Практика составления ОФР: виды прибылей, обычные доходы и расходы
Расшифровка расходов и доходов по функциям и по характеру
Переходим непосредственно к форме нашего ОФР. Она построена на классификации доходов и расходов по функциям. Другая разновидность классификации — по характеру — у нас не прижилась. Однако характер расходов все-таки нужно раскрыть в пояснениях к балансу и ОФР. Пример оформления пояснений есть в Приказе Минфина № 66н с формами отчетност
Пример оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (тыс. руб. (млн руб.))
6. Затраты на производство
| Наименование показателя | За | За |
| Материальные затраты | ||
| Расходы на оплату труда | ||
| Отчисления на социальные нужды | ||
| Амортизация | ||
| Прочие затраты | ||
| Итого по элементам | ||
| Изменение остатков (прирост [–], уменьшение [+]): | ||
| незавершенного производства, готовой продукции и др. | ||
| Итого расходы по обычным видам деятельности |
Что удивляет в минфиновском примере пояснений из Приказа № 66н?
Во-первых, таблица 6 явно находится среди расшифровок балансовых статей. Над ней, в таблице 5, — дебиторка и кредиторка, под ней, в таблице 7, — оценочные обязательства. Это отвечает структуре баланса, но не
Во-вторых, странно выглядит название таблицы 6 — «Затраты на производство». Расшифровываем мы все-таки расходы, то есть суммы, «добравшиеся» до дебета счета 90 «Продажи». Это видно хотя бы по последней строке таблицы.
Впрочем, ориентироваться на форму и содержание пояснений из примера в Приказе № 66н мы не обязаны. Если есть возможность, переместите таблицу с расшифровкой расходов по характеру в конец пояснений, под расшифровку балансовых статей. Благо формат представления отчетности в электронной форме это позволяе
Ступени прибылей. Зачем столько?
Если посмотреть на ОФР сверху вниз, то первое, что бросается в глаза, — пять разных показателей прибылей (убытков).
Отчет о финансовых результатах
за __________ 20__ г.
| Наименование показателя | За ______ | За ______ |
| Выручка | ||
| Себестоимость продаж | ||
| Валовая прибыль (убыток) | ||
| Коммерческие расходы | ||
| Управленческие расходы | ||
| Прибыль (убыток) от продаж | ||
| Доходы от участия в других организациях | ||
| Проценты к получению | ||
| Проценты к уплате | ||
| Прочие доходы | ||
| Прочие расходы | ||
| Прибыль (убыток) до налогообложения | ||
| Текущий налог на прибыль | ||
| в т. ч. постоянные налоговые обязательства (активы) | ||
| Изменение отложенных налоговых обязательств | ||
| Изменение отложенных налоговых активов | ||
| Прочее | ||
| Чистая прибыль (убыток) | ||
| Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода | ||
| Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода | ||
| Совокупный финансовый результат периода |
Показатели доходов и расходов со знаком минус, функции которого выполняют скобки, складывают сверху вниз. Так мы формируем в ОФР отдельные промежуточные результаты: валовую прибыль, прибыль от продаж и т. д. Структура отчета похожа на лестницу. Спускаясь на очередную ступень, мы учитываем и результат предыдущей ступени, и статьи доходов с расходами между ступенями.
По большому счету, кроме чистой прибыли, остальные результирующие ступени для нашей финансовой отчетности не нужны. Их наличие продиктовано нуждами финансового анализа, моделей которого превеликое множество. Причем финансистам могу понадобиться не пять промежуточных результатов, а двадцать пять.
Давайте посмотрим на основные коэффициенты рентабельности, добываемые финансистами из показателей ОФР. Не просто так, а для того чтобы разговаривать с ними на одном языке.
| Наименование показателя для финансового анализа | Формула расчета по статьям ОФР |
| Валовая рентабельность (GPM, Gross Profit Margin) | [Валовая прибыль (убыток)] / [Выручка] |
| Общая рентабельность | [Прибыль (убыток) до налогообложения] / [Выручка] |
| Операционная рентабельность (ROS, Return On Sales) | [Чистая прибыль (убыток)] / [Выручка] |
| Рентабельность по EBITDA (Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization margin) | ([Прибыль (убыток) до налогообложения] + [Проценты к уплате] + [Амортизация, отраженная в ОФР в расходах]) / [Выручка] |
| Рентабельность товаров (ROM, Return On Margin) | [Чистая прибыль (убыток)] / [Себестоимость продаж] |
| Рентабельность персонала (ROL, Return On Labour) | [Чистая прибыль (убыток)] / [Затраты на персонал (ФОТ), отраженные в ОФР в расходах] |
Однако загвоздка в том, что финансовый анализ требует быстрых решений. Потому финансисты не могут ждать ОФР 1 месяц после отчетной даты, а если он годовой — аж 3 месяца. Им, да и другим основным пользователям, отчет нужен, как говорится, вчера.
Но вы прекрасно знаете, почему это невозможно. Для выдачи ОФР на-гора нам нужно проделать титаническую работу по закрытию периода. Причем в несколько итераций, с перепроверкой сальдо и оборотов счетов. Даже показатель верхней строки «Выручка» мы не можем дать сразу. Сначала надо вытащить обороты по нескольким субсчетам
Если бы для строк ОФР использовались остатки счетов, как для баланса, то не было бы проблем, конечно. Например, по тому же субсчету
Все это я говорю для того, чтобы еще раз показать: доходы, расходы и прибыль — это иные показатели, нежели активы и обязательства. У них совершенно другая природа. Они текут, а не лежат на полке. Потому их учет на балансовых счетах неудобен. Не зря же к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки» открывают столько субсчетов.
Деятельность обычная и не совсем: критерии
Когда мы занимались теорией ОФР, то выяснили, что главное — взять доходы, которые относятся к отчетному периоду. А уже к ним мы подбираем расходы, понадобившиеся для получения этих доходов.
Как вам известно, коллеги, доходы с расходами следует разделить на обычные и прочие. Результат обычной деятельности в ОФР фигурирует по статье «Прибыль (убыток) от продаж». Все, что ниже, — прочие доходы или расходы. Стало быть, доходами от обычной деятельности будут только те, которые мы укажем по статье ОФР «Выручка».
А что такое выручка? Не будем еще раз удивляться отсутствию в РСБУ внятной терминологии. Просто факт: ПБУ
В МСФО, наоборот, выручка на первом месте. Именно ее определяют через понятие доходов от обычных видов деятельности.
Получается, что только от нас и зависит, какие доходы будут признаны выручкой, а какие — нет.
Нет и универсального инструмента для отделения основной деятельности от прочей. Некоторые бухгалтеры все еще делают это по перечню кодов
Как мне кажется, обычной деятельностью можно признать ту, которая одновременно:
— является бизнесом, выбранным участниками;
— управляется руководством по стратегии участников;
— велась в отчетном периоде;
— не планируется к прекращению в году, следующем за отчетным.
Соответственно, выручкой считают только доходы от деятельности, которая отвечает этим нехитрым условиям.
Посмотрите на перечень ваших доходов, накопленных по кредиту субсчета
Когда бизнес устоялся и деятельность идет как часы, то проблем с квалификацией доходов в качестве выручки нет. Мы ее знаем, как говорится, в лицо. Вопросы возникают:
— при продажах составных продуктов: товар плюс услуга или работа;
— при открытии новых направлений деятельности или при изменении действующих.
Если же основная деятельность многопрофильная, то в ОФР все значимые показатели выручки и обычных расходов под нее нужно расшифровать. Сколько профилей — столько и подстрок должно быть по всем соответствующим статьям ОФР, вплоть до статьи «Прибыль (убыток) от прода
Деятельность обычная и не совсем: примеры
Допустим, арендодатель за плату пустил на парковку автомобили сотрудников арендаторов. Эти деньги не будут выручкой. Ведь сомнительно, что участники фирмы-арендодателя и ее руководство собираются всерьез вести парковочный бизнес. Это прочие доходы в чистом виде. Иначе главному бухгалтеру под эти символические (в масштабе компании) деньги придется калькулировать себестоимость услуг по парковке.
Теперь возьмем интернет-магазин. Он доставляет товары покупателям с помощью сторонней курьерской службы. Стоимость доставки выделяют в накладных отдельно — это нужно для расчетов со службой.
По документам получается, что, кроме продажи товаров, организация еще и оказывает услуги по доставке. Но экономически и по факту ничего подобного. Больше того, магазин не управляет доставкой в привычном понимании. Поэтому все поступления от покупателей — выручка от реализации товаров. Выделять доставку в аналитике продаж не нужно.
Через какое-то время, чтобы сократить издержки, интернет-магазин завел свое курьерское подразделение, от сторонних услуг отказался. Будет ли оплата доставки отдельным видом выручки, если документооборот не поменялся и стоимость доставки по-прежнему стоит в накладных отдельно?
Ответ: все зависит от намерений участников и дальнейшего воплощения этих намерений. Если они хотят не просто сэкономить, но и выйти на рынок курьерских услуг, то нужно готовиться к учету новой выручки и калькуляции новой себестоимости. Такие данные точно понадобятся руководству, как только услуги по доставке начнут продаваться отдельно.
Значит, обособляем в учете выручку, полученную от продажи товаров, от выручки:
— по доставке товаров нашим покупателям;
— по чисто курьерской доставке, когда мы везем чужие товары.
Таким образом, у компании появятся два вида основной деятельности, каждый из которых должен найти свое отражение в ОФР.
Деятельность обычная и не совсем: расходы
Все сказанное о выручке, конечно, относится и к расходам по обычным видам деятельности.
А именно, как уже говорилось, по каждому виду выручки бухгалтерия обязана выделить соответствующие расходы: себестоимость, коммерческие и управленческие. Причем суммы по всем видам расходов надо разнести между всеми же видами выручки. Разнести максимально правдоподобно, то есть обоснованно.
Наша задача здесь — найти правильные и незатратные механизмы деления. Особенно это касается коммерческих и управленческих расходов. Делить их по доле выручки от конкретного вида деятельности в общей выручке просто, но в теперешний компьютерный век это — моветон. Попробуйте относиться ко всем обычным расходам как к прямым.
А что касается себестоимости, то ее калькуляция в неполном виде (полную никто не считает) особой задачей не является. Если у вас не выходит, то, скорее всего, вы просто не подобрали правильную учетную программу.
Найти какие-то общие для всех слова по калькуляции себестоимости невозможно. Себестоимость — это такая вещь в себе и у каждого бухгалтера своя. Как художник по-своему видит мир, так бухгалтер — себестоимость.
Это наша заслуженная поляна для творчества. Только прошу вас: творите по классическим канонам. Бухгалтер должен как бы присутствовать возле каждой номенклатурной единицы продаж от ее рождения до размещения на складе. Должен незримо быть там и следить, чтобы каждый конкретный вид затрат был посчитан и, как мазок кисти, был виден на «картине себестоимости».
Дерзайте.
Читать далее
