Раздел I баланса: ОС и доходные вложения в материальные ценности
Для чего переоценивать ОС
Наконец мы добрались до наших любимых основных средств (ОС). Считается, что с ними всем все понятно, даже обсуждать нечего.
Однако поговорить есть о чем, коллеги.
Традиционно именно с ОС начинают учить бухгалтерскому мастерству. На них отрабатывают принципы и технику:
— капитализации затрат;
— определения срока полезного использования имущества;
— оценки активов.
И это далеко не полный список. Потому базу учета ОС мы повторять не будем. Займемся вопросами, которые в каждодневной рутине мы могли подзабыть.
Первое — оценка ОС в балансе. Насколько суммы, указанные по этой статье, соответствуют действительности?
Обычно мы принимаем ОС к учету по первоначальной стоимости. Ее еще называют исторической. Затем время идет, а этот показатель из года в год остается прежним. Конечно, это неправильно.
Как меняются цены на товары, мы видим в быту. Годовалый телефон почти ничего не стоит, а автомобиль за год обесценивается процентов на 20. Чем объекты ОС лучше?
Их реальная стоимость меняется точно так же. И, будем честны, в основном падает, а не растет. С каждым днем ОС теряют в цене все больше. В балансе же любые активы, а особенно ОС в силу их дороговизны, нужно показывать по настоящей, читай — достоверной или рыночной, стоимости. Только она отражает справедливую ценность активов.
Предположим, 3 года назад мы купили некий станок за миллион рублей. Он отслужил полсрока и сломался. Мы его починили, однако после этого производительность заметно снизилась. Это стало поводом осмотреться по сторонам, проанализировать, как обстоят дела с новыми станками.
Выяснилось, что за прошедшее время на рынке появилось оборудование, которое при сходной первоначальной цене лучше нашего по всем параметрам. В итоге станок-ветеран нереально продать, он никому не нужен такой. Но в балансе мы по-прежнему рисуем 500 тыс. остаточной стоимости, хотя экономически там гораздо меньше.
И подобных случаев с избытком. Даже два аналогичных объекта ОС не могут все время службы стоить одинаково. Они работают и изнашиваются по-разному. Поэтому отклонения в справедливой стоимости ОС копятся постоянно.
Вы скажете, а как же амортизация? Отвечу: амортизация — плановый механизм «стоимостного старения» ОС. Она не может, да и не призвана компенсировать внезапную потерю ценности актива.
Именно для этих целей ПБУ
Что же делать с объектом ОС, который существенно потерял в цене? Да и как понять, что действительно потерял?
Как переоценивать ОС
Где искать и как определять достоверную стоимость ОС — вопрос непростой.
Для крупных активов вроде недвижимости или значимого производственного оборудования есть институт независимой оценки. Понятно, что эта процедура — дело недешевое. Но для фирмы и ее участников справедливая стоимость активов, оцениваемых в десятки и сотни миллионов, имеет огромную важность.
Что же в плане оценки ОС может сделать бухгалтер?
Мы должны при подготовке отчетности, а лучше при инвентаризации, обратить внимание технических служб и руководства на балансовую стоимость проблемных объектов. Если это металлолом, то и в балансе его надо показать по стоимости лома.
Затем пусть руководство по нашей наводке подумает, соответствует ли текущая оценка ОС рыночной. И если первая завышена, мы должны уценить объект.
Как это сделать? Обратимся к разъяснениям специалистов, но не Минфина, а бухгалтерского сообщества.
Вы уже наверняка слышали о Фонде развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета “Бухгалтерский методологический центр”». Сокращенно — Фонд «НРБУ “БМЦ”», а совсем коротко — БМЦ.
БМЦ сейчас разрабатывает федеральные стандарты бухучета, а также выпускает рекомендации в этой области. Но не просто так, а в порядке, предусмотренном Законом
Рекомендации БМЦ — обобщенная позиция Центра по сложным и неурегулированным проблемам. Если следовать рекомендациям, то это минимизирует риски санкций за неправильное отражение в отчетности фактов хозяйственной жизни.
Посмотрим Рекомендацию
— при сделках с ним: пытаемся продать или передать в аренду, но видим, что выручить столько, сколько планировали, не получится;
— при чрезвычайных обстоятельствах: объект сломался, с ним случалась авария и это заметно ударило по его ценности;
— в ходе хозяйственных операций вроде смены материально-ответственных лиц, консервации или модернизации;
— при изменении технологических признаков объекта: упала производительность ОС, стал заметен явный физический износ.
Тогда мы должны приступить к обесценению ОС, то есть уменьшить балансовую стоимость до так называемой возмещаемой суммы в порядке, который предусмотрен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Что есть справедливая стоимость актива и его возмещаемая сумма по этому стандарту, вы видите на слайде.
Тщательно разбираться в расчетах этих величин мы сейчас не будем — это отдельная тема. Но знать об их существовании должен каждый уважающий себя бухгалтер.
Вычисленную сумму обесценения ОС мы учитываем аналогично амортизации объекта: по кредиту отдельного субсчета «Обесценение» к счету 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета затрат.
Также величину обесценения нужно вычесть из первоначальной стоимости ОС и суммы накопленной амортизации. На выходе мы получим реальную оценку объекта для отражения в балансе.
Да, и о налоге на имущество. Как о нем не вспомнить. Многие опасаются уценивать ОС
Не нужно бояться, коллеги. Ведь налоговая база — это среднегодовая остаточная стоимость ОС, которую надо определять по бухгалтерскому законодательству. И раз мы уцениваем объект в полном соответствии с ним, то и претензий со стороны ИФНС быть не може
Ремонт ОС в... балансе?
В 2013 г. Минфин написал, что регулярные существенные затраты на ремонт ОС надо отражать в разделе I «Внеоборотные активы» баланса как показатель, который детализирует величину статьи «Основные средств
То есть предполагается, что капитализировать нужно не только затраты на приобретение ОС, но и расходы на их периодические ремонты. А затем принимать величину последних к учету в качестве отдельного объекта ОС.
Амортизировать этот объект надо до следующего такого же ремонта. И в порядке, который экономически соответствует получению выгод от ремонта. Так, если он обеспечивает определенный объем выпуска продукции на станке, пробег автомобиля или время эксплуатации иного объекта, то и амортизация должна следовать этим показателям.
Но о каких именно ремонтах высказался Минфин, не очень понятно. Только о капитальных? Либо он имел в виду и текущие ремонты?
Ответ мы найдем в Рекомендации БМЦ
Она советует отражать отдельным объектом ОС затраты не только на ремонт, но и на любые периодические технические мероприятия для восстановления полезных свойств ОС и продления срока их эксплуатации в будущем. С учетом существенности расходов, конечно.
В балансе такие необычные основные средства следует показать отдельно. Например, подстрокой «Затраты на ремонт и обслуживание основных средств» в составе статьи «Основные средства».
Бухгалтерский баланс
на __________ 20__ г.
| Наименование показателя | На ______ | На 31 декабря | На 31 декабря |
| АКТИВ | |||
| Основные средства, в т. ч. | |||
| затраты на ремонт и обслуживание основных средств |
Кто желает, изучите Рекомендацию БМЦ
Другие возможные подстроки к статье «Основные средства» раздела I баланса могут быть такими:
— земельные участки;
— здания;
— сооружения;
— машины и оборудование;
— передаточные устройства;
— транспортные средства;
— компьютерные сети и системы;
— ремонт и техническое обслуживание ОС;
— строительство объектов ОС.
Конкретный перечень подстрок каждая организация определяет сама с учетом существенности информации.
Проект нового стандарта по учету ОС
И о планах. В начале встречи мы обсуждали Программу разработки федеральных стандартов бухучета на
Стандарт для ОС значится в ней четвертым пунктом. Разрабатывает его все тот же БМЦ, проект документа есть на сайте Фонда.
Настоятельно советую в ближайшее время просмотреть его. Так, в отличие от действующего ПБУ
— определения балансовой и ликвидационной стоимости ОС;
— понятие обесценения ОС и правила обесценения;
— условия переклассификации ОС;
— правила расчета сумм дооценки, списываемых в состав нераспределенной прибыли из добавочного капитала.
Предполагается, что новый стандарт по учету ОС вступит в силу в 2019 г. То есть бухгалтерскую отчетность за этот год придется составлять уже с оглядкой на «обновку».
Впрочем, если все пойдет по плану, показатели отчетности за 2017 и 2018 гг. тоже придется пересмотреть. Ведь последствия изменения учетной политики мы должны отражать ретроспективно. При условии что нам недоступен упрощенный бухуче
Что такое доходные вложения в материальные ценности
Давайте двигаться дальше вниз по разделу I актива баланса. На очереди статья «Доходные вложения в материальные ценности».
Она весьма необычна. Баланс, в котором заполнена эта строка, — большая редкость. Лично я давно не встречал, хотя просматривать отчетность других компаний люблю и делаю это регулярно.
Иногда в составе доходных вложений показывают стоимость ОС, переданных в операционную аренду (не путать с лизингом). Но чаще их просто отражают в подстроке к статье «Основные средства» раздела I баланса.
Тогда какие еще активы можно и нужно показать как доходные вложения? Специальных стандартов или разъяснений нет.
Понятно, что искать активы надо среди материальных ценностей. И первое, что вспоминается, — предметы договоров лизинга. Но, коллеги, в подавляющем большинстве случаев лизинговое имущество учитывает на своем балансе лизингополучатель. Причем как ОС. Лизингодатель же в этом случае просто списывает объекты с баланс
Такой порядок экономически оправдан — все выгоды и риски обычно на стороне лизингополучателя. Ну и вечный вопрос возникает: зачем лизингодателю держать на балансе имущество, облагаемое налогом, если фактически он им не пользуется?
Итак, ОС — предметы лизинга обычно не подходят. Тогда какие еще активы могут формировать стоимость доходных вложений в балансе?
Очевидно, они должны быть нефинансовыми. То есть это не ценные бумаги и не займы, их показывают в разделе I по отдельной статье. Это какие-то другие активы, которые приносят выгоды сами по себе. Выгоды в виде роста их рыночной стоимости. Иными словами — инвестиционное имущество. Это могут быть, например:
— земельные участки;
— недвижимость;
— предметы искусства;
— антиквариат;
— коллекционные предметы.
Как вы и сами понимаете, для большинства коммерческих организаций затраты на подобные активы — большая роскошь. Здесь и кроется ответ на вопрос, почему статью «Доходные вложения в материальные ценности» раздела I баланса так редко заполняют.
В проекте нового российского стандарта по учету ОС есть определение инвестиционной недвижимости. В МСФО ей вообще отведен отдельный стандарт со своей терминологией.
Так что, похоже, коллеги, со статьей «Доходные вложения в материальные ценности» раздела I баланса нам скоро придется прощаться. Точнее, ее надо будет переименовать и назвать «Инвестиционная недвижимость» или «Инвестиционное имущество».
Читать далее
