Работа в кризис: безнадежные долги

А есть ли долг? А просрочен ли он?

Доказывает ли проводка наличие долга

Наш разговор будет о долговых обязательствах, а именно — о безнадежных долгах, что особенно актуально в период экономических потрясений. И сначала хотелось бы озвучить вроде бы элементарное: прежде чем задумываться над порядком учета безнадежной задолженности, бухгалтеру нужно быть полностью уверенным, что долг вообще существует.

Как бы смешно это ни звучало, но сплошь и рядом бывает, что задолженность резервируют или списывают только лишь на основании проводки, которой отражено появление задолженности. Не разбираясь, откуда вообще появилась запись, есть ли под нее договор, первичные документы и т. д. Но ведь все мы люди, а люди, как известно, ошибаются. И бухгалтер может ошибочно сделать проводку, сформировав в учете несуществующее обязательство.

Не следует забывать, что проводка — это всего лишь отражение факта хозяйственной деятельности, оформленного первичным учетным документом. Именно первичный документ является основанием для любой проводки. Нет документа — нет проводки.

Поэтому, прежде чем принимать решение о резервировании или списании задолженности, нужно всегда начинать с поиска и изучения документов под бухгалтерскую запись. Сама по себе проводка не повод для каких-либо действий или операцийч. 1 ст. 9, ч. 1, 3 ст. 10 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Когда без договора никуда

Так что, если вы видите ту или иную задолженность в бухучете, перво-наперво поищите договор с контрагентом. В нем и предмет, и условия сделки, и сроки исполнения обязательств. Поэтому без договора зачастую нельзя оценить, насколько правильно сделана проводка.

Возьмем для примера договор лизинга. Платеж лизингополучателя формируется из вознаграждения лизингодателя, возмещения его затрат, связанных с договором, и, наконец, части выкупной цены предмета лизинга.

Предположим, этот предмет числится на балансе лизингодателя, он же его амортизирует. Бухгалтер лизингодателя включает всю сумму лизинговых платежей в бухгалтерские и налоговые доходы по начислениюстатьи 19, 28 Закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ.

Однако лизингополучатель не вносит эти платежи, и в один прекрасный день стороны из-за этого договор расторгают. Лизингополучатель возвращает предмет лизинга, но задолженность по лизинговым платежам перед лизингодателем не погашает.

Наступает момент, когда задолженность лизингополучателя становится безнадежной и лизингодатель списывает всю ранее начисленную сумму, в том числе и выкупную часть лизинговых платежей, в налоговые расходыподп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Правильно ли поступил лизингодатель? Конечно же, нет. Ведь выкупная цена — это никакая не выручка до того, как к лизингополучателю перешло право собственности на предмет лизинга. А в нашем примере этого не произошло. Более того, предмет лизинга вернулся к лизингодателю, и стоимость предмета лизинга будет и дальше регулярно списываться в налоговые и бухгалтерские расходы через амортизацию.

Выручка тут — это только часть лизинговых платежей, приходящаяся на вознаграждение и компенсацию затрат лизингодателя, и лишь эти суммы формируют дебиторскую задолженность.

Если бы лизингополучатель перечислял лизинговые платежи, как предусмотрено договором, то часть платежа, приходящуюся на выкупную цену, бухгалтер лизингодателя должен был бы учитывать как аванс и не включать в налоговую базу по налогу на прибыльп. 2 ст. 249, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ; п. 8 Информационного письма Президиума ВАС от 22.12.2005 № 98.

В нашем случае лизингополучатель ничего не платил, предмет лизинга учитывался по условиям договора на балансе лизингодателя, поэтому при расторжении договора и возврате имущества в учете лизингодателя никакой дебиторки по выкупной цене не должно быть. А соответственно, в расходы в этой части лизингового платежа включать было нечего.

Вот так, не глядя в договор, одной неверной проводкой бухгалтер может создать цепь ошибок, которая выльется в недоимку по налогу на прибыль. И если налоговый инспектор, в отличие от бухгалтера, ознакомится с договором, доначисления, пени и штраф гарантированы.

Спасет ли платежка без договора

Или другой пример. Есть платежка на аванс, но нет самого договора. Вспомним, что такое срок исковой давности — период, в течение которого вы можете обратиться в суд за взысканием задолженности.

Не обратились? Все, поезд ушел: суд не станет рассматривать иск, если должник заявит о пропуске срока давности, а значит, законных способов получить причитающееся у вас больше нетст. 195 ГК РФ.

Течение срока давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, а по обязательствам, предусматривающим срок исполнения, течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполненияст. 200 ГК РФ.

Но без договора только по одной платежке невозможно определить, когда истекает срок исковой давности. Да и сам срок исполнения обязательства, под которое уплачен аванс, определить нельзя. Соответственно, в этом случае имеем проблемы как при судебном взыскании задолженности, так и при попытке учесть эту задолженность в расходах в составе безнадежных долговп. 2 ст. 266 НК РФ; Постановление АС СЗО от 26.09.2019 № Ф07-11138/2019.

Первичка под задолженность

Однако, как правило, и договора мало для доказательства существования долга, если под него нет первичных документов. Как мы уже выяснили, проводка отражает только факты хозяйственной жизни, но не создает их.

А сам по себе договор подтверждает факт заключения сделки, но не ее исполнение. Поэтому, опираясь на один договор, запись в бухучете делать нельзя. Более того, имея на руках один договор, в большинстве ситуаций не получится обосновать, что товары поставлены, работы выполнены, услуги оказаны, а значит, контрагент должен за них заплатитьПисьмо ФНС от 06.12.2010 № ШС-37-3/16955.

Правда, не так давно появилось новое понятие — оправдательный документ. Это любой документ, содержащий информацию о факте хозяйственной жизни. Например, договор с контрагентом, решение суда или ИФНС.

Однако оправдательный документ не надо путать с первичным, который является основанием для бухгалтерской проводки, для признания дохода или расхода в налоговом учете и должен содержать обязательные реквизиты. Оправдательный документ по умолчанию для этого не предназначенп. 3 Информационного сообщения Минфина от 10.06.2021 № ИС-учет-33.

Оправдательный документ можно использовать как первичный, если в нем есть все обязательные реквизиты. Если реквизитов не хватает, надо оформить отдельный первичный документ со ссылкой на оправдательныйпп. 8, 9 ФСБУ 27/2021; ч. 1, 2 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Но допустим, первичных документов нет, зато есть акт сверки расчетов с контрагентом. Сверка — дело хорошее, тем более когда речь идет о большом количестве поставок в рамках одного договора или о поэтапной сдаче работ. Иногда это просто необходимо. Но надо отдавать себе отчет, что одного акта без первичных документов может не хватить для учета безнадежного долга в целях налогообложения.

Ведь «прибыльные» расходы всегда должны подтверждаться документально. А акт сверки расчетов не всегда можно отнести к первичным документам. Поэтому велика вероятность, что один акт сверки без первичных документов может не убедить налогового инспектора в правомерности списания безнадежного долгап. 1 ст. 252 НК РФ; Письмо ФНС от 06.12.2010 № ШС-37-3/16955.

Когда первички нет, а долг есть

Вроде разобрались, что нет накладной — нет продажи товара, нет подписанного заказчиком акта о выполнении работ или оказании услуг — нет продажи работ, услуг. Но нет правил без исключений. Есть договоры, которые могут выполнять роль первичной документации при отражении отдельных доходов, расходов и задолженности в учете.

Например, аренда, лизинг, заем — эти договоры предполагают однократную передачу имущества и последующие, как правило, периодические платежи за пользование им. Размер и сроки арендной платы или процентов по займу четко прописаны в договоре, и поэтому для их начисления никакую отдельную первичку составлять не надо.

Но необходим документ, подтверждающий факт передачи имущества в аренду или выдачи займа. В первом случае таким документом может быть акт приемки-передачи арендованного имущества, а во втором — платежка на перечисление займаПисьмо Минфина от 25.03.2019 № 03-03-06/1/20067.

Иногда сумму процентов по займам бухгалтеры оформляют справкой. Но она, во-первых, подтверждает не само наличие обязательства по уплате процентов, а правильность их расчета.

А во-вторых, составляется как внутренний документ и, в отличие от большинства первичных документов, связанных с исполнением договора, контрагенту не передаетсяПостановление АС ВСО от 31.05.2018 № Ф02-910/2018.

Иногда в отсутствие первичных документов размер задолженности для учета сомнительного долга в «прибыльных» расходах можно подтвердить другими бумагами, в частности решением суда по спору с контрагентомПостановление АС МО от 25.09.2018 № Ф05-15091/2018.

Когда первичка выручает при отсутствии договора

Бывают случаи, когда договора нет, а первичные документы имеются — значит, наличие обязательства очевидно. Остается вопрос, как точно определить дату, на которую оно должно быть исполнено. Тут иногда выручают общие нормы ГК.

Например, если речь о поставке товаров, то в отсутствие аванса, по умолчанию, в общем случае покупатель должен оплатить их не позднее дня, следующего за днем передачи продавцом.

Если вы имеете дело с подрядом, то есть акт есть, а договора нет, заказчик обязан расплатиться с подрядчиком сразу после сдачи ему результатов качественно выполненных работстатьи 486, 711 ГК РФ; п. 16 Постановления Пленума ВАС от 22.10.1997 № 18.

Не следует забывать, что зачастую договор в форме единого документа вообще не составляется, но тем не менее сделка будет считаться заключенной. Например, покупатель пишет продавцу заявку, в которой указывает, в каком количестве и какой товар хотел бы приобрести. Дальше продавец или сразу исполняет ее, отгружая требуемое, или выставляет счет — покупатель его оплачивает, и лишь тогда стартует отгрузка.

В обоих случаях у одной из сторон возникает встречное обязательство, которое может превратиться в долг в случае его невыполнения:

— либо у покупателя возникает обязательство по оплате товаров, что подтверждается заявкой и накладной на отгрузку товара;

— либо у продавца возникнет обязательство по отгрузке под полученный аванс, что легко доказать с помощью счета и платежного порученияп. 3 ст. 434, п. 3 ст. 438 ГК РФ.

Соответственно, в этих случаях можно исчислить срок исковой давности со следующего дня после оплаты товара или со дня поставки. А по истечении срока исковой давности признать задолженность безнадежной и учесть ее в «прибыльных» расходахп. 2 ст. 200 ГК РФ; подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ.

Сколько хранить документы, подтверждающие задолженность

Как мы убедились, документов лишних не бывает, когда речь идет о подтверждении налоговых расходов. Важно сохранить не только договор, но и всю первичку по сделке. Во-первых, налоговики могут затребовать у вас все эти документы в рамках различных мероприятий налогового контроля. Не принесете — ждите неприятностейст. 126 НК РФ.

Во-вторых, как уже было сказано, именно на основании договора можно установить конкретную дату, на которую задолженность должна быть погашена. И именно от этой даты мы отталкиваемся, квалифицируя долг в качестве просроченного.

Иначе возможен спор на ровном месте. Кроме того, как мы выяснили выше, отдельные договоры сами по себе играют роль первичных документов — так бывает при отражении арендных платежей, процентов по займам и т. д.

В-третьих, обязанность хранить документы в течение 5 лет для налогового учета предусмотрена НК. Так вот срок этот исчисляется не с момента составления того или иного документаподп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Предположим, продавец отгрузил товар, а покупатель так и не расплатился. Истек срок исковой давности, пришло время списывать безнадежный долг во внереализационные расходы.

Чтобы это было безопасно, все документы по этой задолженности придется беречь 3 года исковой давности, которые считаются со срока оплаты, и еще 5 лет, считая с года списания долга в налоговые расходы. То есть не менее 8 лет. А если исковая давность прерывалась, и того дольше. Одним словом, пока ИФНС может проверить год, в котором списан долг, документы под него надо беречь как зеницу ока.

Когда долг становится просроченным

Итак, с документами мы разобрались. Убедились: долг существует. Теперь надо установить, не просрочен ли он. При любом типе задолженности, будь то дебиторская или кредиторская, это важно для подсчета срока исковой давности и последующего списания в расходы или доходы. А без квалификации дебиторской задолженности как просроченной к тому же не сформировать резерв по сомнительным долгамп. 1 ст. 266 НК РФ.

Сначала открываем договор и ищем там дату, на которую обязательство должно было быть исполнено. Если дата наступила, а денег нет — со следующего дня начинается просрочка.

Примеры наиболее распространенных договорных формулировок о сроках исполнения обязательств и соответствующие им даты просрочки исполнения вы видите в таблице.

Эта табличка еще раз показывает, что дата проводки, которой отражена задолженность, никак не поможет установить, просрочено ли обязательство.

Ведь продавец покажет в бухучете долг покупателя по поставленным товарам в большинстве случаев в день отгрузки. Однако что толку в этой дате, если оплатить полученное покупатель обязан, например, в течение 3 дней с даты востребования продавцом?

А если речь идет о долгосрочном займе, сумма которого повиснет по дебету счета 58-3 «Предоставленные займы» в день перечисления денег, но станет просроченным долгом не раньше, чем наступит дата возврата, установленная договором?

Оспоренный долг не может быть безнадежным

Все прекрасно понимают, что нельзя списывать несуществующую дебиторскую задолженность. Однако бухгалтер может допустить такую ошибку. Это возможно, когда бухгалтер показал выручку, уплатил налог на прибыль, отразил задолженность покупателя, а должник обратился в суд и успешно оспорил часть долга.

А если суд отказал во взыскании, то такого долга не существует и нет никаких оснований ни отражать дебиторскую задолженность в учете, ни тем более списывать ее в расходы как безнадежнуюПисьмо Минфина от 22.07.2016 № 03-03-06/1/42962; Постановление АС СЗО от 19.09.2019 № Ф07-11682/2019.

Это правило работает и в обратную сторону, когда речь идет о несуществующей кредиторской задолженности. Нет сделки — нет кредиторской задолженности. Если, например, ИФНС с целью отказа в налоговых вычетах доказала, что сделки с контрагентом не было вовсе, то и кредиторскую задолженность, невозможную для взыскания, включать в доходы не нужно. А если это уже сделано, есть повод подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Сомнительная дебиторская задолженность

Что такое сомнительные долги

Сразу следует оговориться, что мы не будем рассматривать особенности учета долгов у банков, страховых компаний и микрофинансовых организаций.

В налоговом учете сомнительные долги — это просроченные долги по оплате товаров, работ, услуг. По таким долгам с просрочкой 45 и более дней можно создавать резерв. Тогда вы сможете списать долги в расходы до того, как они станут безнадежнымипп. 1, 3 ст. 266 НК РФ.

Не признаются сомнительными долги, не связанные с оплатой проданных товаров, работ или услуг, например долги поставщиков по выданным авансам и долги заемщиков. Также к сомнительным долгам нельзя отнести долги, обеспеченные залогом, поручительством или банковской гарантиейПисьмо Минфина от 01.10.2018 № 03-03-06/1/70312.

В бухгалтерском учете сомнительным признают любой просроченный долг, а также дебиторскую задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок. По таким долгам необходимо создавать резервп. 70 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н.

«Налоговый» резерв по сомнительным долгам

Для начала необходимо зафиксировать в учетной политике организации, что она ведет учет для целей налогообложения прибыли с применением резерва по сомнительным долгам. Если решение о создании резерва принято в течение года, нужно внести изменение в учетную политикуст. 313 НК РФ; Письмо Минфина от 03.10.2018 № 03-03-06/1/71046.

Резерв нужно рассчитывать на последнее число каждого квартала. Включайте в него только сомнительные долги: с просрочкой более 90 дней — полностью, от 45 до 90 дней — в размере половины долга. Долги учитывайте с НДСп. 4 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517.

Если у вашей компании есть встречные обязательства перед должником, в резерв включайте только разницу между дебиторской и кредиторской задолженностью. Так, если контрагент должен вам 200 000 руб., а вы ему — 50 000 руб., резервируйте 150 000 руб.Письмо Минфина от 22.01.2020 № 03-03-06/2/3352

Сумма резерва ограничена. Она не может превышать наибольшую из двух величин — 10% выручки за отчетный период или 10% выручки за прошлый годПисьма Минфина от 29.01.2020 № 03-03-06/1/5267, от 14.04.2022 № 03-03-06/1/32850.

Если резерв рассчитывается впервые, полностью включите его в расходы. После этого безнадежную дебиторскую задолженность списывайте за счет резерва, то есть уменьшайте на нее резерв. И только если резерва не хватит, остаток долга включайте в расходы. Это касается любых безнадежных долгов, включая те, по которым резерв вы не создавалиПисьмо Минфина от 21.10.2019 № 03-03-06/1/80555.

Резерв, рассчитанный на каждую следующую отчетную дату, сравните с остатком резерва. Если новый резерв больше, разницу включите в расходы. Если меньше — в доходы. На конец года резерв считайте так же. Отличается только лимит — 10% выручки за текущий год. Если в будущем году резерв создавать не будете, остаток включите в доходы 31 декабряпп. 4, 5 ст. 266 НК РФ.

«Бухгалтерский» резерв по сомнительным долгам

В бухгалтерском учете сомнительным признают любой просроченный долг. Бухгалтерские программы автоматически резервируют счета 62 и 76-06 «Расчеты с прочими покупателями и заказчиками».

По другим долгам можете вручную создавать резерв минимум раз в год — на 31 декабря. Программы начисляют резерв по правилам налогового учета, но без нормирования. Другой способ — отчислять в резерв, например, средний процент безнадежных долгов в общей сумме дебиторкип. 70 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н; п. 4 ПБУ 21/2008.

В балансе резерв отдельно не показывайте, но дебиторскую задолженность отражайте за минусом резерва. Резерв по сомнительным долгам нужно полностью или частично восстановить, то есть включить в прочие доходы, еслип. 35 ПБУ 4/99:

— обнаружилось, что сумма созданного резерва избыточна. Например, дебитор сообщил о скором погашении долга или даже прислал часть денег;

— должник расплатился по обязательствам;

— задолженность выбыла в ходе уступки требования.

Схема проводок может выглядеть так.

На конец отчетного года остаток резерва по сомнительным долгам, созданного в предыдущем отчетном году, в прочие доходы не включайте. По ПБУ 21/2008 резерв корректируют, только если что-то поменялось в оценке платежеспособности должника. Если изменений нет и на конец года долг остается сомнительным, то и восстанавливать часть резерва или всю его сумму не нужнопп. 2, 4 ПБУ 21/2008.

Безнадежность долгов: с чего начать

Основания безнадежности долга

Налоговый кодекс предусматривает несколько причин, по которым можно квалифицировать долг как безнадежный и включить его во внереализационные:

— расходы, если это дебиторская задолженность;

— доходы, если это кредиторская задолженность.

Вот эти основания: истечение срока исковой давности, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, ликвидация контрагента, невозможность исполнения обязательств из-за непреодолимых обстоятельств либо на основании акта госоргана и банкротство физического лицап. 2 ст. 266 НК РФ.

Мы не будем подробно рассматривать непреодолимые обстоятельства и акт госоргана — вряд ли вы когда-нибудь с этим столкнетесь. В первом случае имеется в виду форс-мажор, сделавший погашение долга невозможным. Пример из практики ВС — смерть должника — физического лица, наследники которого не вступили в наследство либо вступили, но унаследованного имущества не хватило для погашения обязательств. А вот карантин из-за коронавируса не в счет — это тоже вывод ВС.

Под актом госоргана понимается любой нормативный документ, обнуляющий долг контрагента. Единственный пример, который приходит на ум, — списание кредита погибшего мобилизованного или его близких родственников. Также обязательства подлежат прекращению, если мобилизованный вследствие боевых действий стал инвалидом I группы. Но это, как вы понимаете, только для банков.

Примечательно, что для целей бухучета перечень причин безнадежности долгов не предусмотрен, напрямую говорится только об истечении срока исковой давности. Поэтому традиционно применяется налоговый список причин безнадежности долгов. Тем более что он вполне обоснован.

Впрочем, если вам очень хочется, в бухгалтерских целях вы можете расширить перечень таких оснований, особенно когда речь идет о дебиторке. Ведь, как все помнят, в бухучете, согласно п. 6 ПБУ 1/2008, главенствует принцип «лучше завысить расходы, чем доходы»пп. 77, 78 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н.

Подведем итог: для квалификации обязательства как безнадежного подойдет любое из перечисленных оснований, наступивших раньше других. То есть они соединены логическим условием «или», а не «и». Истек срок исковой давности, а контрагент жив-здоров? Все равно долг безнадежен. Срок еще не закончился, но компания-контрагент ликвидирована? То же самоеПисьма Минфина от 05.07.2021 № 03-03-06/1/52952, от 19.08.2021 № 03-03-06/1/66832.

Безнадежные долги и упрощенцы

Говоря о безнадежных долгах, необходимо пару слов сказать и об упрощенцах. Кредитор на УСН безнадежную дебиторcкую задолженность не учитывает. Так считает Минфин, и спорить с ним сложно — соответствующего расхода просто нет в списке разрешенных затратПисьмо Минфина от 20.02.2016 № 03-11-06/2/9909.

При этом кредиторскую задолженность упрощенец, по мнению того же Минфина, в доходы включить обязан. Тут логика такая: датой получения дохода у упрощенца является дата получения денежных средств. То есть доход признаем независимо от исполнения встречного обязательства.

При этом если упрощенец получил аванс и включил его в доходы, но товары так и не поставил, то повторно включать в доходы ту же сумму, когда долг стал безнадежным, не надо. Но и оснований для корректировки налоговых обязательств за период получения аванса тоже нетПисьмо Минфина от 14.03.2016 № 03-11-06/2/14135.

Встречная задолженность и безнадежный долг

Гражданское законодательство предусматривает, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных прямо законом, допускается зачет требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороныст. 410 ГК РФ.

Сообщение считается доставленным, если оно поступило адресату, но по его вине не вручено ему или он с ним не ознакомился. А ВС уточнил, что организации сами несут риски, связанные с тем, что не забирают юридически значимую корреспонденцию с юридического же адреса. То есть доказывать, что контрагент получил отправленное ему заявление о зачете, вам не нужно. Достаточно иметь почтовую квитанцию с описью вложенияп. 1 ст. 165.1 ГК РФ; п. 63 Постановления Пленума ВС от 23.06.2015 № 25.

Вроде все просто, но существует давний спор о том, можно ли включить безнадежный долг в налоговые расходы при наличии встречной кредиторской задолженности. Минфин настаивает, что нет. Мол, безнадежная дебиторка в части, покрываемой встречной кредиторкой, — экономически необоснованный расходПисьмо Минфина от 04.10.2011 № 03-03-06/1/620.

Однако гл. 25 НК напрямую запрещает только резервирование сомнительных долгов с встречной кредиторской задолженностью, мы это разбирали. А одновременное существование кредиторской и дебиторской задолженности не порождает обязанности зачесть встречные требования.

Давайте на простеньком примере разберем, как это работает. Предположим, вы должны 1000 руб., а вам должны 700 руб. Если первой станет безнадежной кредиторка, то есть 1000 руб., в отсутствие документальных доказательств зачета доходом станет вся тысяча. Под доказательствами я понимаю не только ваше письменное заявление о зачете, но и подтверждение того, что оно отправлено по юридическому адресу контрагента, отраженному в ЕГРЮЛ на дату заявления. Если, наоборот, сначала наступит безнадежность дебиторки в 700 руб., то эту же сумму полностью можно включить в расходы.

А если встречные задолженности стали безнадежными одновременно? Например, при ликвидации одного из контрагентов. Значит, в этот момент вы покажете и доходы, и расходы. Отражать только сальдо я крайне не рекомендую. Так, если в нашем примере включить в доходы только 300 руб., ИФНС при проверке наверняка добавит еще 700 руб. и разбираться с тем, что такова была встречная дебиторка, не будет. Поэтому 1000 руб. — в доходы, 700 руб. — в расходы.

Не пытались взыскать — не можете и списать?

И еще один вопрос, в ответе на который все традиционно ожидают подвоха: можно ли списать безнадежную дебиторку в расходы, если фирма даже не пыталась взыскать долг? То есть, допустим, заем выдала и забыла о нем до тех пор, пока не истек срок исковой давности. Ну, возможно, пару безответных писем заемщику послала. Считаются ли такие расходы экономически обоснованными?

Как это ни удивительно, но Минфин полагает, что да, они обоснованны. Иными словами, с точки зрения чиновников, долг списывается в расходы просто потому, что стал безнадежным. Пытались вы его взыскать, не пытались — не важноПисьмо Минфина от 05.10.2022 № 03-03-06/3/95958.

Мировое соглашение и долги

Раз речь зашла о взыскании задолженности, вспомним еще один интересный момент — прощение долга. Простить долг кредитор может как во внесудебном порядке, так и мировым соглашением на стадии судебных разбирательствст. 415 ГК РФ; ч. 1 ст. 153.8 ГПК РФ; ч. 1 ст. 139 АПК РФ.

С должником все понятно: прощенный долг для него — внереализационный доход. Нас больше интересует кредитор. Имеет ли он право включить в налоговые доходы сумму обязательства, прощенную по мировому соглашению, как безнадежную для взыскания задолженность?Письмо Минфина от 30.09.2022 № 03-03-06/1/94886

Тут сразу встает вопрос экономической обоснованности таких расходов. И если получится обосновать прощение долга какой-либо экономической выгодой, то кредитор сможет включить прощенный долг в расходы как безнадежный. Такую правовую позицию в свое время высказал ВАСПостановление Президиума ВАС от 15.07.2010 № 2833/10.

Дело было так. Кредитор простил 1/3 долга в обмен на немедленное погашение оставшихся 2/3 задолженности, так как был крайне заинтересован в этих деньгах, что называется, здесь и сейчас. А судебное разбирательство требовало времени и дополнительных финансовых затрат.

Поэтому, прежде чем идти на мировое соглашение, стоит задуматься, какими экономическими интересами вы будете обосновывать прощение долга. Тем более что на этом настаивают и налоговикиПисьмо ФНС от 21.01.2014 № ГД-4-3/617.

Кроме того, стоит обратить внимание, что мировое соглашение утверждается судом и имеет силу судебного решения. То есть это судебный акт, обязательный для обеих сторон судебного процесса, и существуют принудительные механизмы исполнения этого акта.

Таким образом, мировое соглашение в суде не равнозначно одностороннему прощению долга в одностороннем порядке или по соглашению сторон. Поэтому в последнем случае, даже с оглядкой на позицию ВАС, будет трудно обосновать экономическую целесообразность списания задолженностиПисьмо ФНС от 17.08.2022 № СД-4-3/10775@.

Списание безнадежной дебиторской задолженности, если есть поручители

Еще один нюанс, который нужно учесть, прежде чем признавать дебиторку безнадежной окончательно и бесповоротно, — это поручители. С точки зрения Минфина, все просто: если в договоре с должником упоминаются один или несколько поручителей, то его обязательство априори не может быть безнадежным до того, как кредитор попытается взыскать причитающееся с нихп. 1 ст. 361 ГК РФ; Письмо Минфина от 09.06.2014 № 03-03-10/27603.

Однако реальный мир сложнее, чем видится чиновникам. Попробуем немножко разобраться с правовой природой поручительства, тогда и многие вопросы относительно безнадежности долгов, у которых есть поручители, отпадут сами собой.

Итак, поручитель обязуется перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Объем таких обязательств устанавливается договором поручительства.

По общему правилу поручительство действует до полного исполнения обязательства, но срок поручительства может быть ограничен определенным сроком или обусловлен действиями должника или наступлением какого-либо события. Например, заключение кредитором и должником других обеспечительных сделок, изменение состава участников должника или поручителя.

Поручительство может быть ограничено сроком исполнительного документа по основному долгу или предусмотрено только на случай признания должника банкротомп. 1 ст. 361 ГК РФ; п. 8 Постановления Пленума ВС от 24.12.2020 № 45.

Поэтому в первую очередь следует изучить договор и установить объем и сроки поручительства. А то может оказаться, что на момент, когда кредитор соберется взыскивать долг или учитывать его как безнадежный, поручительства в отношении задолженности не существует.

Но если поручительство сохраняется, списывать долг в расходы нельзя, даже когда долг может быть признан по какому-либо основанию безнадежным. Например, если у должника недостает имущества для взыскания всей суммы задолженности, остаток долга может быть взыскан с поручителяпп. 1, 2 ст. 363 ГК РФ.

А вот когда долг будет безнадежным во взыскании как с должника, так и с поручителя, его можно будет учесть в составе внереализационных расходов. Например, пропущен срок исковой давности, а кредитор не обратился за взысканием долга ни к должнику, ни к поручителю.

Общий срок исковой давности — 3 года. В этот срок можно предъявить иск должнику, а вот поручителю можно предъявлять требования только в течение срока поручительства. И если в договоре поручительства такой срок не установлен, то ему можно предъявить иск в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства. А если срок основного обязательства определен востребованием — в течение 2 лет со дня заключения договора поручительстваст. 195, п. 6 ст. 367 ГК РФ; п. 2 ст. 266 НК РФ.

Что касается поручителя, который уплатил долг, то по общему правилу к нему переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. То есть у него появляется право требовать от должника как сумму долга, выплаченную кредитору, так и уплаченные проценты, а также требовать возмещения убытков, понесенных в связи с этим. По сути, поручитель превращается в кредитора и учитывает дебиторскую задолженность в том же порядке, в том числе и безнадежные долгип. 1 ст. 365 ГК РФ.

Проще всего должнику. Есть у него поручитель или нет, для него безнадежная кредиторка — внереализационный доход. И как только появится любое из оснований для признания долга безнадежным, он должен увеличить базу по налогу на прибыль. Если потом вдруг поручители с него что-нибудь взыщут, включит эту сумму во внереализационные налоговые расходып. 18 ст. 250, подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Солидарные и субсидиарные долги

У солидарного обязательства нет основного должника, все отвечают по нему одинаково. Самый характерный пример — простое товарищество. Обычно в этом случае договоры заключает участник, ведущий общие дела, но по возникшим общим обязательствам отвечают все участники простого товариществап. 2 ст. 1047 ГК РФ.

Предположим, в товариществе участвуют компании А, Б и В. Договор на 100 000 руб. у вас подписан с компанией А, которая ведет общие дела. Если она не расплатится, вы вправе взыскать долг по своему выбору только с компании А, только с компании Б и только с компании В или со всех сразу.

До тех пор, пока долг не будет погашен, все три компании будут оставаться должниками. А значит, и долг нельзя будет считать безнадежным, пока остается возможность взыскать его хотя бы с одного из солидарных должниковст. 323 ГК РФ; Письмо Минфина от 12.04.2012 № 03-03-06/1/194.

Теперь о субсидиарной ответственности участников или руководителя компании-должника. Как вы знаете, таковая наступает, если в ходе процедуры банкротства будет доказано, что именно из-за действий или бездействия лиц, контролирующих фирму-должника, последняя не смогла расплатиться с кредиторамист. 61.11 Закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ.

Минфин разъясняет: если, например, на директора ООО повесили «субсидиарку», то, по сути, происходит перемена дебитора. А значит, долг не безнадежный до тех пор, пока кредитор не утратит все возможности взыскать деньги с руководителя. Если же кредитор успел включить задолженность в расходы, ее надо показать в доходахПисьмо Минфина от 14.03.2022 № 03-03-06/2/18457.

Истечение срока исковой давности

Срок исковой давности — что это?

Будем считать, что с общими началами оценки безнадежности разобрались. Пришло время подробнее разобрать каждое из оснований, по которому обязательство может стать безнадежным. И начнем с самого привычного — с истечения срока исковой давности.

Нередко люди не очень понимают, что вообще собой представляет срок исковой давности. Для них это лишь некий период, по прошествии которого дебиторская или кредиторская задолженность признается безнадежной.

Однако слово «исковой» между словами «срок» и «давности» стоит отнюдь не случайно. Все потому, что это отрезок времени, в течение которого кредитор может в любой момент обратиться в суд с иском о взыскании долга.

Если же он сделает это позже и должник заявит о пропуске срока, то судья может отказать в иске и взыскать долг будет нельзя ни одним законным способом. Именно поэтому после того, как срок давности истек, обязательство становится безнадежным и его сумму можно списатьст. 195, п. 1 ст. 199 ГК РФ.

Поэтому, если суд уже рассмотрел иск и вынес решение, истечение срока исковой давности как основание для признания задолженности безнадежной перестает существовать.

Неважно, в чью пользу вынесли решение, в каком объеме суд удовлетворил требование, про срок исковой давности для налога на прибыль тоже забываем. Эта задолженность может стать безнадежной, но уже по какой-то другой причине. Например, если пристав вынесет постановление об окончании исполнительного производстваПисьмо Минфина от 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566.

Правило «есть решение суда по иску — больше нет срока давности» работает в обе стороны. Если есть решение суда в отношении долга, должник не обязан учитывать эту задолженность в составе внереализационных доходов, даже если прошло 3 года с момента, когда он должен был погасить долг.

Эта задолженность уже не безнадежна для взыскания, у налогового инспектора нет законного основания требовать включения этой суммы в доходы. Этот долг может стать безнадежным по другому основанию, в частности если кредитор ликвидируется.

Подсчитываем срок: общие правила

Раз речь идет о течении срока, важно определить, с какого момента этот срок нужно считать. Первым днем срока исковой давности является первый же день просрочки исполнения обязательства. То есть, например, дата, следующая за датой платежа по договору. Мы с вами уже разбирались с этим. Продолжительность срока для подавляющего большинства сделок вам известна — 3 годап. 1 ст. 196, п. 1 ст. 200 ГК РФ.

Следует заметить, что выходные либо праздники на дату начала срока исковой давности не влияют. Так, если контрагент должен был заплатить 31 декабря и не сделал это, все новогодние каникулы начиная с 1 января (первого дня просрочки) войдут в период исковой давности.

Если за этот период срок не прерывался и не приостанавливался, о чем мы поговорим отдельно, то он заканчивается датой календарного месяца, предшествующей той, с которой начался, при условии что это рабочий день. Например, если обязательство должно было быть исполнено 10 июля 2020 г. (пятница), то первый день трехгодичного срока исковой давности — 11 июля 2020 г. (суббота), а закончится срок 10 июля 2023 г. (понедельник).

Но в случае, когда последний день срока выпадает на выходной или праздник, его окончание сдвигается на ближайший рабочий день. То есть если срок давности закончится в воскресенье, то последним днем, когда кредитор может обратиться в суд за взысканием долга, будет понедельник. Но если этого не произойдет, задолженность станет безнадежной во вторникст. 193 ГК РФ.

Давайте рассмотрим на примере. По договору покупатель, принявший товары, обязуется оплатить их не позднее ближайшего рабочего дня, следующего за днем получения. Покупатель принял товары 27.10.2020, но свои обязанности не выполнил.

Поскольку локдаун 2020 г. на сегодняшний день попадает в общий 3-лет­ний срок исковой давности, необходимо упомянуть и об этом периоде. Так вот, когда Указами Президента РФ были объявлены нерабочие дни, исполнение обязательств не приостанавливалось.

А значит, нет оснований для переноса срока погашения долгов и начала течения срока исковой давности. Исключение — когда есть доказательства того, что обязательство невозможно было исполнить в этот периодвопрос 5 Обзора № 1, утв. Президиумом ВС 21.04.2020.

Подсчитываем срок после его прерывания

Однако зачастую знать начало срока и его общую продолжительность для оценки того, насколько безнадежен долг, мало. Нужно обязательно выяснить, не прерывался ли он. Потому что если это случилось, то все время, прошедшее до даты перерыва, обнуляется и срок начинает отсчитываться зановост. 203 ГК РФ.

Чем чаще будет прерываться срок, тем дальше будет отодвигаться дата безнадежности долга по мотиву истечения срока исковой давности. В итоге от первого дня просрочки до дня списания долга может пройти гораздо больше 3 лет.

Это необходимо учитывать для учета и дебиторской, и кредиторской задолженности, поскольку неверный подсчет прерванного срока приведет к тому, что кредитор слишком рано покажет долг в расходах. Или, наоборот, должник раньше времени включит его в доходы.

Итак, течение срока исковой давности прерывается совершением должником действий, свидетельствующих о признании долга. Какие действия должник может совершить? Например, может прислать письмо с обещанием погасить долг или с просьбой изменить условия договора, письмо с уведомлением о невозможности поставить предоплаченный товар в установленный срок, может инициировать сверку обязательств и подписать акт по ее итогам. Даже частичное погашение задолженности любым способом с обещанием погасить остальную часть долга прерывает срок давностип. 20 Постановления Пленума ВС от 29.09.2015 № 43; Письмо Минфина от 10.07.2015 № 03-03-06/39756.

Но тут необходимо сделать небольшую оговорку: не всегда прерванный срок давности начинает отсчитываться заново со дня, если должник совершил какие-либо действия по признанию долга. Тут очень важна и реакция кредитора.

Если кредитор просто принял к сведению обещание должника, срок исковой давности начинает течь заново с момента такого признания. А вот если кредитор дал согласие на погашение задолженности в новый срок, то новый срок исковой давности будет исчисляться со дня, следующего за окончанием нового срока оплаты или нового срока поставки. Потому что в данном случае кредитор и должник изменили дату оплаты в договореп. 1 ст. 450, пп. 1, 3 ст. 453 ГК РФ.

И снова пример.

По договору покупатель, принявший товары, обязуется оплатить их не позднее ближайшего рабочего дня, следующего за днем получения. Покупатель принял товары 08.06.2020, но 09.06.2020 и позже их не оплатил.

09.11.2020 он прислал письмо за подписью директора, в котором сослался на тяжелое финансовое положение и обещал погасить долг не позднее 07.12.2020. Продавец письменно согласился на эти условия. Теперь определим, когда истечет срок исковой давности после прерывания.

Кстати, если по истечении срока исковой давности должник признает долг, то срок исковой давности начнет течь заново. И в случае, когда бухгалтер должника уже включил такой долг в доходы, можно включить ту же сумму уже в расходып. 2 ст. 206 ГК РФ; Письмо Минфина от 10.02.2017 № 03-03-06/1/7287.

Акт сверки как основание для прерывания срока давности

Чаще всего срок исковой давности прерывает именно акт сверки. Для кредитора он важен, поскольку позволяет продлить время на подачу иска в суд. Должнику, уверенному, что ничего с него взыскать не удастся, правильный акт также крайне интересен. Ведь документ откладывает тот момент, когда придется включать в доходы кредиторскую задолженность из-за окончания срока исковой давности.

Унифицированной формы акта сверки нет и никогда не было. Важнейшее условие одно — со стороны должника документ обязан подписать уполномоченный на признание долга человек. Это может быть руководитель компании или человек с доверенностьюп. 22 Постановления Пленума ВС от 29.09.2015 № 43.

Но в реальной жизни акты сверки в 90% случаев подписывают главные бухгалтеры. Однако по умолчанию главбух не наделен полномочиями признавать обязательства фирмы, в которой он имеет честь служить.

Так что, если акт сверки подписан со стороны дебитора только главбухом, кредитору следует поинтересоваться, есть ли у него доверенность от руководителя на совершение таких действий.

Если нет, значит, обязательство не будет считаться признанным, а срок исковой давности — прерванным. В этом случае кредитор может не только пропустить срок давности и лишить себя возможности истребовать долг, но и несвоевременно списать в расходы безнадежную задолженность. Должник же, если он действительно добросовестно заблуждается, рискует только не включить безнадежную кредиторскую задолженность в доходы.

В остальном особых требований к содержанию акта сверки закон не предъявляет, это диктуется обычной логикой. Нужно упомянуть реквизиты договора и иных документов, которые подтверждают исполнение обязательств сторон.

Это могут быть накладные, акты выполненных работ, платежки, когда мы имеем дело с займом или с авансом, и т. д. Совершенно необходимыми в акте также являются дата его составления, конечная сумма и сроки выполнения обязательства.

Подсчитываем срок после приостановки

Срок исковой давности может не только прерываться, но и приостанавливаться. Думаю, вы сразу почувствовали разницу. Во втором случае мы на какое-то время перестаем отсчитывать срок, но затем продолжаем вновь. А не начинаем заново, как это происходит в первом случае.

Все основания для приостановления срока давности перечислять нет смысла, при желании их можно найти в статьях 202 и 204 ГК РФ. Разберем два, с которыми наиболее часто встречается бухгалтер.

Первое — в последние 6 месяцев срока возникла непреодолимая сила, мешающая подаче иска в суд. Законодательством не определен исчерпывающий перечень обстоятельств, при которых невозможно выполнить обязательства и нельзя обратиться с иском в суд.

Как правило, к непреодолимой силе относят такие события, как землетрясение, извержение вулкана, наводнение, засуха, ураган, цунами, сель, а также военные действия, эпидемии, крупномасштабные забастовки и прочие события, при которых меняется нормальный ход жизнип. 1 ст. 202 ГК РФ.

Например, город парализовало наводнение, суды не работали. С этого момента подсчет срока прекращается. После того как вода сойдет, срок исковой давности продолжается и округляется до полных 6 месяцев. Так же поступаем, если наводнение произошло до того, как в сроке исковой давности осталось 6 месяцев, но бедствие длится и после этогоп. 3 ст. 202 ГК РФ.

Второе основание — кредитор подал иск в суд, но тот оставил иск без рассмотрения. Тут уже неважно, сколько осталось до конца срока давности. Из подсчета срока исключается весь период с даты подачи иска по дату вступления в силу соответствующего определения судаст. 204 ГК РФ.

По договору покупатель, принявший товары, обязуется оплатить их не позднее ближайшего рабочего дня, следующего за днем получения. Покупатель принял товары 06.06.2018, но 07.06.2018 и позже их не оплатил. Продавец обратился в суд 10.09.2018, однако тот оставил иск без рассмотрения. Определение вступило в силу 29.11.2018. Выясним, когда истечет срок исковой давности после приостановки.

Срок давности истек, а после долг все же погашен — как быть?

И последнее по сроку исковой давности. Чудеса случаются даже в деловых кругах. Изредка бывает так: срок закончился, кредитор включил сумму обязательства в расходы, дебитор — в доходы. А потом последний погасил долг. Это будет считаться нормальным исполнением обязательства, а не ошибкой. У должника, если он вдруг передумает, не будет оснований требовать уплаченную сумму назадп. 1 ст. 206 ГК РФ.

Значит, на дату погашения кредитор должен показать доходы, а дебитор — расходы. В налоговом учете — внереализационные, в бухгалтерском — прочие. Так же надо будет поступить, если кредитор после истечения срока надумал судиться, должник не заявил о пропуске срока, суд рассмотрел дело по существу и занял сторону кредитора.

Тогда в день, когда дебитор исполнит решение добровольно или по принуждению пристава, у кредитора появятся доходы, а у его контрагента — расходып. 18 ст. 250, подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Окончание исполнительного производства и ликвидация должника

Постановление об окончании исполнительного производства

Следующее основание для признания долга безнадежным, о котором мы поговорим, будет постановление пристава об окончании исполнительного производства. Если кредитор не из тех, кто пускает дела с долгами на самотек, он, скорее всего, не пропустит срок обращения в суд.

Выиграв спор, кредитор получит исполнительный лист. Его он отнесет приставу-исполнителю, и тот примется разыскивать имущество должника, с помощью которого можно погасить обязательствап. 1 ч. 1 ст. 12 Закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ.

Если через какое-то время пристав поймет, что это бесполезно, то кредитор получит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении исполнительного листа взыскателю. Это не лишает кредитора права в пределах 3 лет с даты возврата исполнительного листа вновь попытать счастья и принести документ приставамч. 1 ст. 21, ч. 3 ст. 22, ч. 3, 4 ст. 46 Закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ.

Но только реальность такова, что если не получилось в первый раз найти имущество должника и взыскать долг, то вряд ли получится и дальше. Хорошо, что это очевидно и для законодателя, благодаря чему в НК появилась норма о признании долга безнадежным, если у кредитора есть постановление об окончании исполнительного производства. Но учтите, если у вас два долга по одному дебитору и пристав вынес постановление только по одному, второй долг списывать нельзяПисьмо Минфина от 21.07.2015 № 03-03-06/2/41683.

Есть еще один нюанс с признанием безнадежной задолженности. Если по какой-то причине кредитор своевременно не предъявил ко взысканию исполнительный лист, то у него с большой долей вероятности будут проблемы с признанием такой задолженности безнадежной. Ведь в НК такое основание не упоминается. Поэтому спор с контролирующими органами гарантированПисьмо Минфина от 03.08.2022 № 03-03-06/1/74941.

Что касается должника, то само по себе постановление об окончании исполнительного производства не влечет для него никаких последствий. Во-первых, должник о нем может просто не знать, пристав не обязан его уведомлять об этом или отправлять ему копию постановления.

Во-вторых, НК не предусматривает для должника таких правовых последствий, как включение суммы долга в доходы, если пристав вынесет постановление об окончании взыскания.

Кроме того, как мы выяснили, исполнительный документ может быть предъявлен повторно для взыскания в течение 3 лет с даты возврата исполнительного листа кредитору и долг может быть взыскан. Поэтому можно смело оспаривать требования налогового инспектора о включении такой задолженности в доходы.

Ликвидация компании по решению участников: нюансы

Следующее основание для признания долга безнадежным — ликвидация фирмы-контрагента: добровольная или принудительная.

Как вы прекрасно знаете, участники компании вправе в любой момент ликвидировать фирму. О решении они уведомляют ИФНС, и та вносит информацию об этом в ЕГРЮЛ. Участники назначают ликвидационную комиссию, которая ведет все дела закрывающейся фирмы до самого концап. 3 ст. 62 ГК РФ; п. 2 ст. 20 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ.

Комиссия через журнал «Вестник государственной регистрации» сообщает кредиторам о предстоящей ликвидации и о том, как они могут получить причитающееся. Если кредиторы так и не явятся, компанию закроют без них, и после внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ ее долги становятся безнадежнымипп. 1, 9 ст. 63 ГК РФ; п. 1 Приказа ФНС от 16.06.2006 № САЭ-3-09/355@.

Фирма-контрагент — потенциальный банкрот. Что теперь?

Теперь о банкротстве организаций. Если у ликвидируемой компании нашлись кредиторы, но ее имущества не хватает для погашения обязательств перед ними, причем совокупная сумма долга составляет 300 000 руб. и более, ликвидацию откладывают и комиссия запускает судебную процедуру банкротства.

Впрочем, дать старт процессу может и любой кредитор вне связи с ликвидацией фирмы, просто потому, что контрагент не исполнил обязательства в указанной сумме в течение 3 месяцев со дня, когда возник долгп. 4 ст. 63 ГК РФ; п. 2 ст. 3, п. 2 ст. 6, п. 1 ст. 7 Закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ.

Тут важно не поспешить с признанием задолженности безнадежной. Сам по себе запуск конкурсного производства также не делает обязательство невыполнимым. Даже если в процессе банкротства должника у кредитора появится документальное доказательство того, что денег и имущества нет или не хватает для удовлетворения претензий всех кредиторов, спешить нельзя.

Долг компании-банкрота до окончания конкурсного производства не будет безнадежным. Соответственно, в этот период и кредитор не может включить сумму долга в расходы, и у должника нет оснований увеличивать на ту же сумму внереализационные доходып. 1 ст. 124 Закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ; Письмо Минфина от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313.

Особо внимательными следует быть заимодавцам, поскольку с момента начала конкурсного производства приостанавливается начисление процентов по займам. Поэтому, если вам стала известна дата старта процедуры в отношении заемщика, знайте, что этой датой вы обязаны прекратить начислять проценты по займу, а также включать их в бухгалтерские и налоговые доходып. 1 ст. 126 Закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ; Письма Минфина от 11.04.2014 № 03-03-06/2/16572, от 06.05.2016 № 03-07-07/26617.

Если заимодавец продолжит начислять проценты, то впоследствии не сможет признать такие проценты безнадежным долгом, поскольку в этой части задолженность не существует.

Следовательно, придется либо подавать уточненные декларации, в которых нужно исключить проценты из доходов, либо пытаться исправлять ошибки, приведшие к переплате налога, периодом их обнаруженияп. 1 ст. 54, ст. 81 НК РФ.

Когда списать долг компании-банкрота

Точку в процессе банкротства поставит суд определением об окончании конкурсного производства и ликвидации обанкротившейся фирмы. Но даже в день его вынесения долг списать не получится.

Ведь НК не предусматривает факт банкротства организации, в отличие от физического лица, основанием для признания ее долга безнадежным. Придется следить за ЕГРЮЛ. И лишь тогда, когда ИФНС на основании судебного определения внесет в реестр запись о ликвидации компании-банкрота, ее задолженность превращается в безнадежнуюп. 2 ст. 266 НК РФ; п. 3 ст. 149 Закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ; Письмо Минфина от 19.08.2021 № 03-03-06/1/66832.

Арбитражный суд отправляет определение о завершении конкурсного производства заказным письмом в ИФНС организации-банкрота не ранее 30 и не позднее 60 дней со дня, когда оно вынесено. После того как инспекция получит документ, у нее есть 5 дней на то, чтобы внести запись о ликвидации банкрота в ЕГРЮЛ. Таким образом, с даты определения суда по дату безнадежности долга может пройти довольно много временипп. 2, 3 ст. 149 Закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ.

Но и это еще не все. Напоминаю о субсидиарной ответственности: если банкрот не рассчитался сам, требование по погашению долга может быть предъявлено к участникам компании или ее директору. Решает это суд. Тогда, даже если организация-должник будет ликвидирована как банкрот, долг не будет безнадежным и списывать его в расходы нельзяп. 1 ст. 399 ГК РФ; Письмо Минфина от 14.03.2022 № 03-03-06/2/18457.

Если ИФНС признала фирму-должника недействующей

Как известно, налоговая инспекция обладает полномочиями признать организацию недействующей и исключить ее из ЕГРЮЛ. Первое основание — на протяжении 12 месяцев, предшествующих решению ИФНС, фирма не представляла налоговую отчетность и не совершала операций хотя бы по одному из своих банковских счетов.

Второе основание для признания компании недействующей — отметка ИФНС в ЕГРЮЛ о недостоверности каких-либо сведений о фирме. И если она в течение 6 месяцев после этого не озаботилась исправлением данных, ее исключат из ЕГРЮЛподп. «б» п. 5 ст. 21.1 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ.

Согласно ГК РФ юридические последствия принудительного исключения организации из ЕГРЮЛ такие же, как и при ее ликвидации. И не важно, по какому из оснований это произошло. Соответственно, долг такой компании можно списать или в доходы, или в расходып. 2 ст. 64.2 ГК РФ.

Но Минфин упорно пишет, что для этого подойдет только первое основание. А вот при исключении должника из ЕГРЮЛ из-за недостоверных сведений долг не может быть признан безнадежнымПисьмо Минфина от 03.08.2022 № 03-03-06/1/75197.

В последнем случае у кредитора все же есть шанс учесть такой долг в расходах как безнадежный без конфликтов с налоговиками, при условии что у него на руках исполнительный лист.

Тогда надо обратиться в службу судебных приставов за взысканием такого долга. Ведь при исключении организации из ЕГРЮЛ пристав должен прекратить исполнительное производство. Таким образом, у кредитора будет возможность учесть долг в расходах на основании постановления пристава о невозможности взысканияп. 7 ч. 2 ст. 43 Закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ; п. 39 Постановления Пленума ВС от 17.11.2015 № 50.

Прекращение регистрации ИП и безнадежность долгов

Долги физического лица остаются при нем вне зависимости от приобретения или утраты статуса предпринимателя. Даже если ИП снимется с учета — добровольно или принудительно, — он по-прежнему будет должником или кредитором.

Ведь у него, в отличие от организаций, имущество для коммерческой деятельности не отделено от личного. То есть он отвечает по долгам всем, что имеет. Соответственно, утрата человеком статуса ИП не основание для признания долга безнадежным, как бы этого ни хотелось его контрагентуст. 24 ГК РФ; Письмо Минфина от 27.04.2017 № 03-03-06/1/25384.

Есть отличие от компаний и при банкротстве предпринимателя. Как вы помните, чтобы долг обанкротившейся фирмы стал безнадежным, одного определения арбитражного суда мало, нужна запись в ЕГРЮЛ о ликвидации фирмы.

А вот если банкротом стал ИП, его задолженность превращается в безнадежную, когда вступило в силу определение суда о завершении конкурсного производства. Ждать, когда налоговики прекратят его регистрацию в качестве ИП, не нужно, можно списывать долгп. 2 ст. 266 НК РФ.

Общие правила списания безнадежных долгов

Когда списать

Как по бухгалтерским, так и по налоговым правилам единственно верный вариант — списать долг в расходы или в доходы кварталом, в котором он стал безнадежным. Ни раньше, ни позже. А для этого надо проводить ежеквартальную инвентаризацию задолженности.

Цель — вовремя выявить безнадежную дебиторку и кредиторку, зафиксировать их суммы в акте, например по форме ИНВ-17, и представить руководителю, чтобы он издал приказ о списании долговПисьма ФНС от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@; Минфина от 19.08.2021 № 03-03-06/1/66832.

Для кредиторской задолженности в налоговых целях это правило незыблемое. Никого из проверяющих не волнует, насколько тщательно проводится инвентаризация и отлавливает ли компания все безнадежные долги или из пары сотен контрагентов просмотрела фирму, ликвидированную в истекшем квартале или даже году. Кредиторская задолженность увеличивает налоговые доходы периодом своей безнадежности. Проверяющие и суды не устают об этом напоминать.

Тем более наивно тянуть со списанием кредиторской задолженности, если ее состояние вам прекрасно известно. Кивать на отсутствие соответствующего приказа руководителя в этом случае бесполезно. От воли директора тут ничего не зависит, и долг должен быть включен во внереализационные расходы даже без его распоряженияПостановление Президиума ВАС от 08.06.2010 № 17462/09.

Что делать, если вовремя не списали: налоговый учет

Что касается дебиторcкой задолженности, то при пропуске года, в котором она стала безнадежной, ее можно учесть в расходах кварталом обнаружения, если с даты уплаты налога на прибыль за год безнадежности долга не прошло 3 годаПисьмо ФНС от 07.12.2020 № СД-4-3/20120@.

В этом случае в декларации за год обнаружения «пропажи» сумму задолженности надо отразить по стр. 400 приложения 2 к листу 02. Это означает, что вы именно уменьшаете налоговую базу в связи с ошибкой, а не переносите дату учета расходов, что запрещеноп. 7.10 Порядка, утв. Приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@.

До 2021 г. Минфин настаивал, что скорректировать базу года обнаружения безнадежной задолженности прошлых лет можно, только если в текущем периоде получена прибыль. Если там убыток, то надо подавать уточненку за год, в котором долг стал безнадежным. Однако Верховный суд признал такие требования незаконнымип. 38 Обзора, утв. Президиумом ВС 10.11.2021; Письма Минфина от 11.11.2019 № 03-03-06/2/86738, от 26.12.2019 № 03-03-06/2/101972.

Что делать, если вовремя не списали: бухучет

А что в бухучете? Для этих целей пропуск периода безнадежности долга, которым его следовало списать, тоже ошибка. Если опоздание со списанием обязательства обнаружилось до 31 декабря года, в котором задолженность стала безнадежной, делают проводку в месяце обнаружения. Если же после 31 декабря, но до подписания бухотчетности, то проводку делают на 31 декабря.

Так же следует поступить, когда существенная ошибка нашлась в промежутке между днем подписания и днем утверждения отчетности. Правда, в этом случае уже представленный бухгалтерский отчет подлежит заменепп. 5, 6 ПБУ 22/2010.

В тех ситуациях, когда ошибку нашли позже, порядок действий зависит от того, насколько она существенна. Это в каждом конкретном случае организация определяет согласно своей учетной политике. Несущественные суммы долгов списываются в месяце обнаруженияп. 14 ПБУ 22/2010.

Существенная ошибка, найденная после утверждения отчетности, исправляется с помощью счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в году, когда она обнаружена.

А при составлении отчетности за этот год прошлогодние показатели пересчитываются так, будто ошибки не было. Малые предприятия вправе этим не заниматься и исправить такую существенную ошибку периодом обнаруженияпп. 7—10 ПБУ 22/2010.

Документы для списания

Будем считать, что с периодом списания задолженности определились. Осталось это оформить. Нужные для этого документы так или иначе сегодня уже упоминались, но нелишним будет напомнить о них еще раз.

Независимо от того, какая задолженность списывается — дебиторская или кредиторская, вам понадобятся: договор (при наличии), первичка, акт инвентаризации задолженности и приказ директора о списании задолженности.

Унифицированной формы у такого приказа нет, но в нем имеет смысл указать: наименование должника или кредитора; реквизиты договора, первички, акта инвентаризации; основания для списания. Естественно, приказ должен подписать директор, и с ним должен быть ознакомлен под роспись бухгалтер.

ООО «Успех»

ПРИКАЗ
О списании дебиторской задолженности

30.06.2022

№ 123

В связи с истечением срока исковой давности по дебиторской задолженности ООО «Проблема» по договору поставки от 29.05.2019 № 987, возникшей 10.06.2019 в связи с неоплатой товаров, отгруженных по товарной накладной от 09.06.2019 № 654 (акт инвентаризации расчетов от 30.06.2022 № 2),

ПРИКАЗЫВАЮ

Главному бухгалтеру Никодимовой К.Н. списать указанную сумму в бухгалтерском и налоговом учете датой издания настоящего приказа.

Генеральный директор

С.М. Земнов

С приказом ознакомлен:

Главный бухгалтер

К.Н. Никодимова

30.06.2022

Безнадежный долг в забалансовом учете

Как неоднократно говорилось ранее, для целей налогообложения списанная дебиторская задолженность относится к внереализационным расходам, а в бухучете — к прочим, то есть отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы».

С кредиторской задолженностью все наоборот — это внереализационные и прочие доходы, соответственно, задолженность отражается по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы»п. 18 ст. 250, подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ; п. 7 ПБУ 9/99; п. 11 ПБУ 10/99.

Но если в налоговом учете после списания дебиторской задолженности о ней можно забыть навсегда, то для бухгалтерского учета эта задолженность должна отражаться за балансом 5 лет с момента ее списания. Это нужно, чтобы наблюдать за возможностью ее взыскания, если у должника изменится имущественное положениеп. 77 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н.

На первый взгляд может показаться, что за балансом должна учитываться дебиторская задолженность, списанная по любому основанию. А это не так. Наблюдать за дебиторской задолженностью есть смысл, когда существует шанс, что должник вернет всю сумму или ее часть.

Но при той же ликвидации, какой бы ни была ее причина, нам точно никто ничего не вернет. О каком изменении имущественного положения должника тут говорить? Соответственно, и держать за балансом долг, списанный по этому основанию, бессмысленно.

Что до истечения срока исковой давности, то это подходит. Какая-то вероятность возврата денег сохраняется, и можно понаблюдать за дебиторской задолженностью с помощью забалансового учета.

Плюс еще одна действительно логичная причина для отражения списанной дебиторки за балансом — это постановление пристава-исполнителя о завершении искового производства. Как вы помните, в этом случае кредитор имеет право снова попытать счастья и принести лист к приставам.

С другой стороны, если вам нетрудно соблюсти требование о 5-лет­нем наблюдении за дебиторской задолженностью, списанной по любому основанию, сделайте это. Иногда налоговики не вникают в причину, по которой долг стал безнадежным, и требуют отражать его за балансом в любом случае.

Списание долга по неоплаченным товарам, работам или услугам

Продавец — кредитор

Классическая ситуация: продавец отгрузил товары, выполнил работы или оказал услуги, по начислению показал выручку, заплатил с нее НДС и налог на прибыль. Время идет, денег все нет, и вот долг стал безнадежным.

Поскольку НДС продавец по факту заплатил за свой счет, а вычет НДС, так и не уплаченного покупателем, НК не предусмотрен, задолженность списывается в расходы вместе с этим налогом. Минфин не раз подтверждал этоПисьма Минфина от 13.03.2015 № 03-07-05/13622, от 03.03.2016 № 03-07-11/12400.

Покупатель — должник

Та же ситуация, но со стороны покупателя: он получил товары, принял к вычету НДС по ним на основании счета-фактуры продавца, но ни копейки последнему не платил до тех пор, пока долг не стал безнадежным.

Сразу возникает вопрос: что делать с вычетом? Ведь получается, что реальных затрат по оплате предъявленного НДС покупатель так и не понес, но вычетом воспользовался. Не надо ли его восстановить? Нет, не надо.

Логика тут такая: в гл. 21 НК нет ни одной нормы, которая ставила бы вычет в зависимость от оплаты или требовала бы восстановить НДС при списании долга перед продавцом. Таким образом, покупатель при списании кредиторки включает в доходы всю ее сумму вместе с НДС. И Минфин с этим согласенПисьмо Минфина от 21.06.2013 № 03-07-11/23503.

Иногда бухгалтера все еще сбивает с толку норма НК, согласно которой к внереализационным расходам относится сумма косвенных налогов, а значит, и НДС, предъявленный при поставке товаров, долг по которым покупатель списывает в доходы в связи с безнадежностьюподп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Однако эта норма написана под очень старую редакцию гл. 21 НК, когда вычеты могли зависеть от оплаты. То есть было так: например, покупатель принял к учету товары на 120 000 руб., из них НДС — 20 000 руб. Если учетная политика покупателя предусматривала начисление НДС по оплате, а так работала львиная доля компаний, то и вычеты он вправе был заявить только после оплаты.

Тогда разумно, что при безнадежности долга покупатель на 120 000 руб. увеличивал доходы, а 20 000 руб. НДС включал в расходы. Налог не был его материальной выгодой, так как вычетом покупатель не воспользовался.

Сейчас же, когда исчисление НДС в большинстве случаев от оплаты не зависит, если покупатель сначала примет к вычету 20 000 руб. НДС, а потом эту же сумму отнесет на внереализационные расходы, получится, что он дважды получит налоговую выгоду от одной суммы. Что, мягко говоря, не приветствуется.

Списание долга по авансу

Покупатель — кредитор

Зачастую пострадавшей стороной становится не продавец, а покупатель, перечисливший аванс и не дождавшийся отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Здесь возникает такой вопрос: заплатив 120 000 руб. и приняв 20 000 руб. НДС к вычету, после превращения долга в безнадежный покупатель задумывается, что делать с НДС и какую сумму включать в расходы.

В НК есть только два основания для восстановления покупателем авансового НДС: принятие к учету предоплаченных товаров, работ или услуг и расторжение или изменение договора с возвратом соответствующей суммы авансаподп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Конечно, если долг по авансу становится безнадежным, ни первое, ни второе произойти уже не может. Однако Минфин настаивает на восстановлении НДС в такой ситуацииПисьмо Минфина от 08.10.2021 № 03-07-11/81990.

Логика, мягко говоря, странная. Если покупатель — должник, после поставки товаров ни копейки не заплативший ни продавцу, ни государству, ему при безнадежности долга восстанавливать вычет не надо.

Если же покупатель — кредитор, потративший реальные деньги на аванс и лишь затем принявший налог к вычету, без восстановления ему никуда. Тем не менее перед налогоплательщиком стоит выбор, как поступить: безопасно, как требует Минфин, или по закону.

Покупатели, которые предпочтут не перечить Минфину, в квартале, когда долг по авансу стал безнадежным, должны будут восстановить авансовый НДС, зарегистрировать соответствующий счет-фактуру в книге продаж. В нашем примере — 20 000 руб. А затем включить во внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль сумму обязательства целиком вместе с НДС, то есть 120 000 руб.

Те же, кто не побоится трудностей и отдаст предпочтение закону, НДС не восстановят. Но тогда и в расходы включат не весь долг, а сумму за минусом налога, то есть 100 000 руб. Иначе покупатель получит двойную налоговую выгоду: он и к вычету авансовый НДС принял, и на ту же сумму облагаемую прибыль уменьшил.

Продавец — должник

Продавец, получивший аванс, должен уплатить с него НДС. То есть из поступивших ему 120 000 руб. на руках у него останется 100 000 руб. После отгрузки товаров продавец принимает к вычету авансовый НДС в сумме 20 000 руб. и столько же исчисляет к уплате в бюджет уже со стоимости отгруженного.

Другой вариант — договор расторгается или его условия пересматриваются, затем продавец возвращает покупателю всю сумму предоплаты либо ее часть, заявляя авансовый НДС к вычету.

Нас интересует ситуация, когда отгрузка не состоялась и долг по авансу превратился в безнадежный. Она не подпадает ни под один случай, описанный в гл. 21 НК, отсюда и проблемы с учетом НДС с предоплаты.

Минфин разъясняет, что оснований для вычета этого налога нет, с чем невозможно поспорить. А вот последующий вывод удивительный: значит, включаем предоплату целиком, вместе с НДС, в налоговые доходыПисьмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635.

Однако гл. 25 НК предусматривает, что налоги, предъявленные покупателю, в доходы не включаются. Что логично, тут чистая экономика: 120 000 руб. получил, 20 000 руб. отдал в бюджет, на руках осталось 100 000 руб. И эта норма касается любых доходов независимо от того, выручка это или внереализационные поступленияп. 1 ст. 248 НК РФ.

Что касается бухгалтерского учета полученного аванса и НДС, то порядок таков, что какой вариант вы бы ни выбрали для налоговых целей, вы всегда отразите полную сумму предоплаты, включая НДС, в доходах, а НДС — в расходах. Сделать по-другому у вас просто не получится.

Списание долга по займу и неустойке

Заимодавец — кредитор

Следующая сделка, которую мы рассмотрим с точки зрения безнадежной задолженности, — заем. Списать в расходы можно долг как по процентному займу, так и по беспроцентному. Но в последнем случае готовьтесь к повышенному вниманию налоговиковПисьмо Минфина от 24.04.2015 № 03-03-06/1/23763.

Возникнет сразу масса вопросов. Какова причина выдачи беспроцентного займа? Нет ли взаимозависимости между сторонами? Точно ли заимодавец был не в курсе плачевного финансового положения заемщика? Все это придется объяснять и доказывать проверяющим. Иначе налоговики могут признать сделку хоть и формально соответствующей закону, но направленной на обогащение за счет бюджетаст. 54.1 НК РФ; Постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53.

Далее сосредоточимся на процентном займе. Итак, деньги выданы, и ежемесячно, независимо от условий договора, заимодавец отражал в доходах проценты, даже если реально их не получал.

В результате безнадежный долг складывается из основной суммы займа и процентов. К слову, задолженность по процентам становится безнадежной одновременно с основным долгом, кроме случая, когда по договору проценты уплачиваются позже, нежели возвращается сам заемп. 26 Постановления Пленума ВС от 29.09.2015 № 43.

С основной суммой все привычно — полностью включаем в расходы на дату, когда долг стал безнадежным. А вот с процентами есть нюанс. Могло случиться, что в период, когда долг по выданному займу стал безнадежным, заимодавец продолжал начислять проценты после этого.

Так вот сумма процентов за этот период — не безнадежный долг, а несуществующий. Чтобы списать ее для целей налогообложения, надо подавать уточненные декларации за периоды, в которых понапрасну начислялись проценты, уменьшив на соответствующие суммы внереализационные доходы. Либо, если условия позволяют, откорректировать налоговую базу в периоде обнаружения ошибкип. 1 ст. 54, ст. 81 НК РФ.

А при банкротстве, как мы ранее выяснили, момент, когда проценты не подлежали начислению, наступает еще раньше — с даты старта конкурсного производстваПисьмо Минфина от 11.04.2014 № 03-03-06/2/16572.

Заемщик — должник

Развернем ситуацию на 180 градусов и посмотрим на налоговый и бухгалтерский учет безнадежного долга по займу у заемщика.

Он, как и заимодавец, начислял проценты ежемесячно и отражал их в расходах. Поэтому при безнадежности обязательства налогооблагаемую прибыль увеличит как основная сумма займа, так и проценты по немуп. 8 ст. 272 НК РФ.

Однако и тут нужно помнить, что с даты безнадежности долга, случившейся до окончания срока действия договора, проценты для целей налогообложения учитывать не нужно.

Кредитор по неустойке

Как правило, при заключении любого договора стороны предусматривают в нем неустойку за нарушение взятых на себя обязательств — пени или штраф. Общее правило таково: при безнадежности основного долга безнадежными становятся и онип. 1 ст. 207 ГК РФ.

Поскольку безнадежности долга, как правило, предшествует его просрочка, и нередко длительная, то санкции успевают набежать значительные. Хотя со словом «набежать» надо еще разобраться.

Часто встречаются компании-кредиторы, которые начисляют такие санкции и включают их в доходы просто потому, что они предусмотрены в договоре. Написано в нем, предположим, что пеня — 1% в день от просроченной суммы оплаты, и с первого дня опоздания бухгалтер начинает показывать пени в доходах. И так до даты безнадежности долга.

Но как для бухгалтерского, так и для налогового учета недостаточно того, чтобы наступили условия санкций, установленные договором. Нужно, чтобы либо контрагент признал их, либо по этим санкциям было решение суда, вступившее в законную силу.

Если нет ни того ни другого, начислять неустойки и штрафы нет оснований ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Поэтому при признании безнадежным основного долга их сумма не может быть присоединена к нему для целей списания в расходыподп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ; п. 76 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н.

Допустим, штраф или пени, предусмотренные договором, были отражены в доходах после признания должником. Кстати, а как он их мог признать? Да точно так же, как он признает существование основного долга: прислать письмо за подписью директора или подписать акт сверки, в котором зафиксирована сумма санкций.

Главное, чтобы от имени должника такой документ подписал или руководитель, или человек, уполномоченный на то доверенностью. И если кредитор обоснованно отражал договорные санкции в доходах, то на день безнадежности основного обязательства он вместе с его суммой списывает в расходы также и долг по санкциямПисьмо Минфина от 31.07.2013 № 03-03-06/4/30650.

Должник по неустойке

Теперь рассмотрим действия должника с неустойками при признании долга безнадежным. Ситуация симметричная с кредитором: санкции начисляются и включаются в расходы, только должник их признал либо обязанность уплатить их возникла на основании судебного решения. Иначе обязательство по ним не существует и безнадежным долгом они не являются.

Точно так же, как и у кредитора при безнадежности основного обязательства, правомерно начисленные штрафы, пени, неустойки становятся безнадежными, но увеличивают доходы вместе с основным долгомподп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ; п. 76 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н.

Списанием договорных санкций мы поставим точку в нашей встрече. В завершение не удержусь от общеизвестной истины: в операциях с дебиторской задолженностью главное — не удачно списать ее для бухгалтерских и налоговых целей в силу безнадежности, а постараться, чтобы такая ситуация вообще не возникла.

Возможность уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму такого долга — слабое утешение на фоне того, что деньги, с которых нередко еще и налоги уплачены, безвозвратно потеряны. Следите за своими расчетами, проводите инвентаризацию, вовремя взыскивайте долги с контрагентов.

Что касается кредиторской задолженности, хочется пожелать одного: пусть финансовое положение ваших компаний позволяет всегда гасить долги в срок — и тогда вам не придется задумываться над учетом безнадежных обязательств этого вида.