Как Минфин два способа учета одного налога поженил

Старые грабли на пути к балансовому методу

Итак, осознав проблемы метода отсрочки и прелести балансового, самое время приступить к исследованию того, что предлагает нам новейшая редакция ПБУ 18/02. Новую редакцию далее я буду называть 18/20, старую — 18/02.

Как непосредственным пользователям нормативных актов, нам от них многого не надо. Достаточно нормальных определений и непротиворечивого их использования в тексте. Еще лучше, если язык НПА будет понятным, а повествование — логичным. В отношении ПБУ 18/20 — это все мечты. Почему-то разработчику поправок, Минфину, не удается уже 16 лет подряд сделать стандарт хотя бы просто читабельным. У самого министерства о причинах лучше не спрашивать. О бухучете оно не говорит в принципе. Поговорим сами.

Во-первых, о словах. Как вы лодку назовете, так она и поплывет. ПБУ 18/20 именуется «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Стандарт с таким названием и открывать не хочется: расчеты по налогу ведут с бюджетом. Начислил налог к уплате — заплатил. Что здесь регулировать?

Если же речь идет об особом порядке определения и раскрытия в финансовой отчетности налога с доходов, так именуйте тогда свой акт соответственно. Например, ПБУ 18/20 «Налог на доходы». Но мало того, что стандарт так не называется, так еще по всему тексту упоминает только налог на прибыль по законодательству РФ. Тем самым действие ПБУ ограничено: стандарт подходит лишь организациям на общем режиме налогообложения. А что делать упрощенцам, плательщикам ЕСХН и мало ли кто еще есть или будет в НК? Для их налога с доходов напишем отдельные ПБУ!? Да, это крик души. Их у меня много будет.

Ладно, пора к делу. Как всегда, начнем с конца. Итоги в бухучете подводят отчетностью. В этом смысле ПБУ 18/20 аналогично IAS 12, во-первых, определило текущий налог не высчитыванием через бухучет, а взятием наконец-то из налоговой декларации. А во-вторых, ввело для ОФР понятие «Расход по налогу», который есть сумма текущего и отложенного налогапп. 21, 24 ПБУ 18/20.

Одновременно из ОФР-2020 исключены подстроки для ПНА и ПНО, что указывало на переход всех и вся к МСФОшному балансовому методу учета расхода по налогуПриказ Минфина от 19.04.2019 № 61н.

Плюс к этому вроде как изменилась и сама цель ПБУ 18/20. Из пункта 1 убрали такой абзац: «Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток)... от налога на налогооблагаемую прибыль... отраженного в налоговой декларации...».

Однако изменение целеполагания не всегда у нас означает движение к иным целям. Оказывается, можно, как и раньше, определять текущий налог бухгалтерскими проводками. В одном месте, в пункте 1, это зачеркнули, но в пункте 22 оставили. Цитирую: «Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль: на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете, [и]... на основе налоговой декларации по налогу на прибыль»п. 22 ПБУ 18/02.

Таким закамуфлированным образом обновленный стандарт предлагает нам два совершенно различных способа определения текущего налога: старый — на основе «отсрочки» и новый — «балансовый». Кроме этой фразы о двух вариантах, ничего более в тексте ПБУ нет. И переходных условий — тоже.

Два антагониста в одном ПБУ

Наверное, поэтому сообщить новость о равноправии двух методов взялся сам Минфин, выпустив в декабре 2018 г. Информационное сообщение № ИС-учет-13. Впрочем, в нем сразу, первым же предложением, объявлено, что основная цель изменений — приведение правил бухгалтерского учета налоговых обязательств и связанных с ними объектов бухгалтерского учета в соответствие с IAS 12.

Обязывающее заявление, но в дальнейшем тексте оно как-то затерялось. О том, что именно в обновленном стандарте стало соответствовать МСФО, Информационное сообщение вообще умалчивает. Далее по тексту перечисляются принятые изменения:

— новое определение временных разниц и перечень случаев, в которых они образуются;

— новый показатель «расход по налогу на прибыль», характеризующий изменение экономических выгод организации в связи с налогообложением прибыли.

И между делом, описывая пример из приложения к ПБУ 18/20, Минфин сообщает главное, что хотел сказать, и как сообщает! В виде сноски к описанию этого примера, цитирую: «ПБУ 18/02 не содержит ограничений для применения организацией любого из этих способов по своему выбору». Два этих способа определения текущего налога мы уже назвали.

То есть, сказать открыто, сослаться на соответствующие нормы, хоть как-то обосновать свой вывод — нет, этого ничего нет. Да и статус сообщения — ненормативный. Вот так кулуарно, намеками и сносками к примерам, нам сообщают как бы по секрету: «Делай, как хочешь». Какой там МСФО?! Мы свое дело делаем — вы свое. А реально, если есть возможность ничего не менять, кто выберет иное?

Дальше — лучше и веселее. В следующем же разделе Информационного сообщения № ИС-учет-13 после «снятия ограничений на способы» делается противоположное заявление: под текущим налогом на прибыль понимается налог для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством. И тут же Минфин добавляет, что ранее налог на прибыль для целей налогообложения определялся исходя из величины условного расхода, скорректированной на суммы ПНО/ПНА, увеличения или уменьшения ОНО/ОНА.

И как это понимать? Один таки способ или то, что было ранее, не считать бывшим? Читаешь это Сообщение, и как-то даже самому неудобно. Если ПБУ 18/20 и скрестило оба метода, то сделало это самым неподобающим образом. Чтобы убрать когнитивный диссонанс от его прочтения, надо делить текст на куски, относящиеся к одному методу и к другому. Примерно так: абзац 1 п. 3 — метод отсрочки, пп. 4—7 про постоянные разницы — метод отсрочки. И — ура! ПНА и ПНО переименованы в постоянный налоговый доход и расход соответственно!

В п. 8 первое предложение — метод отсрочки, второе предложение — балансовый метод.

Метод отсрочки	→	ПБУ 18/20 8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
Балансовый метод	→	ПБУ 18/20 8. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Ссылки на места (иногда до абзаца и предложения) первоисточника с основными понятиями и определениями для обоих методов я свел в таблицу, и вот что получилось.

Сущности методов	Метод отсрочки	Балансовый метод
Разницы	Понятие разницабз. 1 п. 3 ПБУ 18/02	—
	Порядок аналитического учета временных разницпредложение 3 абз. 2 п. 3 ПБУ 18/02
	Понятие постоянных разницп. 4 ПБУ 18/02	—
	Понятие временных разницпредложение 1 п. 8 ПБУ 18/02	—
	—	Определение разницпредложение 2 п. 8 ПБУ 18/02
	Квалификация разницпп. 10, 11 ПБУ 18/02
	Пример ВВРп. 14 ПБУ 18/02	Пример ВВРп. 2 приложения к ПБУ 18/02
	Пример НВРп. 15 ПБУ 18/02	Пример НВРп. 1 приложения к ПБУ 18/02
Отложенный налог	Понятие налогап. 9 ПБУ 18/02
	Понятие ОНА и ОНОпп. 14, 15 ПБУ 18/02
	Изменение величины ОНАабз. 4 п. 14 ПБУ 18/02	—
	Изменение величины ОНОабз. 3 п. 15 ПБУ 18/02	—
Постоянный налог	Понятие постоянного налогового расхода и постоянного налогового доходаабз. 1, 2 п. 7 ПБУ 18/02	—
	Определение постоянного налогового расхода и доходаабз. 3 п. 7 ПБУ 18/02	—
Текущий налог	Понятие текущего налогап. 21 ПБУ 18/02
	Способ определенияабз. 3 п. 22 ПБУ 18/02	Способ определенияабз. 4 п. 22 ПБУ 18/02
Условный налог	Понятие условного налогаабз. 1 п. 20 ПБУ 18/02	—
	Способ определенияабз. 2 п. 20 ПБУ 18/02	—

Все остальные пункты ПБУ 18/20, по-моему, касаются обоих методов. Итог нормативной битвы, как видите, в пользу метода отсрочки. А само ПБУ теперь — компот или винегрет из мало сочетаемых или вообще неподходящих ингредиентов.

Объявленное же Информационным сообщением ИС-учет-13 приведение правил бухгалтерского учета налоговых обязательств и связанных с ними объектов бухгалтерского учета в соответствие с IAS 12 ограничилось, по сути, двумя пунктами. Новым способом определения временной разницы и новым определением расхода по налогу на прибыль, ну еще плюс приложением с примером. Так что тем, кто хочет воспользоваться простотой балансового метода, — прямая дорога в IAS 12.

Теория — хорошо, а проводки — лучше

Проблемы с применением IAS 12 у нас, конечно, будут. Первая возникла «неожиданно». В МСФО нет проводок. Как нам учитывать в бухучете отложенные налоги? Спасибо Бухгалтерскому методологическому центру. Там среагировали быстро и все рассказали в Рекомендации № Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль». Вы все уже читали, да и программы уже настроены на такую корреспонденцию 09, 68 и 77 счетов с 99.

В сухом остатке про изменения в ПБУ 18/20 и сказать особо нечего. Оно превратилось в набор странных и не связанных между собой определений. Как его применять? Да никак. По идее, те, кто на методе отсрочки останутся, все и так знают. Расписывать то, когда и какие возникают разницы, откуда и что вычитать, уже и не надо. Про балансовый метод в ПБУ 18/20 вообще почти ничего нет. Даже определения стоимостей активов или обязательств нет.

Некоторые товарищи успокаивают нас: мол, все это сделано для нашего бухгалтерского удобства. Чтобы переход на МСФО был мягким и безболезненным. Такая слышится забота о непростом бухгалтерском труде.

А на самом деле вышла нормативная анархия. Что в итоге получится с отчетностью по РСБУ? Кто пойдет в лес, а кто по дрова? Наверное, тем, кто отвечает за ее регулирование, это не важно. Но мне — важно. Отчетность подписываю я, а не какой-то дядя!

Читать далее