и подсовывать им откровенно сфабрикованные документы о якобы случившемся ЧП и списании по его результатам остатков товаров на складе. Зачем это делается? Затем, чтобы при переходе на упрощенку восстановить поменьше НДС. Мы же с вами помним, что сама по себе порча товаров основанием для восстановления вычетов не является, и с этим даже ФНС согласна.
Так, одна компания во Владивостоке «списала» в связи с затоплением товаров на 16 000 000 рублей с небольшим и НДС при смене ОСНО на УСНО не восстановила. Однако налоговая инспекция обнаружила, что о ЧП никому, кроме самой фирмы, неизвестно, даже арендодателю склада.
Причем об этом прискорбном событии компания заявила контролерам только при рассмотрении материалов проверки, а не в ее ходе. Тогда же она представила инспекторам плохо составленные документы об инвентаризации с многочисленными нестыковками. Но главное — порча и списание не были проведены по бухучету! Вердикт АС Дальневосточного округа в Постановлении
Согласно бухгалтерскому балансу по состоянию на 01.01.2010 у общества числятся запасы... в бухгалтерском счете 41.01 «Товары на складах» указан остаток товара...
Судами установлено, что в [бухотчетности]... за 2009 год порча [ТМЦ]... не отражена... пришедшие в негодность в результате затопления складского помещения [ТМЦ]... не списаны.
...акт ТОРГ-15 от 11.12.2009 и инвентаризационная опись от 29.12.2009, представленные налогоплательщиком в подтверждение утраты [ТМЦ]... содержат противоречивые сведения и составлены с нарушением... Закона о бухучете...
Следовательно, налоговый орган правомерно доначислил... НДС за 4 квартал 2009 года... со стоимости товаров... числящихся на балансе общества после его перехода на УСН....
Но иногда чудят и проверяющие. Например, у каждой компании есть имущество, которое по стоимости не дотягивает до признания его ОС (его первоначалка менее 40 000 рублей), но по факту используется больше года. Это оргтехника, офисная мебель, компьютеры, хозяйственный инвентарь и прочие похожие ценности. Расходы на приобретение такого имущества, как правило, учитываются полностью в момент передачи в эксплуатацию. Соответственно, на балансе подобные МПЗ не числятся, разве что за ним.
Однако при переходе на УСНО налоговики все равно пытаются заставить восстановить вычеты НДС по такому имуществу. Но суды, например ФАС ВВО в Постановлении
Еще один спорный момент — НЗП и остатки готовой продукции. Что по бухгалтерским, что по налоговым правилам «сидящие» в них затраты повлияют на финансовые результат не раньше, чем произведенное будет продано. Это дает отдельным ИФНС основание утверждать, что сумму вычетов, соответствующую НЗП и остаткам готовой продукции на момент перехода на УСНО, также следует восстановить.
Но, коллеги, во-первых, эти требования базируются на Письме ФНС
1.3. ...восстановлению подлежит сумма НДС... по приобретенным материальным ресурсам (товарам, работам и услугам, включая [ОС и НМА]...), как использованным при производстве... не отгруженных (не выполненных, не оказанных) до перехода на [УСНО]... так и по приобретенным материальным ресурсам, не использованным при производстве....
Во-вторых, в статье 170 НК РФ речь идет о восстановлении НДС по МПЗ, ИСПОЛЬЗУЕМЫМ после смены режима. В рассматриваемом случае мы, перейдя на УСНО, ничего использовать не будем. Все, что сформировало стоимость НЗП и остатков готовой продукции на складе, уже пошло в дело. Просто в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета эти затраты еще не стали расходами и ждут своего часа в составе стоимости реализованной продукции.
В-третьих, и это самое важное, чтобы обосновать сумму вычетов к восстановлению, ИФНС должна проделать гигантскую работу. Инспекторам придется доказать, что, например, именно вот эти гайки и шурупы, отраженные вот в этом счете-фактуре, были использованы в производстве до смены ОСНО на УСНО и сформировали стоимость НЗП либо остатков готовой продукции на складе.
Просто взять, скажем, дебетовый остаток по счету 20 «Основное производство», приплюсовать к нему дебетовый остаток счета 43 «Готовая продукция» и умножить это на 18 процентов с тем, чтобы получить восстанавливаемую сумму НДС, нельзя. Такая «методика» НК не предусмотрена, на что указывает, например, 11 ААС в Постановлении
По мнению [ИФНС]... общество в нарушение пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ не восстановило НДС... по [остаткам НЗП]... и... готовой продукции...
[ИФНС обязана была]... доказать факт заявления налогоплательщиком вычетов по счетам-фактурам, по которым приобретены товары (работы, услуги)... а также подтвердить документально [квартал]... в котором... вычеты были заявлены.
[ИФНС пересчитала]... налог исходя из остатков [НЗП]... и готовой продукции... отраженных в... балансе общества за 2010 год...
Однако такой способ расчета НДС нормами НК РФ не предусмотрен.
По первичным документам указанная сумма налога не устанавливалась. Доказательств обратного [ИФНС не представила]....
Восстановление «переходного» НДС: основные средства
Теперь о восстановлении вычетов по основным средствам при переходе на УСНО.
Напомню, что за основу берется бухгалтерская остаточная стоимость объектов, на что Минфин обратил внимание еще в апреле 2010 года в Письме
Чем, в связи с таким порядком, иногда грешат налоговики? Находят среди ОС компании наиболее дорогие. Берут их остаточную стоимость и, ничтоже сумняшеся, умножают на 18 процентов. Получившуюся сумму сравнивают с той, что компания восстановила в IV квартале накануне перехода на УСНО. Первая больше второй? Значит, есть недоимка!
Это, конечно, полный абсурд. Лишь по данным об остаточной стоимости объекта невозможно понять, принимался ли НДС к вычету по нему, а если да, то в какой сумме. Нужно разыскать конкретный счет-фактуру и запись о нем в книге покупок, надо найти бухгалтерскую проводку на сумму вычета и сопоставить все с данными декларации за период приобретения ОС.
Так, в Омске инспекция требовала от фирмы, перешедшей на УСНО, восстановить НДС по зданию, которое было куплено у обычного «физика». Зацепились за то, что в договоре ошибочно присутствовала фраза «с НДС», хотя все остальные документы и данные бухучета свидетельствовали: налог продавец не предъявлял и покупатель к вычету не принимал.
В этом же деле ИФНС доначислила НДС в связи с тем, что компания провела реконструкцию ОС, его первоначальная стоимость, а с ней и остаточная увеличились. Однако налог организация восстановила только в части, приходящейся на сумму, предъявленную ей при покупке объекта. Причина — по работам, связанным с реконструкцией, она вычеты вообще не заявляла, а потому и восстанавливать нечего.
В результате 8 ААС Постановлением
...согласно договору купли-продажи... [Н.]... передала ООО... нежилое помещение... Цена... объекта... 340 000 рублей, включая НДС...
...единственным документом, подтверждающим, по мнению [ИФНС, приобретение]... помещения с [НДС]... является договор...
Однако [он]... не может однозначно свидетельствовать о приобретении объекта с налогом. Во-первых, продавцом... является [физлицо]... которое... не является плательщиком [НДС]... Во-вторых, сумма налога в договоре отдельной строкой не выделена.
Отсутствуют... и доказательства принятия данных сумм [к вычету]...
...отсутствуют... доказательства... необходимости восстановления [НДС и]... по второму нежилому помещению.
[ИФНС определила сумму НДС к]... восстановлению [умножив остаточную стоимость]... имущества на 18%. При этом... сумма [НДС]... исчислена [ИФНС]... с остаточной стоимости, в несколько раз превышающей сумму приобретенного с [НДС]... имущества и сам налог в несколько раз превышает налог, заявленный к вычету...
Как пояснил заявитель, стоимость имущества изменилась в связи с... реконструкцией... Но материалы дела не содержат доказательств... что стоимость... работ включала в себя [НДС]... и [того, что]... данный налог к вычету предъявлялся..
В то же время, коллеги, если налоговики при проверке, случившейся после смены ОСНО на УСНО, обнаружат, что затраты на реконструкцию или модернизацию ОС учтены как ремонтные, они пересчитают остаточную стоимость ОС и доначислят НДС к восстановлению. При железных доказательствах истинного характера затрат проверяющих поддержит и суд. Посмотрите, в частности, Постановление 15 ААС
Но зачастую разграничить ремонт, особенно капитальный, и модернизацию трудно. На это и нужно давить упрощенцам, не пожелавшим включать спорные затраты в первоначальную стоимость ОС и увеличивать тем самым сумму НДС к восстановлению при смене режима. Постановление ФАС СЗО
А иногда, руководствуясь принципом «с паршивой овцы хоть шерсти клок», даже если проведенные по ОС работы явно не относятся к капитализируемым, налоговики все равно пытаются заставить компанию, перешедшую на УСНО, восстановить вычеты по ним.
Объяснение традиционное: будет использоваться, допустим, отремонтированное здание после смены режима? Будет. Ну вот вам и основание для восстановления НДС по ремонтным работам!
Возражения, впрочем, тоже традиционные. Возьмем их из Постановления ФАС СЗО
Первое — в статье 170 НК фактически говорится только о результатах работ, вообще НЕ использованных на дату перехода на упрощенку. Однако если ремонтные работы закончены до этого, как можно говорить, что они не использовались? Стены покрашены? Да. Окна вставлены? Да. Полы заменены? Опять да. В чем тут неиспользование?
Второе возражение — главой 21 НК не установлена методика расчета НДС к восстановлению по работам, результаты которых частично используются до смены ОСНО на УСНО, а частично после и при этом стоимость которых не увеличивает «первоначалку» ОС. Такой порядок расписан только для самих
То... что арендуемое... в период применения [ОСНО]... помещение, в котором выполнялись ремонтные работы, использовалось заявителем и... при применении УСН, не является основанием для восстановления... НДС, поскольку спорные работы выполнены подрядчиком, оплачены и приняты... а также использованы... при осуществлении деятельности в период применения [ОСНО]...
Нормы [НК РФ]... не содержат порядка и методики восстановления... НДС по работам, использованным как при осуществлении деятельности на [ОСНО]... так и в дальнейшем при применении [спецрежимов]... Указанный порядок определен в отношении [ОС]... пропорционально остаточной... стоимости..
И последний на сегодня интересный случай, связанный с восстановлением НДС по основным средствам при переходе с общего режима на упрощенку. Его я нашел в Постановлении 14 ААС
Вам известно, что для целей налогообложения прибыли ОС, законсервированные по решению директора фирмы на срок более 3 месяцев, из состава амортизируемого имущества исключаются. То есть де-юре и де-факто компания это имущество в деятельности больше не использует. Выходит, строго по статье 170 НК, если на момент смены ОСНО на УСНО и далее объекты остаются на консервации, основания восстанавливать НДС нет. Ведь для «упрощенных» операций они не используются и использоваться до конца консервации не будут. А там кто знает, может, фирма на ОСНО вернется?
Впрочем, в этом деле организация на общий режим не перешла. Расконсервировав объекты, она продала их и только в этот момент восстановила вычеты, заявив их в декларации по НДС за квартал продажи ОС. Это, безусловно, очень странно — подавать декларацию в то время, как плательщиком НДС ты не являешься. Но 14 ААС посчитал, что все в порядк
В ходе проверки... установлено... что в нарушение [подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ]... обществом при переходе на [УСНО]... с 01.01.2013 не восстановлен НДС в 4-м квартале 2012 года...
...суд считает правильным вывод общества об отсутствии у него обязанности восстановить НДС по законсервированным объектам основных средств.
В подтверждение того, что [ОС]... законсервированы до перехода на [УСНО]... общество... предъявило... приказ... о консервации [ОС]... в связи с отсутствием объема работ и арендаторов.
...при продаже [ОС]... во 2-м, 3-м и 4-м кварталах 2013 года... осуществлено восстановление НДС... который был перечислен в бюджет....
Конечно, руководством к действию единичное решение суда считать нельзя. Но как еще один кусочек мозаики с названием «Восстановление НДС при переходе на УСНО» оно очень кстати.
Последними в нашей повестке дня на сегодня идут кадры и иностранцы.
Читать далее
