Практика составления ОФР: затраты и себестоимость

Когда затраты становятся расходами?

«Затраты по приобретению», «в составе издержек», «признать по себестоимости», «в расходах на продажу» — похожими словосочетаниями пестрят нормативные документы, статьи и заметки, разъяснения бухгалтерских специалистов.

Однако зачастую невозможно понять, о каких расходах и о какой себестоимости речь. Смешение затрат и расходов вообще вошло в привычку. Оно и понятно — даже в нормативке эти термины зачастую используют как синонимыподп. «д» п. 226 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н.

Между тем у понятия «расходы» есть конкретное, всем известное определение. Цитирую ПБУ 10/99: «Расходами... признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала...»

Стало быть, себестоимость продаж в ОФР должна являть денежную оценку расходов на производство и реализацию. Об этом же говорили авторы последней революции в нашем бухучете, когда объясняли, как работать с новым на тот момент Планом счетов.

РСБУ вообще не объясняют, как получить себестоимость продаж в виде расходов. Нет в них и состава расходов для статей «Коммерческие расходы» и «Управленческие расходы» ОФР.

Для меня это удивительно. Но вы можете сказать: «И что? В чем проблема?» Есть План счетов, который как технологический инструмент бухучета все объясняет. А именно, что существуют:

— производственные счета с 20-го по 39-й;

— товарные счета с 41-го по 43-й;

— продажный счет 44;

— управленческий счет 26.

Берешь обороты по ним и получаешь нужные расходы.

Все так, да не совсем. Дело в том, что на этих счетах мы собираем не расходы, а нечто другое. Путем эдакой капитализации накапливаем стоимость неких активов. Природа отдельных из них понятна: вот товары на дебете одноименного счета 41, вот готовая продукция на дебете одноименного счета 43.

Суть других активов на счетах затрат постичь трудно. Суммы на счетах 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Затраты на продажу» являются абстрактным потенциальным ресурсом будущей прибыли. Причем ресурсом, которого в данный момент может уже и не быть, если вести речь о счете 44.

Как только появляется доход, эти потенциальные ресурсы должны его уменьшить. По идее, одновременно со «вспышкой» доходов происходит ее частичное гашение. Но в жизни, конечно, мы так не можем. Потому сводим концы с концами лишь при закрытии отчетного периода, для чего используем счета 90 «Продажи» и 99 «Прибыли и убытки».

Значит, только на счете 90 появляются расходы как объект для отражения в ОФР. Из чего я делаю логичный вывод: до списания на счет 90 активы, накопленные на затратных счетах, нельзя называть расходами. А как? Да как угодно, теми же затратами. Тем более что ПБУ 10/99 прямо указывает, что «обычные» расходы формируются из следующих затратп. 8 ПБУ 10/99:

— материальные затраты;

— затраты на оплату труда;

— отчисления на социальные нужды;

— амортизация;

— прочие затраты.

Знакомьтесь, калькуляция затрат

Учтите, формулировка ПБУ 10/99 о том, что расходы по обычным видам деятельности состоят из затрат, не уравнивает первые и вторые в правах. Это отсылка к калькуляционным теориям себестоимости. Они были главными объектами исследований советских теоретиков бухучета с середины прошлого века. И надо сказать, что огромный пласт их наработок просто выбросили из существующего нормативного поля.

Потому нынешние практики вынуждены обращаться к старым документам по калькуляции. Хотя Минфин обещался помочь с этим еще в 1999 г., когда утверждал ПБУ 10/99. Но в итоге более или менее современные нормативные документы по калькуляции себестоимости есть только у бухгалтеров сельхозпредприятий. И то их не Минфин утверждал, а Минсельхозп. 10 ПБУ 10/99.

Остальным приходится выкручиваться самостоятельно.

На что можно опереться? Подойдет любой учебник или практический курс производственного учета. Отправные точки можно найти также среди недействующих нормативных актов. Например, в Методических рекомендациях по бухучету затрат в торговле и общепитеутв. Роскомторгом 20.04.95 № 1-550/32-2.

Что там у нас дальше в ОФР, за себестоимостью? Дальше — легче. Коммерческие и управленческие расходы, которые на самом деле тоже себестоимость продаж.

Но прежде терминологический абсурд ПБУ 10/99, на который мало кто обращает внимание. Позволю себе длинную цитату из п. 9 Положения, странности выделю:

«Для целей формирования финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров».

То есть дословно нам с вами предлагают учесть в себестоимости продаж одни и те же расходы два раза: в прошлом году и в текущем. Хотя, конечно, здесь имеются в виду затраты, «сидящие» в незавершенном производстве. Но, коллеги, согласитесь — в нормативных актах так легкомысленно относиться к терминам просто непозволительно.

Коммерческие и управленческие расходы. Метод «директ-костинг»

ОФР дает руководству компании не только голую сумму прибыли или убытка отчетного периода, но и сведения для бизнес-решений.

Как известно, в рыночной экономике цену товара определяет спрос. Формировать его нелегко, поэтому управление затратами становится важным рычагом в деле добычи прибыли. Существуют разные системы учета затрат, и все они возникли как орудия управления доходностью. И постепенно получилось, что чисто управленческие статьи проникли в ОФР.

В нынешнем виде статьи коммерческих и управленческих расходов выделены из себестоимости продаж для того, чтобы обособить переменные расходы от постоянных. Этот способ учета известен с 1936 года как метод прямых затрат, или директ-костинг (англ. direct costing — прямые затраты). Его разработал американец Джонатан Харрис.

Суть директ-костинга такова.

Прямые затраты считаются переменными, то есть зависят от объема выпуска продукции. Их капитализируют, в результате чего прямые затраты уменьшают доходы только после продажи продукции.

Косвенные затраты — постоянные и от объема производства не зависят. Их не капитализируют и учитывают в расходах в размере, накопленном за определенный период времени — месяц, квартал, год.

Зачем все это надо?

Предположим, выручка фирмы — 100 руб. До появления метода «директ-костинг» себестоимость без вариантов включала в себя и прямые затраты, и косвенные. Пусть будет 90 руб. Финансовый результат продаж — прибыль 10 руб.100 руб. – 90 руб. = 10 руб.

С этими данными трудно работать. Как распределяются 90 руб. между видами затрат? Какие из них эффективны, а какие — нет и их надо уменьшать?

Директ-костинг разбил себестоимость на переменную и постоянную части. Именно так они представлены в нашем ОФР. Допустим, по нашему примеру выходит следующее:

— переменная часть, она же прямые затраты по статье «Себестоимость продаж», — 50 руб. Следовательно, показатель статьи «Валовая прибыль (убыток)» — 50 руб.100 руб. – 50 руб. = 50 руб.;

— постоянная часть, то есть косвенные затраты по статьям «Коммерческие расходы» и «Управленческие расходы», — 40 руб. в совокупности. Показатель статьи «Прибыль (убыток) от продаж» — 10 руб.50 руб. – 40 руб. = 10 руб.

Что мы видим? Переменная часть себестоимости, то есть основные затраты на производство, от которых в большинстве случаев никуда не деться, съедает 50% доходов. А постоянная ненамного меньше — 40%. Какую из частей легче оптимизировать? Явно вторую, то есть коммерческие и управленческие расходы, они неоправданно высоки. Дальше пусть финансисты думают, как их оптимизировать, не бухгалтерское это дело.

К исследованию возможностей экономии на затратах американские ученые в конце концов применили даже психологию. А конкретно — изучили поведение людей в процессе производства и учета. Результат изысканий — система учета затрат по центрам ответственности. А в придачу к ней еще и стандартизация бухгалтерской работы, в которой первичные документы стали стимулами для реакции таких центров.

В результате все это привело к разделению в США бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. Потом эта модная тенденция пришла в СССР, а затем и в Россию в 80—90-е гг. прошлого века.

Я до сих пор помню давние разговоры о теории и глобальных перспективах бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского учета для целей управления. Сейчас этих разговоров не слышно. Глобализация мировой экономики потребовала унификации отчетности, поэтому мы отвернулись от GAAP в сторону МСФО.

В МСФО нет ни слова о калькуляции себестоимости продаж. Однако уж чего-чего, а советского багажа теории и практики производственного и управленческого учета нам хватит еще надолго. Можно сказать, что мы сейчас переосмысливаем принципы, сложившиеся сразу после Октябрьской революции. При нашей унификации учета (а это общий план счетов, формы многих первичных документов и отчетности) нам нужно хорошо постараться, чтобы встроить в систему индивидуальный учет затрат для конкретной компании.

Себестоимость продаж по ПБУ 10/99

ПБУ 10/99 как будто нехотя разрешает использовать директ-костинг. Это следует из п. 9 Положения, цитирую: «...коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности».

Причем найти у нас организацию, которая не воспользовалась бы этим «могут», — почти безнадежное дело. В том смысле, что большинство предпочитает поступать именно так — списывать коммерческие и управленческие расходы без привязки к продажам.

Что в первую очередь нужно иметь в виду при организации учета себестоимости продаж по ПБУ 10/99? Разделим бизнес на простой, посложнее и очень сложный.

Первый вариант — простой бизнес. Компания продает один вид товаров.

Тогда можно и не выделять из себестоимости коммерческие и управленческие расходы. В ОФР будет только строка «Себестоимость продаж». Ничего противозаконного и плохого в этом нет. Вести учет затрат можно будет даже не по статьям, а по видам: материальные затраты, оплата труда, амортизация и т. д. На выходе — полная себестоимость продукта.

Второй вариант — бизнес посложнее. Продаем товары двух видов.

Вроде мелочь, но она сразу и сильно усложняет процесс калькуляции полной себестоимости товаров по видам. Легче собрать однотипные косвенные затраты в одном месте и затем полностью списать их в расходы. То есть уже применить директ-костинг. Это позволит ограничить список прямых затрат, распределять которые на себестоимость отдельных видов товаров — самое трудоемкое дело. На этапе разработки метода важно хорошенько подумать над аналитическим учетом с прицелом на будущее развитие, новые продажи и, конечно, затраты.

Третий вариант — очень сложный бизнес. Десятки, сотни или тысячи наименований товаров, многоуровневая система управления продажами и бизнесом в целом.

В этом случае директ-костинг хорош, но его будет уже мало. Чтобы получать оперативные показатели, управлять продажами и производством, уже не обойтись без CRM- или ERP-cистем. На первый план выходит регулирование как раз постоянных затрат. Здесь важно с самого начала определить глобальные принципы учета затрат и распределения косвенных расходов. Иначе впоследствии изменить сложные или неявные правила будет проблематично, так как нужно обеспечить сопоставимость данных в ОФР.

Отраслевых и индивидуальных особенностей так много, что почти нереально найти единую основу формирования себестоимости, которая подойдет большинству фирм. И все-таки наша практика зиждется на советских Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятияхутв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.70.

Там можно посмотреть варианты классификации и группировки затрат. Например, многие малые и средние предприятия группируют затраты по статьям и элементам. Классический пример этого деления находим в п. 21 Основных положений, цитирую: «В группировке затрат по статьям прямые расходы, как правило, подразделяются по элементам, а косвенные образуют комплексные статьи (состоят из затрат, включающих несколько элементов), различающиеся по их функциональной роли в производственном процессе».

Это же почти дословно о нашем ОФР!

Прямые расходы равны себестоимости продаж по элементам: материальные затраты, оплата труда рабочих, амортизация, прочие затраты.

Косвенные расходы делятся по комплексным статьям:

— общепроизводственные входят в себестоимость продаж;

— общехозяйственные — то же самое, что управленческие расходы;

— расходы на продажу — знакомые всем коммерческие расходы.

Ну а дальше с помощью Основных положений можно подобрать ваш состав затрат и применить калькуляционные методы под особенности вашей компании.

Однако предположим, что мы внесли в ОФР доходы и расходы по обычным видам деятельности. Теперь можно наблюдать, как от одного отчетного периода к другому меняется себестоимость и как она влияет на результаты деятельности.

Поясню мысль:

— валовая прибыль покажет уровень добавленной стоимости, извлекаемой из производства или перепродажи товаров. А также общую способность компании покрыть постоянные расходы;

— коммерческие расходы явят условно-постоянные расходы на логистику и продвижение;

— по изменению управленческих расходов можно судить об эффективности менеджмента;

— прибыль от продаж — общая мера успешности руководства всем основным бизнесом.

Такова рыночная сущность директ-костинга. Его основная цель — через оценку себестоимости по переменным затратам избежать капитализации постоянных расходов и подчинить производство реализации.